I SA/Bd 525/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant referent stażysta Justyna Guzman po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 września 2013 r. sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącego kwotę 357 zł( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w B. w związku z prowadzonymi postępowaniami podatkowymi w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień, lipiec i grudzień 2005r. wobec A. K., postanowieniem z dnia [...]. wezwał M. Z. Prezesa Zarządu K. O. O. S.A. do udzielenia, w terminie 7 dni od dnia otrzymania postanowienia, pisemnej informacji, czy w powyżej wskazanych miesiącach Spółka K. O. O. dokonywała zakupu oleju opałowego na cele grzewcze od P. H. U. A. A. K. W przypadku pozytywnej odpowiedzi organ pierwszej instancji wezwał do: 1. Przedstawienia oryginałów wszystkich faktur VAT potwierdzających dokonanie zakupu oleju opałowego od P. H. U. A. A. K. we wskazanym powyżej okresie wraz z innymi, ewentualnie posiadanymi dokumentami dotyczącymi poszczególnych transakcji; 2. Udzielenia pisemnego oświadczenia, czy przedstawione faktury zakupu oleju opałowego są jedynymi posiadanymi przez Spółkę fakturami VAT, potwierdzającymi dokonanie zakupu oleju opałowego od ww. przedsiębiorstwa; 3. Wskazanie celu nabycia oleju opałowego. Ponadto organ pierwszej instancji wezwał o wskazanie ilości, rodzaju, typu i miejsca lokalizacji posiadanych w 2005 roku urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego w B. w treści wezwania pouczył o skutkach bezzasadnego odmówienia złożenia wyjaśnień oraz o tym, że w przypadku osób prawnych lub jednostek nieposiadających osobowości prawnej, wezwanie może być kierowane do osób reprezentujących te podmioty. W odpowiedzi na wezwanie M. Z. stwierdził, że powołana podstawa prawna, tj. art. 216 § 1 oraz art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; aktualna publikacja Dz. U. z 2012r., poz. 749), dalej O.p., nie może mieć zastosowania do udzielenia przez spółkę pisemnej informacji, pisemnych oświadczeń, przedstawienia oryginałów faktur VAT i innych dokumentów potwierdzających zakup oleju opałowego na cele grzewcze od P. H. U. A. A. K. we wskazanym okresie. Wskazał, że czynności takie w stosunku do Spółki mają charakter czynności sprawdzających, które wymagają spełnienia określonych przesłanek. W szczególności, czynności tych mogą dokonywać upoważnieni pracownicy, co oznacza, że mają oni obowiązek to upoważnienie przedstawić sprawdzanemu kontrahentowi. Ponadto czynności tych dokonuje się w siedzibie podatnika, a nie na odległość. Z czynności sprawdzających sporządzony musi zostać protokół. W ocenie skarżącego, brak zastosowania się przez organ do wskazanych przepisów uniemożliwia Spółce przekazanie jakichkolwiek danych dotyczących współpracy z kontrolowanym kontrahentem. Gdyby bowiem organ podatkowy był uprawniony do żądania dostarczenia dowolnych danych czy dokumentów od kontrahentów kontrolowanego na podstawie art. 155 O.p., to instytucja czynności sprawdzających byłaby całkowicie zbędna. Skoro wobec Spółki nie została uruchomiona żadna z procedur nakładająca na nią określone obowiązki, ale też dająca jej określone prawa, to też Spółka nie może reagować na wezwania do określonego zachowania pochodzące od organu, który nie jest dla niej właściwy miejscowo. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. ponownie wezwał M. Z., Prezesa Zarządu K. O. O. S.A. do udzielenia informacji oraz przedstawienia dokumentów dotyczących zakupu oleju opałowego na cele grzewcze od P. H. U. A. A. K. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B., w związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie nałożył na M. Z. karę porządkową w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z tym postanowieniem skarżący złożył zażalenie wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że organ podatkowy nie miał podstaw do nałożenia na niego kary porządkowej, gdyż karę porządkową można nałożyć na stronę, pełnomocnika strony, świadka i biegłego, podczas gdy ani stroną, ani pełnomocnikiem strony, a tym bardziej biegłym nie jest, zaś jako świadek mógłby być wezwany do złożenia zeznań a nie wyjaśnień i przed dokonaniem tej czynności winien być pouczony o przysługujących mu prawach świadka. Skarżący podkreślił, że nie może być ukarany karą porządkową z uwagi na nieprawidłowe, jego zdaniem, wezwanie organu podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. dokonał wezwania na podstawie art. 155 O.p., nie korzystając z uprawnienia określonego w art. 274c ww. ustawy, do przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika, wobec którego organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organ I instancji uznał za zasadne w toku prowadzonych wobec A. K. postępowań podatkowych, przeprowadzenie czynności dowodowych mających na celu zweryfikowanie przedłożonych przez podatnika oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego pod kątem zgodności ich treści z rzeczywistym stanem rzeczy. Zatem niezbędne, zdaniem organu podatkowego, było zweryfikowanie przedmiotowych oświadczeń w oparciu o dokumenty oraz informacje posiadane przez nabywcę oleju opałowego od podatnika w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego umożliwiającego zakończenie prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. postępowań podatkowych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień, lipiec i grudzień 2005 roku. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w treści wezwania organ pouczył o skutkach bezzasadnego odmówienia złożenia wyjaśnień oraz wyjaśnił M. Z., że w przypadku osób prawnych lub jednostek nieposiadających osobowości prawnej, wezwanie może być kierowane do osób reprezentujących te podmioty. Wezwanie zostało skutecznie doręczone. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec faktu, iż M. Z. bez uzasadnionej przyczyny nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, uniemożliwił przeprowadzenie niezbędnych w sprawie czynności dowodowych oraz uchylił się od realizacji obowiązku wynikającego z przepisów prawa, Naczelnik Urzędu Celnego w B. zasadnie nałożył na niego karę porządkową w wysokości [...] zł. W skardze do Sądu, skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, ewentualnie o uchylenie postanowień organów obu instancji. Ponadto, strona zwróciła się do Sądu o rozważenie w oparciu o art. 155 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), dalej p.p.s.a. poinformowania Ministra Finansów o stwierdzonych istotnych naruszeniach prawa przez Dyrektora Izby Celnej w T. Zaskarżonemu postanowieniu M. Z. zarzucił rażące naruszenie art. 262 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący objęty jest zakresem podmiotowym wskazanego przepisu i tym samym organy orzekające w niniejszej sprawie miały podstawę prawną do nałożenia na niego kary porządkowej. W uzasadnieniu strona w pierwszej kolejności wskazała na pozostające poza sporem ustalenia stanu faktycznego. Następnie stwierdziła, że wezwanie z art. 155 O.p. może być zastosowane wyłącznie w ramach jednej z unormowanych w Ordynacji podatkowej procedur, którymi są: postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa oraz czynności sprawdzające. Skarżący zaznaczył, że wobec Spółki nie została uruchomiona żadna z ww. procedur, tym samym nie było możliwości kierowania do niego – jako Prezesa tej Spółki – wezwań do określonego zachowania czy też dokonania określonej czynności. Strona zauważyła, że organ I instancji mógł powołać ją na świadka, czego jednak nie zrobił. Ponadto, gdyby skarżący został powołany na świadka musiałby złożyć zeznania, a nie wyjaśnienia. Poza tym organ byłby zobowiązany pouczyć go o przysługującym mu prawie odmowy składania zeznań i uprzedzić o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. W ocenie skarżącego teza, że na podstawie art. 155 O.p. można wezwać każdą osobę do dokonania określonej czynności i nie trzeba w tym celu wszcząć żadnej procedury określonej w Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Jego zdaniem, organy podatkowe w celu pozyskania dokumentów od kontrahentów podatników, wobec których prowadzą postępowanie podatkowe muszą uruchomić procedurę określoną w art. 274c O.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał się na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. Strona zauważyła, że organ nadał wezwaniu tytuł "postanowienie", aczkolwiek błąd ten, w jej opinii, nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Następnie skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej w T., że nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w zażaleniu. Ponadto, strona stwierdziła, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia uniemożliwia jej w istocie prowadzenie polemiki z organem w kwestii prawidłowej wykładni art. 262 § 1 pkt 2 O.p., bowiem organ w ogóle tej wykładni nie przeprowadził. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Celnej nie określił, do której kategorii podmiotów wymienionych w ww. przepisie zaliczył skarżącego. Strona podkreśliła, że może się jedynie domyślać, że organ uważa ją za świadka w sprawie. Zdaniem skarżącego, organ nie wyjaśnił również jakiej czynności – wymienionej w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. – skarżący nie wykonał. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że skoro w pouczeniu wezwania wystosowanego do skarżącego jest mowa o świadku postępowania, to wydaje się logiczne, że M. Z., Prezes Zarządu K. O. O. S.A. został wezwany do udzielenia pisemnych informacji oraz przesłania wymaganych dokumentów w charakterze świadka. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...]. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]. nakładające na M. Z., Prezesa Zarządu K. O. O. S.A. z siedzibą w K. przy ul. J. [...], karę porządkową w wysokości [...] zł. Na wstępie wyjaśnić należy, że kara porządkowa ma charakter sankcji o charakterze dolegliwości majątkowej, w związku z tym przepisy regulujące możliwość jej nałożenia należy interpretować ściśle. Art. 262 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej określa zamknięty krąg podmiotów, w stosunku do których może być zastosowana kara porządkowa. Z unormowania tego wynika, że karę porządkową można stosować do: strony, pełnomocnika strony, świadka, biegłego, osób trzecich, które bezzasadnie odmawiają okazania przedmiotu oględzin oraz uczestników rozprawy, którzy poprzez swoje niewłaściwe zachowanie utrudniają jej przeprowadzenie. Powyższe oznacza, że kary takiej nie można stosować do podmiotu spoza kręgu osób określonych w tym przepisie. Drugą przesłanką o charakterze przedmiotowym umożliwiającą zastosowanie kary porządkowej jest to, aby osoby te zostały prawidłowo wezwane do dokonania określonej czynności. Reasumując należy stwierdzić, że co do zasady, karę porządkową można zastosować tylko do podmiotów wymienionych w tym przepisie, o ile zostały prawidłowo wezwane do dokonania określonej czynności. Z uregulowania powyższego wynika nadto, że ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności rozważyć należy, czy skarżący należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 262 § 1 lub § 3 O.p., a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy został on prawidłowo wezwany do dokonania określonej czynności. Z okoliczności sprawy wynika, że: 1. w stosunku do skarżącego nie było prowadzone żadne postępowanie i nie jest on żadną z pozostałych osób wymienionych w ww. przepisie 2. wystosowane do skarżącego wezwania nie były prawidłowe. Zauważyć należy, że już tylko wobec niespełnienia przesłanki podmiotowej wynikającej z art. 262 O.p. organ nie był uprawniony do nałożenia na skarżącego kary porządkowej. Oceniając natomiast wystąpienie przesłanki o charakterze przedmiotowym podnieść należy, że wezwania nie spełniały wymagań stawianych przez art. 159 § 1 pkt 3 O.p., bowiem nie zawierały określenia, w jakim charakterze skarżący ma udzielić pisemnych informacji oraz dokonać innych czynności. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w stosunku do skarżącego kara porządkowa nie mogła być zastosowana, bowiem nie została spełniona żadna z przesłanek określonych w art. 262 O.p. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że skoro w pouczeniu o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania jest mowa o świadku postępowania, to wydaje się logiczne, iż skarżący został wezwany do udzielenia pisemnych informacji oraz przesłania wymaganych dokumentów w charakterze świadka. Nie można na zasadzie domniemania przyjmować, że skarżący miał składać wyjaśnienia w charakterze świadka, bo nie wynika to z wezwania, zaś charakteru jego uczestnictwa w tym postępowaniu nie można się domyślać z pouczenia. Musi ono wynikać w sposób niebudzący wątpliwości z osnowy wezwania lub jego uzasadnienia. To rolą organu jest jasne i precyzyjne zawarcie w wezwaniu minimum elementów wymaganych treścią przepisów. Podsumowując, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie jak również poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 262 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny mieć na uwadze powyższe rozważania. Wobec uwzględnienia zarzutów najdalej idących, rozstrzyganie o pozostałych zarzutach skargi Sąd uznał za zbędne. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O wykonalności postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Natomiast o kosztach rozstrzygnięto, uwzględniając art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.