I SA/Bd 526/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2017r. sprawy ze skargi A.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę Po ponownym rozpoznaniu sprawy zleconym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia [...] sierpnia 2015r i [...] kwietnia 2016r. Prezydent M. [...] decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nakazał organowi prowadzącemu Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych we [...] zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł oraz zwrot odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem liczonych jak dla zaległości podatkowych począwszy od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy M. [...] do dnia zapłaty. Organ pierwszej instancji podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, że zasadnym jest dokonanie zwrotu dotacji oświatowej, którą należy uznać za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w okresie pobierania dotacji od stycznia do grudnia 2012r. i od stycznia do kwietnia 2013r. z uwagi na brak wyodrębnionego rachunku bankowego dla Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych we [...] oraz w okresie pobierania dotacji od maja do grudnia 2013 roku z uwagi na brak dowodów potwierdzających dysponowanie środkami publicznymi z zachowaniem zasady jawności i przejrzystości, a także brak możliwości jednoznacznej i nie budzącej wątpliwości oceny sposobu wykorzystania dotacji związanego z dokonywaniem wydatków z różnych rachunków bankowych, przy jednoczesnym nie przedstawieniu przez organ prowadzący dowodów na dokonywanie operacji z rachunku bankowego, na który przekazywana była dotacja. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub części i odpowiednio o umorzenie postępowania w całości lub części, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, ponieważ przedmiotowa decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Odwołanie zostało uzupełnione pismami z dnia [...], [...] i [...] stycznia 2017 r. W pismach tych skarżąca zacytowała orzeczenia sądowe na poparcie zajętego wcześniej stanowiska, a także podniosła, że placówka szkolna nie jest w pełni samodzielnym podmiotem i nie może działać w oderwaniu od organu prowadzącego, który ponosi odpowiedzialność za tę placówkę. Strona podkreśliła, że organ prowadzący dysponuje jednym numerem NIP i REGON i nie ma potrzeby (zgodnie z przepisami prawa i potwierdzającymi te przepisy orzeczeniami sądowymi) nadawania numerów NIP i REGON placówkom szkolnym prowadzącym przez ten organ. W pismach skonkretyzowano również stanowisko odnośnie charakteru doprecyzowującego nowelizacji ustawy o systemie oświaty. Decyzją z dnia [...] lutego 2017r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdziło, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż do dnia [...] kwietnia 2013 r. Prywatne Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych we [...] nie posiadało wyodrębnionego konta bankowego. Organ podkreślił, że skarżąca zarówno w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji jak i w odwołaniu wskazywała, iż w latach 2012-2013 prowadzone przez nią szkoły miały odrębne rachunki bankowe. Wszystkie rachunki w tamtym czasie - do dnia [...] kwietnia 2013 r., posiadały nazwę: Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych A. C.-K.. Dodała, iż w tamtym okresie banki, w których prowadziła rachunki bankowe dla swoich szkół nie były w stanie technicznie stworzyć dla każdej z jej szkół odrębnej nazwy rachunku bankowego. Odnosząc się do tej argumentacji organ podniósł, że żaden złożony do akt dokument nie potwierdza, aby do dnia [...] kwietnia 2013 r. Prywatne Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych we [...] posiadało odrębny rachunek bankowy. Zauważył, że nie jest wykluczone, iż warunki techniczne banków w tamtym czasie rzeczywiście nie pozwalały na utworzenie odrębnych rachunków dla organu prowadzącego szkoły. Podkreślił jednakże, że ta okoliczność obciąża zainteresowaną o tyle, iż to na niej ciąży obowiązek wykazania innymi dowodami, że dotacja przyznana na Prywatne Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych we [...] w latach 2012 i 2013 r. została wydatkowana zgodnie z celem tej dotacji. Według Kolegium, prowadzenie odrębnych rachunków bankowych dla szkół jest o tyle rozsądne i właściwe, że w razie konieczności wykazania wydatkowania dotacji saldo takiego rachunku pozwala w sposób jednoznaczny i nie budzący kontrowersji zidentyfikować wydatki mając właśnie na uwadze zasady jawności i przejrzystości finansów publicznych. W razie braku wyodrębnionego rachunku pojawiają się trudności w określeniu wydatków z konkretnej dotacji na konkretną szkołę (zwłaszcza jeśli jedno konto służy do wydatkowania dotacji przyznanych przez różne organy dotujące na różne szkoły). Organ odwoławczy wyraził stanowisko, że zgodnie z zasadą jawności, przejrzystości finansów publicznych określoną w ustawie o finansach publicznych, dokumenty poddane kontroli muszą w sposób nie budzący wątpliwości pozwalać na weryfikację sposobu dysponowania środkami publicznymi. Zatem z dokumentów złożonych przez skarżącą winno w sposób jednoznaczny wynikać, iż dotacja została przeznaczona na realizację zadań Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych we [...] w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zdaniem Kolegium, zebrane w sprawie dokumenty nie potwierdzają, że dotacja pobrana przez skarżącą została przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w 2012 i 2013 r. Organ zauważył, że akta sprawy zawierają wprawdzie umowy zawarte z pracownikami szkoły (Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych we [...]) w latach 2012 i 2013 (na tej podstawie można identyfikować osoby będące odbiorcami przelewów bankowych), ale dokumentacja mająca potwierdzić zapłatę wynagrodzeń, z tytułu zatrudnienia w Prywatnym Liceum Ogólnokształcącym dla Dorosłych we [...] jest niewystarczająca. Wynagrodzenie dla dyrektora finansowego i kierownika administracji potwierdza jedynie nota księgowa (wynagrodzenie miało być płatne gotówką), jednakże wypłata gotówki z konta bankowego nie została potwierdzona dowodem pobrania gotówki z konta. Wynagrodzenia dla pozostałych pracowników były dokonywane przelewami bankowymi z czterech różnych kont bankowych. Wszystkie konta bankowe noszą nazwę C.-K. A. P. L. Ogólnokształcące dla Dorosłych, ul. [...], [...] G.. Żaden przelew nie posiada tytułu, określającego, że wynagrodzenie zostało wypłacone tytułem świadczenia pracy na rzecz Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych we [...]. Odnośnie do składek na ubezpieczenie społeczna oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych organ wskazał, że były one płacone w latach 2012 i 2013 r. również z kilku kont bankowych, przy czym każde z kont nosiło nazwę C.-K. A. P. L. Ogólnokształcące dla Dorosłych, ul. [...], [...] G.. Wpłaty składek i zaliczek na podatek były dokonywane zbiorczo i dotyczyły pracowników wielu szkół prowadzonych przez zainteresowaną. Zdaniem Kolegium, nie ma zatem możliwości ustalenia na podstawie udostępnionej przez skarżącą dokumentacji, czy w danym miesiącu zostały odprowadzone składki i podatki na poszczególnych pracowników Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych we [...]. Odnośnie zaś do faktur potwierdzających zakup wyposażenia, pomocy dydaktycznych i książek, napraw i konserwacji, wynajem pomieszczeń, oraz tzw. "pozostałych wydatków" to jako nabywcy na fakturach figurują: Prywatne Szkoły Ogólnokształcące lub Prywatne Szkoły dla Dorosłych i jako adres ul. [...], [...] G., Centrum Szkoleniowe C. , ul. [...], [...] G., Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych A. C.-K. w G.. Żaden dokument nie wskazuje jako nabywcy Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych we [...]. Organ wskazał również, że w dokumentacji za 2012 rok brak jest dowodów potwierdzających dokonanie zakupu i zapłaty na kwotę [...]zł przedstawioną w rozliczeniu w kategorii sprzęt informatyczny, licencje, serwisy oraz na kwotę [...]zł przedstawioną w rozliczeniu w kategorii pozostałe wydatki, a także w dokumentacji za 2013 rok brak jest dowodów potwierdzających dokonanie zakupu - faktury na kwotę [...]zł oraz brak jest również dowodów potwierdzających dokonanie zakupu i zapłaty na kwotę [...]zł przedstawioną w rozliczeniu w kategorii pozostałe wydatki. Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu oraz w pismach procesowych skarżącej, organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Podkreślił, że organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do każdego przytaczanego przez stronę orzeczenia sądowego. Szczegółowo odniesiono się natomiast do zarzutów merytorycznych zgłaszanych przez skarżącą w trakcie postępowania. W zakresie zarzutu braku sporządzenia wystąpienia pokontrolnego, Kolegium stwierdziło, że nie stanowi to obecnie podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z kolei ze względu na pogląd wyrażony przez zainteresowaną w aspekcie wydatków na obsługę administracyjno-finansową SKO przychyliło się do stanowiska zaprezentowanego przez organ pierwszej instancji. Dodatkowo powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśliło, że wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z dotacji. W skardze do tut. Sądu skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 poz. 885 z późn. zm.), dalej u.f.p., oraz 252 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. polegające na błędnej wykładni oraz dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego (a zatem niewłaściwe zastosowanie), polegające na przyjęciu, iż przyznana w przedmiotowej sprawie dotacja za okres I-XII 2012 r. oraz za okres I-XII 2013 r. jest dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, tj. poprzez uznanie, iż brak wymaganego, choć w Uchwale Nr XXXVII/382/09 Rady Miasta Włocławek z dnia 30 grudnia 2009 r. w żaden sposób bliżej niesprecyzowanego, przez organ udokumentowania wydatku jest przesłanką do uznania, iż dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy przepis ten nie zawiera takich przesłanek, błędne zastosowanie art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm.), dalej k.p.a., poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, wskutek czego błędnie przyjęto terminy i kwoty naliczania odsetek, naruszenie art. 251 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego zastosowania w braku przesłanek do stosowania art. 252 u.f.p., naruszenie art. 251 ust. 4 u.f.p. poprzez błędną interpretację, że wykorzystanie dotacji następuje wyłącznie poprzez zapłatę, a nie realizację celów wskazanych w przepisach ustawy o systemie oświaty, oraz niezastosowanie tego przepisu do wydatków dokonanych przez stronę, naruszenie art. 90 ust. 3c u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wszelkie płatności za zobowiązania szkoły mogą być realizowane tylko i wyłącznie z rachunku bankowego, który został podany we wniosku składanym do organu dotującego o przyznanie dotacji oświatowej, a także, iż należy udokumentować przepływ transferu dotacji na inny rachunek bankowy, z którego dokonano wydatków na rzecz szkoły, podczas gdy żaden przepis prawa nie stanowi o takim obowiązku, a liczne orzeczenia sądów administracyjnych, przywołane w skardze, potwierdzają słuszność wniosków skarżącej, naruszenie art. 90 ust. 3c u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu iż naruszenie tego przepisu (np. w zakresie niezgodności nazwy rachunku bankowego wskazanego do celów przelewania dotacji dla prowadzonej szkoły z nazwą tej szkoły) skutkuje jakąkolwiek sankcją prawną, podczas gdy w art. 90 ust. 3c u.s.o. wyrażona jest norma prawna typu lex imperfecta, g) naruszenie art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię, polegające na przyjęciu, że w ramach kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji przyznanych szkołom osoby upoważnione do przeprowadzenia wspomnianej kontroli mają prawo żądać sporządzenia i przedstawienia wyciągów bankowych z rachunku jednostki dotowanej - biorąc pod uwagę fakt, iż nie ma obowiązku dokonywania płatności z rachunku jednostki dotowanej oraz że organ prowadzący przedstawiał w ramach kontroli wydruki komputerowe z rachunków bankowych potwierdzające wydatkowanie środków z dotacji, które to zgodnie z art. 7 ustawy Prawo bankowe nie wymagają podpisu ani stempla i stanowią pełnoprawny dokument oraz biorąc pod uwagę fakt, iż Uchwała nie posiadała wzoru rozliczenia dotacji, w którym to organ stanowiący wskazałby szczególne zasady weryfikacji wydatkowanych środków z dotacji, dopuszczalne granice kontroli i elementy podlegające obowiązkowej weryfikacji podczas czynności kontrolnych, h) naruszenie art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę niepubliczną oraz zadań tej szkoły lub placówki, która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o., w szczególności zaś wskazane w pkt 1, 3 i 4 tego przepisu, nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego - w oparciu o treść art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu z 2012 i z 2013 roku – nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej owej szkole (co się tyczy między innymi obsługi finansowo-księgowej szkoły), i) naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez brak jego zastosowania w brzmieniu ustalonym na dzień wydania sentencji, pomimo istnienia norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu, j) naruszenie art. 20 ust. 3, art. 20 ust. 3 pkt ł, art. 21 ust. 1. oraz art. 21 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 330 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie co do wydatków poniesionych przez skarżącą i przedstawionych przez nią w trakcie czynności kontrolnych, pomimo iż dokumentacja rozliczeniowo-finansowa była należycie opisana (dekretacja) w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację wydatków poniesionych z dotacji przekazanej przez Urząd M. [...], k) błędne zastosowanie art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewskazanie w sentencji decyzji kwot naliczania odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz poprzez niewskazanie dokładnego dnia, od którego nalicza organ odsetki. 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 80 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych, b) naruszenie art. 6, art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. przez podanie błędnej podstawy prawnej decyzji (z uzasadnienia decyzji i wskazanego terminu naliczania odsetek nie wynika, iż organowi chodziło o inną podstawę prawną, tj. o dotację niewykorzystaną), c) naruszenie art. 8, art. 11, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego, wyrażające się zwłaszcza w nieustosunkowaniu się i braku odpowiedniej argumentacji prawnej do szeregu wyjaśnień zaprezentowanych w odwołaniu organu prowadzącego od decyzji organu I instancji - wyjaśnień odnośnie dopuszczalności ponoszenia dotacji oświatowej na zadania osoby prowadzącej określone w art. 5 ust. 7 u.s.o. w stanie prawnym przed nowelizacją ustawy o systemie oświaty z dnia 31.03.2015 r. (organ dotujący I instancji przytoczył jedynie treść przepisów obowiązujących w latach 2012 i 2013, podczas gdy organ II instancji niespójnie wskazuje, iż nowelizacja może mieć charakter doprecyzowujący, ale w przedmiotowej sprawie nie uzasadnia swojego stanowiska, co do niezastosowania doprecyzowanego art. 90 ust. 3d u.s.o. i świadomie pomija argumentację skarżącej podniesioną w odwołaniu), d) naruszenie art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz poprzez błędną wykładnię w zakresie dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodów - w szczególności poprzez nieuznanie jako sposobu na udokumentowanie i identyfikację poniesionych wydatków opisu/dekretacji na przedstawionych dokumentach finansowo-rozliczeniowych oraz poprzez przyjęcie, iż zadania organu prowadzącego z art. 5 ust. 7 u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji oświatowej (między innymi odnośnie wydatku na obsługę finansowo-księgową szkoły), co w obliczu nowelizacji ustawy o systemie oświaty z 31.03.2015 r. (oraz uzasadnienia projektu ustawy z dnia 15.01.2015r. zmieniającej treść art. 90 ust. 3d u.s.o.), akceptowanej w orzecznictwie wykładni autentycznej art. 90 ust. 3d u.s.o., braku regulacji o czasowym zakresie zastosowania art. 90 ust. 3d w ustawie z dnia 20.02.2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw oraz zmiany linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy za niesłuszne, e) naruszenie art. 123 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu w trakcie postępowania administracyjnego trwającego przed organem I instancji postanowienia o włączeniu w materiał dowodowy wyników protokołu kontroli, f) naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej poprzez zawarcie w decyzji Kolegium zbyt ogólnych, nieuargumentowanych od strony prawnej twierdzeń, poprzez nieodniesienie się do treści złożonego odwołania i pominięcie kluczowych i istotnych jego fragmentów w procesie podejmowanej decyzji - co łącznie uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia i dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji oraz prowadzi do naruszenia interesu skarżącej. W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie są przepisy ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w 2012 i 2013r. , tj. art. 90 ust. 3, ust. 3c, ust. 3d, art. 61 ust. 1 pkt 4 , art. 67, art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o., dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50 % ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W myśl art. 90 ust. 3c u.s.o., dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacje dla placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W zakresie kwoty, zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o., dotacje zależne są od liczby uczniów. Stosownie do treści art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. W myśl art. 67 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (w tym kwot dotacji podlegających zwrotowi), nieuregulowanych ustawą, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca jest organem prowadzącym szkołę o nazwie Prywatne Liceum Ogólnokształcące we [...]. Na prowadzenie Szkoły w 2012r. strona otrzymała z budżetu M. Gminy [...] dotację oświatową w wysokości [...] zł a w 2013r. w wysokości [...] zł. Jako rachunek Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego na który przelewane były dotacje, wskazano początkowo rachunek o numerze [...] a następnie dokonano zmiany numeru konta na [...]. W wyniku analizy dokumentów finansowo-księgowych podlegających ocenie w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy ustalono, że wydatki przedstawione w ramach rozliczenia dotacji otrzymanej od maja 2013 roku do grudnia 2013 roku z budżetu miasta [...] dokonywane były z rachunków bankowych innych niż ten wskazany jako rachunek szkoły. Fakt ten dokumentują przekazane potwierdzenia zapłaty, które dokonywane były z kont o numerach:[...]; [...] [...]; [...]; [...]. Ponadto jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ rachunek bankowy o numerze [...] był wykorzystany również do pobierania dotacji z innej jednostki samorządu terytorialnego (pismo z dnia [...] października 2016r. do Wydziału Edukacji, Kultury, Sportu i Zdrowia Starostwa Powiatowego w I.). Z zebranych dokumentów wynika, że skarżąca wykorzystała dotację za 2012r. w kwocie [...]zł na wydatki na wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń, zakup i wyposażenia, pomocy dydaktycznych i książek, naprawy i konserwacje, wydatki na sprzęt informatyczny , licencje, serwisy, wydatki dotyczące wynajmu pomieszczeń na cele związane z dotowaną działalnością oraz pozostałe wydatki. Dotację za 2013r. otrzymaną w kwocie [...]zł strona wydatkowała na wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń, zakup wyposażenia, pomocy dydaktycznych i książek, najem pomieszczeń na cele związane z dotowaną działalnością oraz pozostałe wydatki. W ocenie Sądu, materiał dowodowy, na podstawie którego ustalono stan faktyczny sprawy, zebrany został prawidłowo, z poszanowaniem przepisów art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa z art. 80 k.p.a., a która polega na ocenie wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności zgodnie z wiedzą, doświadczeniem życiowym i zasadami logiki. Decyzja zawiera też wszystkie elementy, które powinna zawierać zgodnie z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. W skardze zasadnicza jej część poświęcona jest zagadnieniu interpretacji art. 90 ust. 3d u.s.o. w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie czyli obowiązującym w 2012 i 2013r. w kontekście zmiany tego przepisu od dnia 01 stycznia 2014r. Strona odnosi się także do kwestii, czy bankowy rachunek organu prowadzącego można uznać za bankowy rachunek Szkoły. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zagadnienia interpretacji art. 90 ust. 3d u.s.o. w stanie prawnym obowiązującym w latach 2012 – 2013, które zostało bardzo szczegółowo omówione w skardze to podkreślić należy, że kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji dotację otrzymaną przez skarżącą uznano za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od stycznia do grudnia 2012 i od stycznia do kwietnia 2013r. z uwagi na brak wyodrębnionego rachunku bankowego dla Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego we [...], a w okresie od maja do grudnia 2013r. z uwagi na brak dowodów potwierdzających dysponowanie środkami publicznymi z zachowaniem zasady jawności i przejrzystości a także brak możliwości jednoznacznej i nie budzącej wątpliwości oceny sposobu wykorzystania dotacji związanego z dokonywaniem wydatków z różnych rachunków bankowych, przy jednoczesnym nie przedstawieniu przez organ prowadzący dowodów na dokonywanie operacji z rachunku bakowego na który przekazywana była dotacja (str. 102 decyzji organu pierwszej instancji). Również ze szczegółowej analizy poszczególnych wydatków dokonywanych w 2012 i 2013r. zawartych na str. 38-96 decyzji organu pierwszej instancji wynika, że zostały one uznane za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na brak wyodrębnionego rachunku szkoły a także z uwagi na dokonywanie ich z rachunków innych niż ten na który przekazano kwoty dotacji (str. 38 decyzji organu pierwszej instancji). Organ odwoławczy utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Prezydenta M. [...], wskazał, że : "skoro zatem w niniejszej sprawie nie ma możliwości jednoznacznej weryfikacji dokumentów potwierdzających wydatkowanie dotacji to tym samym trudno przyjąć, że dotacja przyznana na Prywatne Liceum Ogólnokształcące we [...] w latach 2012 i 2013 jest dotacją wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem a zatem zachodzą podstawy do żądania zwrotu dotacji wraz z odsetkami." (str. 16 decyzji). Co prawda zarówno w decyzji organu pierwszej instancji jak w zaskarżonej decyzji znalazły się rozważania na temat możliwości finansowania z udzielonej dotacji wydatków na obsługę administracyjną – finansową ale związane to było z faktem, że wydane przez Prezydenta M. [...] wcześniejsze decyzje zawierały ustalenia w tym zakresie a organ odwoławczy uchylając je wskazywał na konieczność wyjaśnienia tej kwestii (k-99 akt admin. tom I, k-59-62 akt admin. teczka 3). Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, co już wyżej podkreślono, uznała dotację za wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na brak wykazania przez stronę, że finansowanie wydatków nastąpiło ze środków publicznych przekazanych przez organ. Odnosząc się zatem do kwestii związanej z koniecznością posiadania własnego rachunku bankowego przez szkołę, Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Lublinie z dnia 05 marca 2014 r. I SA/Lu 1328/13 (dostępne CBOIS), w którym stwierdzono, że nieposiadanie rachunku bankowego przez szkołę, powoduje utrudnienia sprawdzenia operacji przepływu środków pieniężnych, które potwierdziłyby faktyczne wydatki poniesione przez szkołę. Kontrolując wykorzystanie dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły niepublicznej i pokrycie wydatków bieżących szkoły niepublicznej oraz rzetelność i prawidłowość danych zawartych we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniach miesięcznych, organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez osobę prowadzącą szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły. Skoro z takiej dokumentacji nie wynika, to nie można przyjąć, że dotacja została prawidłowo wykorzystana. A to oznacza, że już z tego powodu organy mają podstawę do orzeczenia obowiązku zwrotu dotacji przez skarżącą jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast co do normatywnego obowiązku posiadania przez szkołę własnego rachunku bankowego, to przypomnieć należy, że w § 3 ust. 1 pkt 6 i 9 uchwały RM w sprawie dotacji mowa jest o tym, że we wniosku o udzielenie dotacji osoba prowadząca szkołę niepubliczną ma obowiązek podać planowaną liczbę uczniów szkoły niepublicznej oraz numer rachunku bankowego szkoły niepublicznej, na który ma byc? przekazywana dotacja. Te obowiązkowe dane wynikają z uwzględnienia w tym przepisie treści art. 90 ust. 3 i 3c u.s.o., w których mowa, że warunkiem udzielenia dotacji jest podanie przez osobę prowadzącą niepubliczną szkołę planowanej liczby uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji i że dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły. Z przepisów tych wynika (choć pośrednio), że szkoła powinna posiadać własny, odrębny od podmiotu prowadzącego szkołę rachunek bankowy. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., Skarżąca winna była prowadzić księgowość szkoły w sposób umożliwiający ustalenie, czy środki z dotacji zostały wykorzystane na wydatki bieżące związane z realizacją zadań, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Zatem z dokumentów złożonych przez zainteresowaną winno w sposób jednoznaczny wynikać, iż dotacja została przeznaczona na realizację zadań Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych we [...] w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zebrane w sprawie dokumenty nie potwierdzają, że dotacja pobrana przez stronę została przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w 2012 i 2013 r. Akta sprawy zawierają umowy zawarte z pracownikami szkoły (Prywatne Liceum Ogólnokształcące we [...]) w latach 2012 i 2013 (na tej podstawie można identyfikować osoby będące odbiorcami przelewów bankowych), ale jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji dokumentacja mająca potwierdzić zapłatę wynagrodzeń, z tytułu zatrudnienia w Prywatnym Liceum Ogólnokształcącym we [...] jest niewystarczająca. Wynagrodzenie dla dyrektora finansowego i kierownika administracji potwierdza jedynie nota księgowa ( wynagrodzenie miało być płatne gotówką), jednakże wypłata gotówki z konta bankowego nie została potwierdzona dowodem pobrania gotówki z konta. Wynagrodzenia dla pozostałych pracowników były dokonywane przelewami bankowymi z czterech różnych kont bankowych. Wszystkie konta bankowe noszą nazwę C.-K. A. P. L. Ogólnokształcące dla Dorosłych, ul. [...], [...] G.. Żaden przelew nie posiada tytułu, określającego, że wynagrodzenie zostało wypłacone tytułem świadczenia pracy na rzecz Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego we [...]. Odnośnie składek na ubezpieczenie społeczna oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych to były one płacone w latach 2012 i 2013 r. również z kilku kont bankowych, przy czym każde z kont nosiło nazwę C.-K. A. P. L. Ogólnokształcące dla Dorosłych, ul. [...], [...] G.. Wpłaty składek i zaliczek na podatek były dokonywane zbiorczo i dotyczyły pracowników wielu szkół prowadzonych przez Skarżącą. Słuszne jest zatem konkluzja organu, że nie ma zatem możliwości ustalenia na podstawie udostępnionej przez zainteresowaną dokumentacji, czy w danym miesiącu zostały odprowadzone składki i podatki na poszczególnych pracowników Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych we [...]. Identyczna sytuacja ma miejsce odnośnie faktur potwierdzających zakup wyposażenia, pomocy dydaktycznych i książek, napraw i konserwacji, wynajmu pomieszczeń, oraz tzw. "pozostałych wydatków" gdzie jako nabywcy na fakturach figurują: Prywatne Szkoły Ogólnokształcące lub Prywatne Szkoły dla Dorosłych i jako adres ul. [...], [...] G., Centrum Szkoleniowe [...], ul. [...], [...] G., Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych A. C.-K. w G.. Żaden dokument nie wskazuje jako nabywcy Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych we [...]. W dokumentacji za 2012 rok brak jest dowodów potwierdzających dokonanie zakupu i zapłaty na kwotę [...]zł przedstawioną w rozliczeniu w kategorii sprzęt informatyczny, licencje, serwisy oraz na kwotę [...]zł przedstawioną w rozliczeniu w kategorii pozostałe wydatki, a także w dokumentacji za 2013 rok brak jest dowodów potwierdzających dokonanie zakupu - faktury na kwotę [...]zł oraz brak jest również dowodów potwierdzających dokonanie zakupu i zapłaty na kwotę [...]zł przedstawioną w rozliczeniu w kategorii pozostałe wydatki. W tym miejscu wskazać należy, że przyjęcie zasad jawności, przejrzystości i jednoznaczności wydatków, służy wyeliminowaniu takich hipotetycznych sytuacji, w których ten sam wydatek zostanie przedstawiony kilku różnym organom dotującym. Takie pomyłki nie są wykluczone, jeśli jeden organ prowadzący ( widniejący jako nabywca na fakturach) posiada różne szkoły w różnych miastach i na szkoły pobiera dotacje. Zgodnie zaś z art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Zatem beneficjent winien tak oznakować wydatki finansowe ze środków dotacji, by w sposób jednoznaczny można było je zidentyfikować. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy miały podstawy do zakwestionowania wskazanych wyżej wydatków, jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Podstawę do wydania rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu dotacji wykorzystanej sprzecznie z jej celami, stanowił art. 252 ust. 1 pkt i 6 u.f.p., zgodnie z którym, dotacje udzielone z budżetu samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi. Organ pierwszej instancji prawidłowo również wyliczył kwotę odsetek wskazując także początkowy moment ich rozliczenia, Uwzględniając powyższe sąd uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu skargę jako niezasadną oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ).