I SA/Bd 527/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016r. sprawy ze skargi T. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. T. kwotę 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego T. T. (skarżący) oraz J. R. i J. R. podali, że spółka, której są komandytariuszami zawiera umowy leasingu operacyjnego na wykorzystywane w działalności gospodarczej środki trwałe. Umowy spełniają warunki przewidziane w art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.". Umowy zawierane są na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat bez VAT, obejmującą pierwszą opłatę leasingową (opłatę wstępną/inicjalną), raty leasingowe i cenę wykupu - odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Umowy przewidują wykup przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu leasingu za cenę niższą od wartości rynkowej, równą ustalonej w umowie wartości końcowej przedmiotu leasingu. Zgodnie z umowami, spółka wnosi pierwsze opłaty leasingowe (opłaty wstępne/inicjalne) o charakterze bezzwrotnym. Opłaty te nie są przypisane do poszczególnych rat leasingowych, nie dotyczą okresu, na jaki umowa została zawarta, a ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umów leasingu. Pozostała kwota z tytułu leasingu jest płatna okresowo (miesięcznie) przez okres trwania leasingu w kwotach o zbliżonej do siebie wysokości, określonej szczegółowo harmonogramem spłat. W związku z faktem, że spółka nie korzysta z uproszczeń przewidzianych w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, dla celów bilansowych umowy są kwalifikowane jako leasing finansowy. Zgodnie z prawem bilansowym, przedmioty leasingu zaliczane są do aktywów trwałych podlegających amortyzacji, a pierwsza opłata leasingowa (opłata wstępna/inicjacyjna) stanowi element ich wartości początkowej. Kosztem bilansowym są zatem odpisy amortyzacyjne naliczane przez okres trwania leasingu, natomiast koszt podatkowy stanowią raty leasingowe. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskujący zadali pytanie, czy spółka prawidłowo pierwszą opłatę leasingową zalicza w całości do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia w księgach, na kontach rozrachunkowych faktury za pierwszą opłatę leasingową. Zdaniem wnioskodawcy, w świetle aktualnej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, pierwsze opłaty leasingowe/opłaty wstępne (bez względu na nazewnictwo) mogą być zaliczone do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności rozliczania proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Przedmiotowe opłaty są wydatkiem jednorazowym, związanym z realizacją umowy leasingu, a ich wniesienie warunkuje realizację umów i wydanie przedmiotu leasingu. Charakter opłat wskazuje, że są to pośrednie koszty podatkowe zaliczane jednorazowo do kosztów w dacie poniesienia, tj. w dniu ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie faktury. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2016r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podał, że rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 - 5d u.p.d.o.f. Zdaniem organu, skoro ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. W związku z powyższym, pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości - t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy). Organ stwierdził, że z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. wynika, podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. W świetle powyższego stosowane w Spółce zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z opłatą wstępną przy leasingu decydują także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków. Zatem, zdaniem organu, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości poniesione koszty z tytułu opłaty wstępnej wnioskodawca bilansowo rozliczy w czasie, to analogicznie opłatę tą, stanowiącą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pośrednie koszty uzyskania przychodu powinien zaliczyć w taki sam sposób do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, stosowany przez spółkę - w której wnioskodawca jest wspólnikiem - sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W sytuacji, gdy spółka opłatę wstępną bilansowo rozlicza poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie Wnioskodawca winien ujmować ją - z uwzględnieniem również art. 8 u.p.d.o.f. - w kosztach podatkowych. Reasumując organ wskazał, że na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w szczególności art. 22 ust. 5c i ust. 5d tej ustawy, w związku ze stosowanym w Spółce rachunkowym (bilansowym) sposobem rozliczaniem opłaty wstępnej związanej z leasingiem w czasie, opłata wstępna, stanowiąca w rozumieniu tej ustawy pośredni koszty uzyskania przychodu, powinna być również w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczana przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W wyniku rozpoznania wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W złożonej do tut. Sądu skardze T. T. wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej poprzez uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe albo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako niezgodnej z prawem i zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej potwierdzającej stanowisko podatnika, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust 5d u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że pierwsza opłata leasingowa winna zostać, na gruncie podatkowym, rozliczona z zastosowaniem metody rachunkowej; - przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." oraz obowiązku zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego i działania w sposób budzący zaufanie - poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z orzecznictwem sądów administracyjnych w podobnych sprawach. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w ślad za niekwestionowanym (niezaskarżonym do NSA) przez Ministra Finansów orzeczeniem WSA w Bydgoszczy, z dnia 13 maja 2014r., sygn. akt I SA/Bd 227/14 - nie sposób uznać przepisów ustawy o rachunkowości jako podatkowotwórczych i na tej podstawie kwalifikować czynności podatnika jako niezgodnych z prawem. Na poparcie argumentacji skarżący przetoczył obszerny fragment uzasadnienia tego wyroku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia jej legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. II. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca zwróciła się do organu podatkowego o wyjaśnienie, czy wydatek z tytułu wstępnej opłaty leasingowej można zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego ujęcia w księgach rachunkowych. Zdaniem strony, wydatek ten jako koszt pośredni podlega jednorazowo zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie ujęcia go w księgach rachunkowych. Organ podatkowy stanowisko to uznał za nieprawidłowe. Wprawdzie organ uznał, że opłata wstępna mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, to jednak z uwagi na stosowany w spółce rachunkowy sposób rozliczania opłaty wstępnej, jako podwyższającej wartość początkową środków trwałych, powinna być w taki sam sposób zaliczana do kosztów podatkowych. Skoro zatem kosztem bilansowym są odpisy amortyzacyjne, to tak samo, poprzez odpisy amortyzacyjne, opłatę wstępną należy ujmować w kosztach podatkowych. Ponadto, zdaniem organu, dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, uznania przez podatnika takiego kosztu z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości, w tym z zachowaniem zasady ostrożności, zasady istotności i zasady współmierności przychodów i kosztów. III. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Z kolei w myśl art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z art. 22 ust. 4 i 5c wynika podział kosztów na koszty bezpośrednie oraz koszty inne niż bezpośrednie (pośrednie). W przepisach tych ustawodawca nie wyjaśnia, jak należy rozumieć bezpośrednie związanie kosztu podatkowego z przychodem. W języku polskim "bezpośrednio" oznacza bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost (Słownik języka polskiego, pod redakcja M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 148). Koszty bezpośrednie obejmują zatem wydatki, które są związane z konkretnym przychodem. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Powyższy podział kosztów uzyskania przychodów wpływa na zasady ich potrącania w czasie. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Reguła ta ulega modyfikacji w przypadku kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, co wynika z treści art. 22 ust. 5a u.p.d.o.f. Natomiast koszty pośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 5d u.p.d.p. za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dokumentu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. IV. W świetle powyższych regulacji nie można zgodzić się z organem podatkowym, że z uwagi na stosowany w spółce rachunkowy sposób rozliczania wstępnej opłaty leasingowej w czasie, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne, w taki sam sposób, powinna być ona zaliczana do kosztów podatkowych. Zagadnienie sposobu rozliczania wstępnej opłaty leasingowej dla celów podatkowych było już wielokrotnie analizowane w orzecznictwie sądowym (np. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 451/10, z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09, z 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1591/10, z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11, z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1546/09, z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 59/10, z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1906/11, z dnia 7 czerwca 2013 r., II FSK 1981/11). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, w myśl którego wstępna opłata leasingowa jest kosztem pośrednim (czego w zasadzie organ nie kwestionuje). Ma ona charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy ją wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Inaczej mówiąc, dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu (okresu na jaki została zawarta), lecz w ogóle prawa do skorzystania z przedmiotu leasingu, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie tego przedmiotu. Jeżeli zatem jest to opłata jednorazowa o samoistnym charakterze w powyższym rozumieniu, spółka może zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, a nie rozliczać poprzez odpisy amortyzacyjne, jak to wynika z przepisów bilansowych, co podkreśla organ. W tym kontekście należy podkreślić, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także do uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z 8 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1298/09; wyrok WSA z 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2431/06; wyrok NSA z 7 marca 2001 r., I SA/Wr 515/98). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. V. W rezultacie, nie można także zgodzić się z Ministrem Finansów, że interpretacja użytego przez ustawodawcę w art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury", oznacza, że jest to dzień, w którym został on uznany na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. Przede wszystkim należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot. Wskutek zamieszczenie słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji, wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia użytego wcześniej (por. Słownik ortograficzny, PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy wydatki, transakcje inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/12; wyrok NSA z 1 kwietnia 2015 r., II FSK 717/13; wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13 A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, s. 22 i n.; H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, Glosa do wyroku NSA z 27 września 2012 r., II FSK 253/1, Monitor Podatkowy 2014, nr 6, s. 47-50; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 2015, pod red. W. Nykiela, A. Mariańskiego, Gdańsk 2015, s. 483-485). Wbrew twierdzeniom organu nie mają dla kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych znaczenia przyjęte w rachunkowości zasady: ostrożności, istotności czy współmierności przychodów i kosztów. Ponadto, wykładnia art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zmierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Tym samym kwota wydatkowana przez spółkę na wstępną opłatę leasingową jeżeli posiada wskazane wyżej cechy, może być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych. Zatem zaskarżona interpretacja narusza art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Natomiast Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. U. Wiśniewska L. Kleczkowski J. Szulc