I SA/Bd 524/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M.-S. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej oddala skargę W złożonym wniosku o rozłożenie na 20 rat zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług spółka wskazała, iż jej sytuacja finansowa jest trudna, co uniemożliwia jej jednorazową zapłatę zaległości podatkowych. Podniosła, że na dzień 30 września 2011 r. poniosła stratę w wysokości [...] zł, przy czym do uregulowania ma zobowiązania krótkoterminowe w łącznej kwocie [...] zł. Sytuacja ta jest wynikiem prowadzonego przez [...] postępowania egzekucyjnego, w związku z poręczeniem przez spółkę zobowiązań głównego kontrahenta spółki "M." sp. z o. o. w T. (dalej M. [...]), które spowodowało wycofanie się części klientów z zawartych ze spółką umów. Ponadto skarżąca wskazała, że postanowieniem z dnia 09 sierpnia 2011 r., sygn. akt IV CSK 153/11 Sąd Najwyższy odmówił przyjęcia skargi kasacyjnej w przedmiocie oddalenia powództwa przeciwko prowadzonemu postępowaniu egzekucyjnemu, co oznacza, że spółka musiała podjąć kolejne negocjacje z [...] celem ustalenia warunków spłaty zobowiązań kredytowych M. [...]. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, listopad, grudzień 2010 r., od lutego do września 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł z uwagi na to, że spółka nie uprawdopodobniła, iż będzie dysponować środkami finansowymi wystarczającymi na uregulowanie zaległości w zaproponowanym układzie ratalnym. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do wnioskowanej ulgi, ewentualnie uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez ich nie zastosowanie, polegające na nie przyznaniu wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w sytuacji stwierdzenia w sprawie istnienia ustawowych przesłanek, czym organ podatkowy przekroczył granice swobodnego uznania administracyjnego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzje wydawane na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy. Ustalając przesłanki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych organ bada ich wystąpienie w oparciu o klauzule ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podał, że przedmiotem działalności spółki jest działalność usługowa w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych, badawczych, testujących i nawigacyjnych. Wspólnikami spółki są: M. [...] - 3.800 udziałów o łącznej wartości [...] zł oraz "C." [...] sp. z o. o. - 3.820 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Z dokonanej przez organ podatkowy analizy sytuacji płatniczej spółki wynika, że wskaźniki płynności bieżącej oraz szybkiej są na niskim poziomie. Wskaźnik bieżącej płynności na koniec 2009 r. wynosił 0,62, 2010 r. - 0,30, a na 31 października 2011 r. - 0,31, przy czym, za optymalną wartość tego wskaźnika uznaje się poziom 1,5-2,0. Wartość poniżej 1,2 sygnalizuje zagrożenie płynności. Niski poziom omawianego wskaźnika wskazuje, iż spółka ma problemy z wypłacalnością. Wskaźnik płynności szybkiej przyjął natomiast odpowiednio wartość 0,52, 0,11 i 0,15, przy czym wskaźnik ten nie powinien być niższy niż 1. Przyjęcie przez powyższy wskaźnik przedstawionych wartości oznacza, iż spółka ma niewystarczający stan środków koniecznych do pokrycia bieżących zobowiązań. W zakresie rentowności prowadzonej działalności gospodarczej organ wskazał, że wskaźnik rentowności majątku w 2008 r. wynosił - 33,47, w 2009 r. - 11,08, w 2010 r. - 1,08, a za okres od stycznia do października 2011 r. przyjął wartość ujemną (-) 7.32, zaś wskaźnik rentowności sprzedaży kształtuje się odpowiednio: 18,39, 1,84,0,72, (-)9,39. W zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT -8 spółka wykazała dochód za 2008 r. w kwocie [...] zł, za 2009 r. – [...] zł, natomiast za 2010 r. – [...] zł. W latach tych spółka rozliczała straty z lat ubiegłych wobec czego nie powstawało zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółka wykazała następujące obroty z prowadzonej działalności gospodarczej: za 2009 r. – [...] zł, za 2010 r. – [...] zł, za 2011 r. – [...] zł, przy czym organ zauważył, że w porównaniu z 2010 r., w 2011 r. nastąpił spadek obrotów o 38%. Oceniając przedstawioną sytuację ekonomiczną spółki organ stwierdził, że jest ona trudna oraz że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Przez ostatnie trzy lata systematycznie następuje spadek rentowności prowadzonej działalności gospodarczej. Corocznie maleją przychody, prowadzona działalność przestaje przynosić zyski. Za okres od stycznia do października 2011 r. spółka poniosła stratę w wysokości [...] zł. W 2011 r. nastąpił również wzrost zobowiązań spółki, zwłaszcza z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń, które na dzień 31 października 2011 r. wynosiły [...] zł. Z przedstawionych wskaźników wynika, że spółka ma niski stopień wypłacalności, co przekłada się na brak zdolności do terminowego regulowania zobowiązań. Spółka od maja 2010 r. ma problemy z regulowaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług. Oprócz zaległości objętych przedmiotowym wnioskiem posiada również zaległości za okres od maja do lipca 2010 r. oraz grudzień 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W okresie tym spółka uregulowała jedynie po ustawowym terminie płatności zaległość w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że spółka nie wykazała, iż posiada środki finansowe umożliwiające spłatę zaległości w ratach. Wobec tego nie istnieją realne możliwości wywiązania się z ewentualnie przyznanego układu ratalnego. Korzystając z uznania administracyjnego organ odmówił rozłożenia na raty spłaty zaległości. W złożonej skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie polegające na nieprzyznaniu wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w sytuacji stwierdzenia w sprawie istnienia ustawowych przesłanek, czym organ przekroczył granice swobodnego uznania administracyjnego. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniami organu, iż jej sytuacja ekonomiczna budzi wątpliwości co do możliwości wywiązania się z ewentualnie udzielonego układu ratalnego. Wskazała, że składając wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług dokonała weryfikacji bieżącej sytuacji finansowej oraz możliwości pozyskiwania środków finansowych, z której wynika, iż jej sytuacja finansowa pozwala na uregulowanie posiadanych zaległości w ratach. Podała, że obecnie znajduje się na ostatnim etapie restrukturyzacji oraz prowadzi rozmowy z najpoważniejszymi wierzycielami w sprawie ustalenia warunków spłaty zadłużenia, co ma zapewnić jej możliwość uregulowania zadłużenia z tytułu podatków. Zaznaczyła, że udzielenie wnioskowanej ulgi pozwoli jej na dalsze funkcjonowanie, przyczyni się do dalszego rozwoju, a przede wszystkim pozwoli na wywiązanie się w całości z zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad, grudzień 2010 r. oraz za okres od lutego do września 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. art. 67a § 1 pkt 2 oraz art.67b pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.). Zgodnie z tym pierwszym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a o.p. Z kolei, art. 67b § 1 pkt 2 o.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Szczegółowe zasady udzielania pomocy de minimis uregulowane zostały w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis. Z rozporządzenia tego wynika, że łączna wartość pomocy de minimis, udzielonej podmiotowi gospodarczemu nie może przekraczać 200.000 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat podatkowych. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie skarżącej, z którego wynika, że nie korzystała dotąd z pomocy publicznej. Organ rozpoznaje wniosek podatnika o udzielenie ulgi w ramach pomocy de minimis w oparciu o przesłanki wskazane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w oparciu o ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Dopiero wystąpienie jednej z tych przesłanek lub obydwu jednocześnie pozwala organowi podatkowemu na badanie dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., I SA/Go 28/08; wyrok WSA z dnia 4 marca 2011 r., I SA/Po 484/10; L. Etel (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. 2006, s. 318-319). Pojęcia ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu decydują kryteria zobiektywizowane, które mogłyby zachwiać podstawami bytu ekonomicznego podatnika, a nie jego subiektywne przekonanie o wystąpieniu tej przesłanki. Odwołanie się do interesu publicznego wymaga natomiast każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak, np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S .Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). Należy podkreślić, że decyzje dotyczące rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że decyzja w tym względzie pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ustalenie nawet przez organ, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie zobowiązuje organu do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Organ podatkowy, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, ma jednak zawsze obowiązek wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji, dlaczego podjął właśnie takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza zatem dowolności. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. W celu ustalenia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji) oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji), nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji). Z dokonanej przez organ odwoławczy analizy sytuacji finansowej spółki, niekwestionowanej przez stronę, wynika, że przez ostatnie trzy lata systematycznie następuje spadek rentowności prowadzonej działalności gospodarczej. Corocznie maleją przychody spółki, prowadzona działalność przestaje przynosić zyski. Za okres od stycznia do października 2011 r. spółka poniosła stratę w wysokości [...] zł. W 2011 r. nastąpił również wzrost zobowiązań spółki przy jednoczesnym spadku obrotów z prowadzonej działalności gospodarczej. Z przedstawionych wskaźników wynika, że spółka ma niski stopień wypłacalności, co przekłada się na brak zdolności do terminowego regulowania zobowiązań, a także nie ma wystarczających środków do pokrycia bieżących zobowiązań. Corocznie zmiesza się suma bilansowa majątku firmy. Z dokonanej przez organ podatkowy analizy wynika także, że za okres od stycznia do października 2011 r. koszty działalności operacyjnej przewyższały przychody ze sprzedaży. Organ ustalił, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca, ubiegając się o rozłożenie zaległości podatkowych na raty wykazała swój ważny interes w uzyskaniu tej ulgi i przyznał to w zaskarżonej decyzji. Niemniej organ podatkowy korzystając z uznania administracyjnego nie znalazł podstaw do przyznania wnioskowanej przez stronę ulgi. Trafnie organ podatkowy wskazuje, że przy podjęciu decyzji o rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej musi istnieć pewność, że układ ten zostanie przez wnioskodawcę wykonany. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2011 r., II FSK 1873/10, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., I FSK 263/07). Skarżąca deklaruje, że zamierza wywiązać się z obowiązków uregulowania wszelkich należności publicznoprawnych, o ile przedmiotowa ulga zostanie jej udzielona. Deklaracja ta jednak nie ma realnych podstaw. Nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli dochody spółki maleją, koszty jej działalności operacyjnej przewyższają przychody oraz brak jest środków na spłatę bieżących zobowiązań. Należy zauważyć, że ze względu na swoją sytuację finansową spółka nie była nawet w stanie uiścić kwoty [...] zł tytułem wpisu od skargi, i została zwolniona od kosztów sądowych. Podkreślić należy, że strona w żaden sposób nie doprowadziła do zmniejszenia kwoty zaległości podatkowych, co trafnie podniósł Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w piśmie z dnia 13 stycznia 2012 r., [...]. Zaległości te systematycznie rosną, a swoją wolę do spłaty zobowiązań w podatku od towarów i usług spółka wyraża jedynie poprzez składanie kolejnych wniosków w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie mogą jednak przyjmować niejako funkcji finansowania działalności podatnika. Rozwój przedsiębiorstwa nie może być uzależniony wyłącznie od przyznania ulgi w spłacie powstałych zaległości. Nie ulega wątpliwości, że rozłożenie podatnikowi na raty obowiązku spłaty zaległości podatkowych musi się opierać na istnieniu przesłanek dających uzasadnione przypuszczenie, że podatnik będzie miał szanse spłacić zobowiązanie wedle ustalonych na nowo zasad. Tymczasem skarżąca takich przesłanek nie wskazała. Plany gospodarcze, na które się powołuje (postępowanie restrukturyzacyjne, negocjacje z bankiem [...]) wymagają czasu na ich wdrożenie i nie gwarantują one powodzenia. Rację należy przyznać skarżącej, która podkreśla, że przyznając wnioskowaną ulgę Skarb Państwa nie rezygnuje w sposób ostateczny z należnych mu kwot (jak przy umorzeniu), lecz rozkłada ich uzyskanie w czasie, co dodatkowo kompensuje mu opłata prolongacyjna. Wskazać jednak należy, że organy muszą każdorazowo ocenić zasadność przyznania takiej ulgi na tle skonkretyzowanego stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie stan ten uzasadnia odmowę przyznania ulgi. Strona wskazuje też, że wpływ na pogorszenie jej sytuacji ekonomicznej miało udzielenie poręczenia spółce z o.o. "M. [...]" z siedzibą w T. z tytułu zawartej przez tę spółkę umowy kredytowej z bankiem [...]. Skarżąca podnosi, że musiała tego zabezpieczenia udzielić i gdyby tego poręczenia nie udzieliła przestałaby praktycznie istnieć. Sąd nie neguje istnienia wzajemnych zależności między obydwiema spółkami. Zauważyć jednak należy, że w warunkach gospodarki rynkowej każde przedsiębiorstwo prowadzi działalność na własny rachunek i ryzyko. Ryzyko błędnie podjętych decyzji ponosi przedsiębiorstwo. Podstawą udzielenia ulgi nie może być zatem sam fakt udzielenia przez skarżącą poręczenia i wynikające z tego dla niej niekorzystne skutki. Reasumując, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie naruszył prawa w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie i dokonał wnikliwej i wyczerpującej analizy sytuacji ekonomicznej spółki. Rozpatrzył podnoszone przez skarżącą wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, iż nie przychylił się do żądania strony, nie przesądza o uchybieniach organu. Organ uznał, mając na uwadze, uznaniowy charakter instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowej, iż wskazane przez stronę okoliczności, nie dają realnej możliwości wywiązania się przez stronę z zawartego układu ratalnego. Skarżąca nie wykazała w przekonywujący sposób z jakich środków realizowałaby warunki zawartego układu ratalnego, w sytuacji gdy nie realizuje nawet aktualnych zobowiązań. W ocenie Sądu nie został naruszony art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska L. Kleczkowski