I SA/Bd 52/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2002r. łącznie w kwocie [...] zł oraz wysokość kwoty zwrotu podatku za miesiąc grudzień 2002r. w kwocie [...] zł. Ponadto ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002r., łącznie w kwocie [...] zł. Decyzja została wydana w konsekwencji przeprowadzonego postępowania, w którym ustalono, że Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2002r. w łącznej kwocie [...] zł oraz zawyżyła kwotę zwrotu podatku za miesiąc grudzień 2002r. o kwotę [...] zł, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie potwierdziły rzeczywistego przebiegu transakcji Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji celem ponownego rozpoznania. Wydanej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, w efekcie naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] 2005r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez A. O. za usługi transportowe. W wyniku konfrontacji faktur VAT i rejestrów sprzedaży VAT Spółki z dowodami źródłowymi w postaci dowodów wypłaty z kasy ustalono, że większość z nich - wystawionych przez Spółkę dla A. O. nie posiada potwierdzenia, że A. O., lub inna osoba otrzymała wypłacone na ich podstawie środki pieniężne z kasy Spółki. Ustalono ponadto, iż dołączone do faktur wystawionych przez A. O. karty drogowe, świadczące o rzekomo wykonanych trasach i ilościach przejechanych kilometrów nie posiadały podpisu osoby je sporządzającej. Wobec powyższego organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z prośbą o przeprowadzenie kontroli w firmie A. O. W odpowiedzi Naczelnik ww. Urzędu poinformował, że A. O. za 2001 i 2002r. składał w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracje VAT "zerowe" tzn. nie zadeklarował sprzedaży, w deklaracji PIT-28 za 2001r. wykazał przychody w kwocie "0", natomiast za 2002r. w ogóle nie złożył deklaracji rocznej. Pod wskazanym adresem w L. nie prowadzi działalności i nie przebywa, zamieszkuje w T., ale czasowo przebywa za granicą. Ponadto Sekcja Ekspertyz Kryminalistycznych Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu ekspertyzy dokumentów, tj. sześciu faktur wystawionych przez A. O. dla Spółki T. wraz z kartami drogowymi ustaliła, iż podpisy "O." figurujące na górnej krawędzi faktur nie są autentycznymi podpisami A. O. i najprawdopodobniej zostały wykonane przez jego matkę – D. O., tak jak i parafy znajdujące się na fakturach. Organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadka A. O. oraz D. O. Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że zeznania A. O. i D. O. nie są wiarygodne, gdyż nie mają żadnego potwierdzenia w dokumentach źródłowych. A. O. nie potrafił podać żadnych faktów, które w jakikolwiek sposób mogłyby potwierdzić wykonywanie przez niego działalności gospodarczej. Zeznał, że osobiście nie wykonywał usług transportowych, lecz podzlecał je innym firmom, których nazw nie pamięta, a było ich 5 lub 6, nie pamięta również, w jaki sposób z tymi firmami rozliczał się, nie pamięta w jaki sposób rozliczał się ze Spółką T., faktury za usługi wypisywała matka, a co do wypisywania kart drogowych odmówił odpowiedzi. Ponadto A. O. stwierdził, iż posiada dokumenty dotyczące swojej działalności gospodarczej, jednakże nie wie gdzie one znajdują się, ale zobowiązał się dostarczyć je organom w oznaczonym terminie, lecz pomimo podjętych przez organy czynności ich nie przedłożył. Z wyjaśnień złożonych przez matkę – D. O. wynika, że syn przebywa za granicą i niewiadomo kiedy wróci do Polski. Organ stwierdził, że jednym z dowodów w sprawie jest wniosek z dni15 listopada 2002r. o restrukturyzację zaległości podatkowych złożony w Urzędzie Skarbowym w L., a w którym A. O. oświadczył, że działalność gospodarcza została zawieszona i wnioskodawca pracuje w przedsiębiorstwie rodziców, a jego dochody uzyskiwane od rodziców wynoszą [...] zł miesięcznie. Opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz na zasadach logiki i doświadczenia życiowego organ stwierdził, iż zeznania A. O. nie są wiarygodne, a ich treść świadczy, że nie wykonywał usług na rzecz firmy T. Organ odwoławczy podkreślił, iż zakwestionowano fakt świadczenia usług przez A. O. na podstawie oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, w tym w szczególności na podstawie oceny dowodów źródłowych w postaci faktur, kart drogowych, dowodów wypłaty z kasy (brak podpisu odbiorcy) oraz oceny zeznań A. O. Zatem podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej organ uznał za bezpodstawny. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż jedynym wystarczającym dowodem na potwierdzenie wykonania usługi może być wyłącznie zgodne oświadczenie stron, że usługa została wykonana. Organ II instancji zaznaczył, iż strona w swoim dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych, czego jednak nie uczyniła. W niniejszej sprawie Spółka dysponowała tylko nielicznymi dowodami, natomiast pozostały obszerny materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe. Organ podkreślił, iż w sprawie nie ma żadnego dowodu, który potwierdzałby fakt świadczenia usług przez A. O. Ponadto organ wskazał, iż inne podmioty, które świadczyły na rzecz Spółki usługi transportowe, u których dokonano czynności sprawdzających nie miały problemu z wykazaniem, że świadczyły usługi transportowe na rzecz Spółki. Organ odwoławczy podniósł, iż kwestią sporną w sprawie jest również pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł wynikającego z faktur VAT wystawionych za usługi transportowe przez Firmę Handlowo-Usługową B. dokonanego przez Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2002r. oraz pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł wynikającego z faktur VAT wystawionych za usługi transportowe przez Firmę Handlowo-Usługową "E.", a dokonanego przez Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002r. Na podstawie dokumentów objętych kontrolą ustalono, iż Spółka dnia 01 grudnia 1997r. zawarła z J. D. umowę, przedmiotem której było świadczenie usług transportowych na rzecz Spółki. W protokole z przesłuchania strony J. D. zeznał, iż w jego ewidencji nie znajdują się wszystkie faktury, które wystawił na rzecz Spółki T., ponieważ dodatkowo wystawiał faktury na rzecz tej Spółki na zlecenie W. L., od którego otrzymywał wytyczone trasy na podstawie których wystawiał karty drogowe i faktury, na kwotę nie mniejszą niż [...] zł i nie większą niż równowartość [...] EURO. Były to faktury, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. J. D. zeznał, iż faktury, które dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji, płatne były gotówką w momencie ich odbioru, co kwitował na odwrocie własnym podpisem. Natomiast w przypadku faktur wystawianych na zlecenie Spółki, J. D. nie potwierdzał żadnych dokumentów kasowych. Wszystkie dodatkowo wystawione przez niego faktury w 2002r. były wystawione na prośbę Spółki. J. D. wyjaśnił, że "puste" faktury wystawiał w obawie przed utratą pracy. Podczas przesłuchania w charakterze świadka W. L. - menager d/s dystrybucji w Spółce skarżącej, wcześniej z-ca dyrektora d/s logistyki - zeznał, iż nigdy nie prosił J. D. ani jego żony o to, aby wystawili faktury za niewykonane usługi. Organ przesłuchał w charakterze świadka J. D. oraz E. D., którzy potwierdzili złożone wcześniej zeznania w trakcie przeprowadzonych u nich kontroli. J. D. zeznał ponadto, że w ramach własnej, jak i żony działalności wystawiał faktury na prośbę W. L. na trasy, których ani on, ani żona nie wykonywali. Dodał, iż o fakcie wystawienia dodatkowych faktur nie informował żony. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie a w szczególności zeznania J. D. oraz dowody źródłowe w postaci faktur i dowodów wypłaty z kasy, na których nie ma podpisu odbiorcy świadczą o tym, iż łączna kwota podatku naliczonego [...] zł wynikająca z faktur wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową B., jak i łączna kwota podatku naliczonego [...] zł wynikająca z faktur wystawionych przez "E." dotyczy usług transportowych, które nie zostały wykonane, a zatem nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, iż z analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w szczególności z zeznań świadków wynika, iż Spółka nie dopełniła odpowiedniej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, iż niezrozumiałym jest fakt, że tak duża firma, posiadająca oddziały na terenie całego kraju, kilka tysięcy odbiorców i dostawców, jak również korzystająca z usług ok. 250 firm transportowych, nie prowadziła żadnych ewidencji zlecanych tras, przewoźnicy nie potwierdzali odbioru towaru, bez znaczenia było dla Spółki kto i jakim samochodem przewiezie towar, przewoźnicy nie podpisywali nigdzie pobieranych dokumentów, czy też pobranych od kontrahentów należności. W konsekwencji organ stwierdził, że w sprawie zastosowanie mają przepisy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) i lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) i lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), bowiem faktury nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz podają kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Na decyzję organu II instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w efekcie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że niektóre wydatki poczynione przez Spółkę na usługi transportowe potwierdzone fakturami z uwzględnionym na nich podatkiem VAT nie zostały faktycznie dokonane, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany prawidłowej ocenie wskazuje, że czynności te faktycznie zostały dokonane. W oparciu o powyższy zarzut Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż organy obu instancji zakwestionowały fakt świadczenia usług przez A. O., mimo że obie strony umowy oraz świadek D. O. potwierdziły fakt ich wykonania, usługi te zostały prawidłowo udokumentowane, a żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie przeciwstawiał się pozostałym dowodom. Spółka podała, iż zeznania A. O. poparte są dowodami w postaci zeznań D. O., które nie wskazują, aby istniała jakakolwiek sprzeczność pomiędzy zeznaniami jej a zeznaniami syna, a także przedłożonymi fakturami, których treść jest zgodna z treścią zeznań świadków. W ocenie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w B. oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy dokonał oceny tego materiału dowolnie, a nie swobodnie, albowiem wskazane przyczyny odmowy wiarygodności i mocy dowodowej nie były zgodne z prawdą. W szczególności dotyczy to braku dowodu, który potwierdzałby fakt świadczenia usług przez A. O. Zdaniem Spółki takimi dowodami są zeznania D. O. oraz przedłożone faktury. Skarżąca podniosła, iż cechą charakterystyczną dla usług transportowych jest brak materialnego dowodu ich wykonania, z wyjątkiem tego, że rzecz będąca przedmiotem przewozu zmieniła lokalizację. Skarżąca posiadała faktury zakupu usługi, karty drogowe, poniosła wydatek, a wszystko to zostało potwierdzone przez strony umowy. Rzecz będąca przedmiotem transportu trafiła do adresata i nikt w tym zakresie nie wnosił jakichkolwiek zastrzeżeń. Zdaniem skarżącej nakładanie na nią wymogu posiadania innych dowodów dokumentujących fakt wykonania usługi i poniesienia wydatku wykracza poza obowiązujące prawo. Dokonując oceny materiału dowodowego organ podatkowy winien szczególnie skrupulatnie ustalić kryteria tej oceny. Jednym z najistotniejszych elementów tego procesu jest właśnie ustalenie motywów uzasadniających określone postępowanie. Strona wskazała, iż rolą organu podatkowego jest wyjaśnienie motywów określonych działań lub zaniechań w tym celu, aby doszukać się racjonalnych przesłanek decydujących o tym czy dana okoliczność miała miejsce, czy też nie miała miejsca. To właśnie motywy określonych działań lub zaniechań sprawiają, że rozstrzygnięcie o prawdziwości lub nieprawdziwości określonych twierdzeń jest w ogóle możliwe. Ustalenie motywu postępowania stanowi element procesu dowodzenia, który jest nieodłącznym składnikiem każdej procedury sądowo-administracyjnej, w tym postępowania podatkowego. Z tej właśnie przyczyny skarżąca wskazała, że zeznania J. D. winny podlegać szczególnie ostrożnej ocenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Spór między stronami sprowadza się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i rozstrzygnięcia czy usługi transportowe udokumentowane fakturami i kartami drogowymi wystawionymi przez A. O., J. D. i E. D. zostały faktycznie wykonane, a w konsekwencji czy Spółka mogła odliczyć wykazany w fakturach podatek. Zdaniem skarżącej organy podatkowe dokonując oceny zebranych dowodów przekroczyły zasadę swobodnej oceny tych dowodów, co doprowadziło do błędnych ustaleń, iż usługi transportowe przez ww. podmioty nie zostały wykonane. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, iż na podstawie oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w szczególności na podstawie oceny materiałów źródłowych (faktury, karty drogowe, dowody wypłaty z kasy) oraz oceny zeznań świadków, mając również na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego organy zasadnie uznały, iż ww. osoby nie wykonały usług transportowych wynikających z zakwestionowanych faktur na rzecz skarżącej Spółki. Zgodnie z art. 19 ust.1 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w przypadku, gdy faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, wówczas faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analogiczne brzmienie zawierał przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującego od 26 marca 2002r. Z powyższego wynika, że nabycie towaru lub usługi jest warunkiem skorzystania z niewątpliwie podstawowego prawa jakim jest odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego. Oczywiście organ podatkowy jest obowiązany podjąć czynności procesowe w celu ustalenia, czy usługa została nabyta, a podatnik powinien w tym zakresie z nim współdziałać. Nie oznacza to jednak, iż po stronie organu podatkowego istnieje nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów na potwierdzenie, czy transakcja w rzeczywistości miała miejsce, czy podatnik nabył towar lub usługę, a w konsekwencji czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z materiałów zebranych w sprawie skarżąca dysponowała jedynie fakturami i kartami drogowymi oraz umowami w oparciu o które usługi miały być świadczone. Jednakże Spółka nie udowodniła, iż usługi transportowe przez A. O., J. D. i E. D. zostały wykonane. W zakresie faktur z firmy A. O. wskazać należy, że w 2002r. podmiot ten złożył "zerowe" deklaracje VAT, a zatem nie zadeklarował żadnej sprzedaży. Z wniosku o restrukturyzację zaległości podatkowych wynika, że w 2002r. działalność gospodarcza była zawieszona. Organ podatkowy w L. ustalił, że osoba ta nie przebywa i nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem na fakturach, a przeprowadzona ekspertyza nie potwierdziła, aby podpisy złożone na fakturach były jego podpisami. Przesłuchany w charakterze świadka A. O. zeznał, że osobiście nie świadczył usług, lecz podzlecał ich wykonanie innym firmom w liczbie 5-6, jednakże żadnej nazwy z tych firm, adresu nie potrafił podać. Trudno dać wiarę, iż świadek zlecał wykonanie usług transportowych innym podmiotom i nie pamięta żadnych danych, które pozwoliłyby na ustalenie czy i kto faktycznie wykonał usługi. Podkreślić należy, że A. O. zobowiązał się do przedłożenia dokumentów, jednakże do dnia wydania zaskarżonej decyzji ich nie przedstawił, a z wyjaśnień D. O. wynika, że syn przebywa za granicą i nie wiadomo kiedy wróci. Zupełnie bezpodstawne są wywody zawarte w skardze o braku racjonalności i logiki ustaleń organów podatkowych, iż Spółka zlecała usługi, które nie były wykonane, a za nie zapłacono. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż wystawione przez skarżącą dla A. O. dowody wypłaty z kasy nie posiadają potwierdzenia, że pan O. bądź inna osoba otrzymała wypłacone na ich podstawie środki pieniężne z kasy Spółki, zaś z zeznania A. O. (k. 384-386 akt administracyjnych załączonych do sprawy o sygn. akt I SA/Bd 780/05 – w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r.) wynika, iż nie pamięta w jaki sposób rozliczał się ze Spółką T., a w zakresie kart drogowych w ogóle odmówił udzielenia odpowiedzi. Natomiast odnośnie zeznań matki-D. O. organ zauważył, że świadek w trakcie kolejnych przesłuchań (pierwsze z dnia 24 września 2004r., drugie z dnia 11 stycznia 2005r.) zmieniał wyjaśnienia dotyczące istotnych okoliczności, a treść zeznań pozostawała w sprzeczności z dokumentami źródłowymi i innymi dowodami. Również dowody wypłaty z kasy (dotyczące zakwestionowanych 26 faktur z Firmy Handlowo-Usługowej "B." oraz 5 faktur z Firmy Handlowo-Usługowej "E.") wystawione przez J. D. nie zawierały podpisu osoby odbierającej pieniądze, a jedynie pieczątkę "WYPŁACONO". Z zeznań świadka (k.290-293 akt administracyjnych załączonych do sprawy o sygn. I SA/Bd 780/05 – sprawa podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r.) wynika, iż ww. faktury z firmy "B." i z firmy "E." nie potwierdzają wykonania usług transportowych, a za wskazane faktury nie otrzymywał gotówki, dlatego też brak pokwitowania odbioru na dowodach wypłaty z kasy. Pełnomocnik skarżącej uczestniczył w przesłuchaniu świadka J. D. zeznającego, iż nie wykonywał usług udokumentowanych fakturami, które nie zostały ujęte w jego ewidencji, jednakże nie próbował wykazać, iż to zeznanie świadka jest niezgodne z prawdą. Właśnie motywy, na które powołano się w skardze, zostały podane przez J. D., a była to obawa, że utraci całkowicie pracę, jeżeli odmówi wystawienia dodatkowych faktur tzw. pustych, które nie potwierdzają wykonania usług transportowych, nie zostały ujęte w ewidencji wystawcy i nie otrzymał z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Sąd zauważa, że w trakcie całego postępowania Spółka podkreślała okoliczność posiadania faktur i odpowiadających im kart drogowych argumentując, iż jest to podstawowy dowód przesądzający o uznaniu, że usługi zostały wykonane. Stanowisko takie w ocenie Sądu jest nieprawidłowe. Sąd w tut. składzie wyraża pogląd, iż okoliczność, że podpisano umowę i wystawiono fakturę nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została wykonana. Skarżąca nie powołała żadnych okoliczności faktycznych, ani nie wskazała innych dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych. W konsekwencji zgodne z prawem jest stanowisko organu, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzają nabycia usług transportowych, stwierdzone nimi czynności nie zostały dokonane. Odliczenie zatem podatku naliczonego dokonano z naruszeniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prawidłowo organ powołał się na przepisy § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., bowiem faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W tej sytuacji za zbędne należy uznać przywoływanie również § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b) ww. rozporządzeń. Dla zanegowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie wystąpienia jednej z przesłanek wymienionych w przepisach prawa, które stanowią przeszkodę do skorzystania z tego niewątpliwie podstawowego prawa podatnika. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma prawo swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m. in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W świetle tych uprawnień i reguł organ podatkowy miał prawo nie dać wiary dowodom przedstawionym przez skarżącą w postaci faktur i kart drogowych, jak również dowodom wypłaty z kasy, jeżeli skarżąca nie potrafiła wykazać żadnych śladów materialnych wykonywania usług transportowych. Organy z własnej inicjatywy przeprowadziły szereg czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Stąd zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału jest niezasadny. W przypadku faktur A. O. nie można ustalić nazw podmiotów, które faktycznie miały świadczyć usługi transportowe, ale także sposobu rozliczania się z tymi firmami. W takiej sytuacji organ podatkowy nie miał możliwości zweryfikowania twierdzeń podatnika, że usługi transportowe zostały wykonane. Zauważyć należy, że w obrocie gospodarczym naturalną rzeczą jest zlecanie wykonania usług kolejnym zleceniobiorcom w łańcuchu podmiotów, które zawierają transakcje, jednakże nie oznacza to braku możliwości ustalenia, który z podmiotów w rzeczywistości był bezpośrednim wykonawcą usługi. Podkreślić należy, że organ podatkowy wskazał na inne transakcje, które poddano sprawdzeniu i potwierdzono fakt ich wykonania przez konkretne podmioty. Nie można również odmówić wiarygodności zeznaniom J. D. i E. D., bowiem są one spójne z dokumentacją prowadzoną przez skarżącą oraz w firmach "E." i "B.". Sąd zauważa, iż wprawdzie w podstawie prawnej wydanej decyzji przez organ I instancji przywołano przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zamiast art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), jednakże stanowi to naruszenie przepisów prawa, które nie ma wpływu na ocenę wydanego rozstrzygnięcia. Stosownie do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r., I FPS 2/05 nie narusza prawa ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004r. na podstawie przepisów art. 109 ustawy z 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi kontynuację tego zobowiązania wprowadzonego ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.