I SA/Bd 532/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 października 2019 r. sprawy ze skargi G.Miasto G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. Miasto G. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. W złożonym wniosku uzupełnionym w dniach 17 maja i [...] czerwca 2019r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina podała, że jest miastem na prawach powiatu i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina, za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie, realizuje zadania należące do zadań własnych gminy oraz zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Do zadań tych należy: organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 50 ustawy o pomocy społecznej – dalej u.p.s.) oraz pobyt w środowiskowym domu samopomocy, stanowiącym ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi (art. 51a u.p.s.). Faktyczne wykonanie ww. specjalistycznych usług opiekuńczych i usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi Gmina zleca organizacjom pozarządowym – tj. [...] Oddziałowi Okręgowemu [...] [...] (dalej PCK). Pomiędzy Gminą a PCK zawarte są umowy o realizację zadania publicznego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia [...] kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Na wykonanie ww. usług Gmina przyznaje PCK środki finansowe stanowiące dotację, której celem jest realizacja zadania publicznego w sposób zgodny z postanowieniami zawartych umów. PCK w zamian za te środki finansowe, zapewnia świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, zgodnie z ilością godzin określoną w decyzjach administracyjnych wydanych przez MOPR. Odpłatności przyjęte od podopiecznych PCK przekazuje na rachunek bankowy MOPR. Beneficjenci usług ponoszą odpłatność w wysokości uzależnionej od dochodu na osobę w rodzinie, a jej wysokość wynika z decyzji administracyjnej wydanej przez MOPR. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku realizacji zadań polegających na prowadzeniu środowiskowego domu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi. Na realizację tego zadania Gmina zawarła z Caritas Diecezji [...] - G. Centrum Caritas umowę o realizację zadania publicznego. Na ten cel Gmina przekazuje środki finansowe w postaci dotacji. Z kolei odpłatności uczestników środowiskowego domu samopomocy przekazywane są przez Caritas na rachunek bankowy MOPR zgodnie z decyzjami administracyjnymi wydanymi przez MOPR. Gmina, za pośrednictwem MOPR, organizuje i realizuje również zadania polegające na udzielaniu schronienia dla osób bezdomnych, które stanowią realizację zadań własnych Gminy lub zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Usługi schronienia osobom bezdomnym, w tym również wymagającym usług opiekuńczych oraz zapewnienie podstawowej pomocy medycznej i prowadzenie łaźni dla osób bezdomnych i znajdujących się w niedostatku świadczy również "podmiot uprawniony" na zasadach analogicznych jak wyżej, lecz w tym wypadku płatności osób zobowiązanych do opłat (decyzja administracyjna) dokonywane są bezpośrednio do kasy MOPR lub konto bankowe MOPR. Zgodnie z umową, schronisko ma funkcjonować w oparciu o art. 48a u.p.s. Tu również Gmina przekazuje środki finansowe w postaci dotacji. Całkowity koszt zadania publicznego to suma kwot dotacji i środków własnych i wkładu osobowego zleceniobiorcy. P. Okręgowy Oddział [...] [...] oraz Caritas Diecezji [...], świadcząc specjalistyczne usługi opiekuńcze i usługi środowiskowego domu samopomocy, działają we własnym imieniu, a usługi te świadczą jako podmioty wyłonione w drodze ogłaszanych konkursów przez Gminę. W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytania: - czy Gmina wykonując zadania za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie, które realizowane są de facto przez organizacje pozarządowe/podmioty uprawnione wyłonione w drodze konkursów, polegające na organizacji i świadczeniu usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, organizacji pobytu w środowiskowym domu samopomocy i świadczeniu usług polegających na udzieleniu schronienia, działa w charakterze podatnika VAT?; - jeśli odpowiedź na pytanie nr [...] we wniosku jest pozytywna, to czy wykonywanie tych usług stanowi czynność objętą zakresem opodatkowania VAT korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?; - czy Gmina podejmując czynności wskazane w pkt 1 za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie, które realizowane są przez organizacje pozarządowe/podmioty uprawnione wyłonione w drodze konkursów, winna rejestrować te czynności za pomocy kasy fiskalnej? Zdaniem Gminy, w zakresie objętym wnioskiem nie działa w charakterze podatnika VAT i wobec tego czynności podejmowane za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie nie są objęte opodatkowaniem VAT. Konsekwencją powyższego, skoro czynności podejmowane przez skarżącą nie są objęte opodatkowaniem VAT, to rozpatrywanie zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT traci rację bytu. Odnosząc się do obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, Gmina stoi na stanowisku, że nie ma ona takiego obowiązku, ani Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie, za pośrednictwem, którego wykonuje zadania z zakresie pomocy społecznej. 2. Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2019r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie: - braku opodatkowania czynności (usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, organizacji pobytu w środowiskowym domu samopomocy i usług polegających na udzieleniu schronienia osobom bezdomnym) wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem MOPR, które realizowane są de facto przez organizacje pozarządowe/podmioty uprawnione wyłonione w drodze konkursu - jest nieprawidłowe; - zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, ww. usług świadczonych przez Gminę - jest prawidłowe; - braku obowiązku ewidencjonowania przez Gminę (MOPR) przy zastosowaniu kasy rejestrującej opłat pobieranych od beneficjentów ww. usług, ze względu na brak statusu podatnika - jest nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ przywołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulujące przedmiotowy i podmiotowy zakres tego podatku. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazując na przywołane regulacje organ stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Dalej organ wskazał, że gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019, poz. 506), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną (ust. 2). Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej. Ponadto organ wskazał że gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2). Z kolei, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019, poz. 511), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej. Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina, powiat) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Dalej Dyrektor przywołał regulacje ustawy o pomocy społecznej wskazując, że z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność (usługa) podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, aby uznać daną usługę za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko takie świadczenie (usługa), w przypadku, którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu będące przedmiotem wniosku usługi są odpłatne, pomimo tego, że wysokość opłaty jest narzucana w drodze decyzji (a więc nie jest rynkowa). Przy tym istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez Gminę usługą. Analiza treści przywołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do usług organizowania i zapewnienia usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, zapewnienia miejsca w środowiskowym domu pomocy (stanowiącym ośrodek wsparcia) oraz usług udzielania tymczasowego schronienia w schronisku dla bezdomnych mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia (usługi opiekuńcze, w tym specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi, usługi tymczasowego schronienia w schronisku, usługi zapewnienia miejsca w środowiskowym domu pomocy) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnych osób, które za te czynności dokonują opłaty w określonej wysokości. Zdaniem organu skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnych świadczeń wykonywanych przez Gminę na rzecz określonych podmiotów (beneficjentów pomocy, tj. nabywców), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Gminy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, czy zostanie przyznane świadczenie, czy nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Fakt, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku od towarów i usług, bowiem w niniejszej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi przez beneficjentów pomocy opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane przez ww. osoby - bezpośrednio na rachunek lub do kasy MOPR, jak i uiszczane za pośrednictwem PCK - opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Gminę. Nie ma przy tym znaczenia w ocenie okoliczność, że faktyczne wykonanie usług, o których mowa we wniosku, Gmina zleciła [...] Oddziałowi Okręgowemu PCK, Caritas Diecezji [...] - [...] Centrum Caritas, czy innym "podmiotom uprawnionym". Tym samym, świadcząc (poprzez zlecenie PCK, Caritas lub innemu "podmiotowi uprawnionemu") za odpłatnością usługi opiekuńcze, w tym specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób z zaburzeniami psychicznymi, usługi zapewnienia miejsca w środowiskowym domu pomocy lub udzielenie schronienia w schronisku, Gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 tej ustawy. W konsekwencji organ stwierdził, że wykonując przedmiotowe czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wykonującego działalność gospodarczą, której mowa wart. 15 ust. 2 ustawy. Czynności te stanowią dla Gminy świadczenie usług, którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W dalszej części organ stwierdził, że Gmina świadczy usługi, o których mowa we wniosku (za pośrednictwem MOPR, poprzez zlecenie ich podmiotom zewnętrznym) i pobiera opłaty na podstawie u.p.s. Zatem należy uznać, że opisane we wniosku czynności mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, i tym samym korzystają ze zwolnienia od tego podatku. Końcowo organ przywołał przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. poz. 2519) i po dokonaniu ich analizy stwierdził, że jeżeli spełniony jest którykolwiek z warunków do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w § 3 ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego (tu Gmina) może z niego korzystać, z wyłączeniem czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia, w okresie wskazanym w tym rozporządzeniu, nie dłużej jednak niż do dnia [...] grudnia 2021r. Jeżeli z ww. zwolnienia nie może korzystać, to - przy spełnieniu warunków zawartych w § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia w zw. z poz. 37 załącznika do tego zarządzenia - w odniesieniu do usług wskazanych we wniosku, w okresie wskazanym w tym rozporządzeniu może korzystać, nie dłużej jednak niż do dnia [...] grudnia 2021 r., z tego zwolnienia. Natomiast w przypadku, gdy płatności za ww. czynności nie spełniają warunków określonych poz. 37 przedmiotowego załącznika, a więc w przypadku czynności których zwolnienie z § 2 ust. 1 rozporządzenia nie znajduje zastosowania - zobowiązana jest do ewidencjonowania takiej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. 3. W skardze do Sądu Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając: - dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5, 11 oraz 16 u.p.s. polegającym na przyjęciu zbyt szerokiego zakresu czynności organów władzy publicznej uznawanych za realizowane w sferze dominium, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, iż wykonywane przez skarżącego zadania z zakresu pomocy społecznej w postaci czynności opiekuńczych (w tym specjalistycznych czynności opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi), organizacji pobytu w środowiskowym domu samopomocy oraz udzielaniu schronienia osobom bezdomnym, nie wchodzą w zakres sfery imperium, lecz są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, przez co w konsekwencji skarżący miałby być traktowany we wskazanym wyżej zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług; - dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 5, 11 oraz 16 u.p.s. polegającym na nieuwzględnieniu przez organ wszystkich przesłanek wykonywania działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem, iż skarżący, wykonując zadania z zakresu pomocy społecznej w postaci czynności opiekuńczych (w tym specjalistycznych czynności opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi), organizacji pobytu w środowiskowym domu samopomocy oraz udzielaniu schronienia osobom bezdomnym, występuje w charakterze podmiotu wykonującego działalność gospodarczą, a zatem miałby on posiadać status podatnika podatku od towarów i usług, pomimo że skarżący nie wykonuje przedmiotowych czynności w celach zarobkowych; - dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 5 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 50 ust. 6, art. 51 b, art. 60 oraz art. 97 u.p.s. poprzez przyjęcie, że opłaty pobierane przez organ władzy publicznej za czynności z zakresu pomocy społecznej w postaci czynności opiekuńczych, w tym specjalistycznych czynności opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, organizacji pobytu w środowiskowym domu samopomocy oraz udzielaniu schronienia osobom bezdomnym, mają charakter wynagrodzenia wnoszonego na poczet świadczenia wykonywanych usług, zatem posiadającego charakter cywilnoprawny. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 - dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. 6. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej uznania Gminy za podatnika VAT w związku z wykonywaniem czynności polegających na wykonywaniu usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, organizacji pobytu w środowiskowym domu samopomocy i usług polegających na udzielaniu schronienia osobom bezdomnym. Zdaniem Gminy, w zakresie objętym wnioskiem nie działa w charakterze podatnika i wobec tego czynności podejmowane za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodziny nie są objęte opodatkowanie VAT. Zdaniem organu, w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłatę w określonej decyzją wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz konkretnego podmiotu. Dlatego też czynności świadczone przez wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników tego podatku. W konsekwencji, Gmina świadcząc za pośrednictwem jego jednostki organizacyjnej zadania, polegające na organizowaniu i świadczeniu usług opiekuńczych, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a w zakresie w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 tej ustawy. 7. W ramach rozpoznawanej sprawy nie jest sporna okoliczność, że Gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z 25 listopada 2011 r. I FSK 1594/11 i z 21 czerwca 2012 r. I FSK 1594/11 wskazywał, że organy samorządu terytorialnego są organami władzy publicznej, bez względu na to czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Sporne zatem jest jedynie to, czy wystąpiła przesłanka o charakterze przedmiotowym tj. czy opisane we wniosku czynności skarżąca realizowała w ramach sprawowania władzy publicznej. Z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy między innymi pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej. W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, o czym stanowi art. 9 ust. 1 tej ustawy. Z treści art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s. wynika, że obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego, oraz na organach administracji rządowej, a gmina i powiat obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3, 11 i16 do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy: udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym, organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz kierowanie do domu pomocy społecznej ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu. Według art. 17 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki. Z art. 50 ust. 5 i ust. 6 przywołanej ustawy wynika, że ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia. Ośrodek wsparcia jest jednostką organizacyjną pomocy społecznej dziennego pobytu. W ośrodku wsparcia mogą być prowadzone miejsca całodobowe okresowego pobytu. Ośrodkiem wsparcia, o którym mowa w ust. 1-3, może być ośrodek wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, dzienny dom pomocy, dom dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, schronisko dla bezdomnych oraz klub samopomocy. Za ośrodek wsparcia uznaje się również schronisko dla osób bezdomnych pomimo nieświadczenia w nim usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych (art. 51 ust. 1 u.p.s). W myśl art. 51a ust. 1 u.p.s. ośrodkami wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi są: środowiskowy dom samopomocy lub klub samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, zwanych dalej "uczestnikami", które w wyniku upośledzenia niektórych funkcji organizmu lub zdolności adaptacyjnych wymagają pomocy do życia w środowisku rodzinnym i społecznym, w szczególności w celu zwiększania zaradności i samodzielności życiowej, a także ich integracji społecznej. Na podstawie art. 51 b ust. 1, 3, 4, 5 tej ustawy, odpłatność miesięczną za usługi świadczone w ośrodkach wsparcia osobom z zaburzeniami psychicznymi ustala się w wysokości 5% kwoty dochodu osoby samotnie gospodarującej lub kwoty dochodu na osobę w rodzinie, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie przekracza kwotę 300% odpowiedniego kryterium dochodowego, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2. Odpłatność za usługi całodobowe w ośrodkach wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi ustala się w wysokości 70% dochodu osoby korzystającej z usług, proporcjonalnie do okresu jej pobytu. Odpłatność, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może być wyższa niż średnia miesięczna kwota dotacji na jednego uczestnika, o której mowa w art. 51c ust. 3, wyliczona dla ośrodka wsparcia, w którym osoba przebywa. Decyzję o skierowaniu do ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi i decyzję ustalającą odpłatność za korzystanie z usług w tych ośrodkach wydaje właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego prowadzącej lub zlecającej prowadzenie ośrodka wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi. W myśl art. 54 ust. 1 tej ustawy osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Art. 60 ust. 1 i 2 u.p.s. reguluje kwestie kto jest obowiązany do wnoszenia opłat oraz ich wysokość. Ponadto, z art. 48 tej ustawy wynika, że osoba lub rodzina ma prawo do schronienia, posiłku i niezbędnego ubrania, jeżeli jest tego pozbawiona. Z kolei z treści art. 48a ust. 1, 2, 2a, 2b i 2f u.p.s. wynika, że udzielenie schronienia następuje przez przyznanie tymczasowego schronienia w noclegowni, schronisku dla osób bezdomnych albo schronisku dla osób bezdomnych z usługami opiekuńczymi. Schronisko dla osób bezdomnych zapewnia osobom bezdomnym, które podpisały kontrakt socjalny, całodobowe, tymczasowe schronienie oraz usługi ukierunkowane na wzmacnianie aktywności społecznej, wyjście z bezdomności i uzyskanie samodzielności życiowej. Przyznanie osobie bezdomnej tymczasowego schronienia w schronisku dla osób bezdomnych przez gminę miejsca jej pobytu, na podstawie art. 101 ust. 3, nie wymaga podpisania przez osobę bezdomną kontraktu socjalnego. Schronisko dla osób bezdomnych z usługami opiekuńczymi zapewnia osobom bezdomnym, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, ale nie wymagają usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, zakład opiekuńczo-leczniczy lub zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy, tymczasowe schronienie wraz z usługami opiekuńczymi oraz usługami ukierunkowanymi na wzmacnianie aktywności społecznej, w miarę możliwości wyjście z bezdomności i uzyskanie samodzielności życiowej. W schronisku dla osób bezdomnych z usługami opiekuńczymi mogą przebywać jedynie osoby na podstawie decyzji o przyznaniu tymczasowego schronienia w schronisku dla osób bezdomnych z usługami opiekuńczymi albo decyzji o przyznaniu tymczasowego schronienia w schronisku dla osób bezdomnych, wydanej przez gminę. 8. W świetle tych regulacji prawnych zdaniem Sądu Gmina wykonując opisane we wniosku czynności realizuje ustawowe zadania w zakresie pomocy społecznej, będąc jako organ władzy publicznej poddany reżimowi publicznoprawnemu. Innymi słowy świadcząc usługi pomocy społecznej w ramach specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, organizacji pobytu w środowiskowym domu samopomocy oraz usług polegających na udzielaniu schronienia osobom bezdomnym nie działał jako rynkowy, konkurencyjny podmiot gospodarczy. Skoro Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej w ujęciu art. 13 dyrektywy 112 VAT i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, to czynności te pozostają poza reżimem cywilnoprawnym, a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy ustawy o VAT Podkreślenia również wymaga, że sporne czynności nie mają przymiotu odpłatności, który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Oceniając przesłankę odpłatności - w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) - za czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez samorządowe ośrodki wsparcia, należy mieć na uwadze, że pobyt w takim ośrodku jest odpłatny częściowo stosownie do art. 51 b) u.p.s., w pozostałej części pokrywa go dotacja z budżetu państwa o czym stanowi art. 51 c u.p.s. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie część kosztów świadczonych usług. W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku TSUE z dnia [...] maja 2016 r. C-520/14 w sprawie Gemeente Borsele (gminy Borsele) wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. Z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. wyrok z dnia [...] marca 1987 r., Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (podobnie wyrok z dnia [...] września 1996 r., Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27). Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi, wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez jednostkę samorządu terytorialnego usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia [...] października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51). Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim w tej sprawie działa Gmina w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja/Finlandia pkt 44, z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Rec. s. I-4357, pkt 47). A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.). Reasumując, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez Gminę czynności w ramach specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, organizacji pobytu w środowiskowym domu samopomocy z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Końcowo wskazać należy, że brak opodatkowania spornych świadczeń nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące podobne domy. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Skoro pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa organizowaną, m.in. przez organy administracji samorządowej, nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji. Ponadto, z uwagi na charakter opisanych we wniosku świadczeń w ramach pomocy społecznej, a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 ustawy o VAT), czyli mimo, że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2019 r. I FSK 1173/17, publ. baza internetowa NSA). Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację z uwzględnieniem poczynionych powyżej wskazań i ocen prawnych. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 1800) na które składają się wpis od skargi [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł.