I SA/Bd 535/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2019r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. uchyla zaskarżoną decyzję Decyzją z dnia [...] marca 2019r. Burmistrz S. K. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 rok w kwocie [...]zł. od położonych na terenie Gminy S. K. w miejscowości S. 9a nieruchomości, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Ba, Bp i dr. Organ podał, że w złożonej informacji na podatek od nieruchomości za 2019 rok podatnik wskazał, że opodatkowaniu podlega budynek mieszkalny o powierzchni 128,18 metrów kwadratowych oraz grunt o łącznej powierzchni 2.240 metrów kwadratowych. Natomiast pozostałe grunty o powierzchni 14.728 metrów kwadratowych i budynki o powierzchni 456,50 metrów kwadratowych znajdujące się w jego posiadaniu korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia [...] stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Zdaniem organu podatkowego przedmiotowe zwolnienie w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Podkreślając, że powoływany przywilej jest zwolnieniem przedmiotowo-podmiotowym organ wyjaśnił, że nie ma swobody w zakresie jego stosowania. Podatnik, który chce z niego skorzystać jest zobowiązany do spełnienia kilku warunków wskazanych w treści ww. przepisu, między innymi takich, jak wyłączne zajęcie nieruchomości na realizację przez stowarzyszenie celów statutowych. W ocenie organu I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza takiego uprawnienia podatnika. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło ww. decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regulujące m.in. jej przedmiotowy i podmiotowy charakter oraz terminy i warunki składania deklaracji podatkowych. Kolegium wyjaśniło, że w niniejszej sprawie kwestią sporną jest wykorzystanie gruntów, budynków lub ich części wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Wskazano, że okolicznością na podstawie której podatnik wywodzi skutki prawne jest między innymi umowa najmu zawarta przez skarżącego z S. D. D. i M. "S. A." w dniu [...] maja 2018 roku. Organ przywołał następnie treść art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., na który powołała się strona i skonstatował, że podjęcie decyzji rozstrzygającej zastosowanie lub odmowę zastosowanie ulgi wymaga przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego i zgromadzenia oraz przeanalizowania wszelkich dowodów. Organ odwoławczy przywołał treść art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że w niniejszej sprawie organ I instancji uchybił wskazanym w nim normom i zasadom prawnym. Ustalenia poczynione przez organ I instancji, na podstawie których organ ten podjął rozstrzygnięcie nie mogły zostać uwzględnione przez organ odwoławczy. W konsekwencji, SKO odwołując się do treści art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdziło, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi S. K.. Kolegium stwierdziło, że organ I instancji winien uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym zakresie, a następnie dokonać jego oceny z uwzględnieniem zasad określonych w art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. W złożonej do tut. Sądu skardze, skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 5) u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego określone w tymże przepisie oraz naruszenie przepisów art. 187 § 1 i 188 ustawy z [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), poprzez nie uznanie wniosku o uchylenie decyzji organu I instancji bez przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie jego wniosku IN-1 skierowanego do Burmistrza S. K. w dniu [...] stycznia 2019r. Skarżący podniósł, że sprawa podatku od nieruchomości znana jest Burmistrzowi z tytułu chociażby uchybień wobec poprzedniego właściciela tej samej nieruchomości, gdzie Samorządowe Kolegium w B. w sprawie nr [...] uchyliło Decyzję Burmistrza w sprawie podatku za pierwszych 5 miesięcy 2018r., gdzie S. [...] była właścicielem tej samej nieruchomości i Burmistrz nie dokonał oględzin tego spornego obiektu. Swoją decyzją [...] Samorządowe Kolegium w B. określiło poprzedniemu właścicielowi [...] [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa za 2017r. kwotę do zapłaty uwzględniając w pełni zwolnienie w opłatach i podatkach lokalnych budynki ich części oraz tereny zajęte przez Stowarzyszenie, pomimo faktu, że inne obiekty były wynajęte i nie doszło do cyt.: wyłącznego zajęcia wszystkich nieruchomości na terenie również zajętym przez Stowarzyszenie. Skarżący wskazał, że Burmistrz S. K. swoją decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. dla [...] [...] za 2017r. określającą nadwyżkę w kwocie [...]zł nie podważał faktu, że część nieruchomości była wynajęta innemu podmiotowi. Skarżący podał, że za 2018r. (do [...].05.2019r.) zarówno do czasu kiedy jeszcze właścicielem nieruchomości była spółka [...] [...] sp z o.o. Sp.k. jak i w jego przypadku, nie jest już uznawany fakt zajęcia obiektu przez Stowarzyszenie. Wskazał, że w 2018r. nic się nie zmieniło w stosunku do 2017r., ale Burmistrz wielokrotnie składa odwołania i pięciokrotnie Samorządowe Kolegium w B. zarówno dla spółki [...] jak też dla skarżącego wydaje decyzje kierujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Strona podniosła, że organ I instancji nie miał wątpliwości, że ze złożonego statutu S. D. D. i M. "S. A." z siedzibą w B. wynika, iż statutowa działalność tego podmiotu będzie dotyczyć dzieci i młodzieży i to właśnie w zakresie kultury fizycznej i sportu, oświaty, wychowania oraz nauki i techniki. Zdaniem skarżącego, organ I instancji nie przeprowadził prawidłowo dowodu w tej sprawie, a stanowisko w tym zakresie o konieczności zajęcia całego obiektu jest nietrafne. Wskazany przepis stanowi bowiem, iż nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Oczywistym jest, że przedmiotem najmu może być cała nieruchomość gruntowa lub budynkowa bądź też tylko część takiej nieruchomości i nie jest konieczne, aby ta część, czy to nieruchomości gruntowej, czy to budynkowej, aby była wynajęta, najpierw była wydzielana jako odrębna nieruchomość, często nawet byłoby to w ogóle niemożliwe. Ponadto zdaniem strony z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5) u.p.o.l., w którym ustawodawca mówi o zwolnieniu od podatku od nieruchomości także części gruntu lub budynku, zajętych na określony w powołanym przepisie cel, ten sam ustawodawca nie wymaga, aby była to część stanowiąca odrębną nieruchomość. Wbrew twierdzeniom organu I instancji nie musi dojść do "prawnego i fizycznego wydzielenia z nieruchomości lokali użytkowych". Wystarczy, że określony został przedmiot najmu w postaci powierzchni, to jest prawie całej powierzchni gruntu i budynku oddanej do korzystania S. D. D. i M. "S. A." z siedzibą w B. i że ten podmiot zajął oddaną mu w posiadanie zależne powierzchnię wyłącznie na potrzeby prowadzenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Skarżący podkreślił, że cały obiekt poza jedną działką, którą sobie zostawił i za którą płaci podatek (około 1.600m2) oraz dom mieszkalny, za który jest również zgłoszony podatek do zapłaty, został użyczony Stowarzyszeniu "S. A." na cele dobroczynne. Oględziny przedmiotu najmu potwierdziły także, iż zajęcie nieruchomości nastąpiło już w listopadzie 2017r. Zdaniem strony doszło do faktycznego wykorzystywania większości (około 90%) nieruchomości, będącej przedmiotem użyczenia, na cele statutowe stowarzyszenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a." ) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że w Informacji w sprawie podatku od nieruchomości za rok [...] złożonej drogą elektroniczną na druku IN-1 skarżący wskazał, że jest właścicielem działek położonych w S. 9a, w S. K., o nr ewide[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Podatnik wskazał, że opodatkowaniu podlega budynek mieszkalny o powierzchni 128,18 metrów kwadratowych oraz grunt o łącznej powierzchni 2.240 metrów kwadratowych. Natomiast pozostałe grunty o powierzchni 14.728 metrów kwadratowych i budynki o powierzchni 456,50 metrów kwadratowych korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Burmistrz S. K., decyzją z dnia [...] marca 2019 r. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok w kwocie [...]zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, podatnik, który chce skorzystać z wymienionego zwolnienia jest zobowiązany do spełnienia kilku warunków wskazanych w treści przepisu m.in. takich jak "wyłączne zajęcie na realizację przez Stowarzyszenie celów statutowych". Samo przedłożenie przez podatnika umowy najmu ze S. dla D. i M. "S. A." zawartej w dniu [...] maja 2018r., z której wynika że wszystkie grunty i budynki z wyjątkiem mieszkalnych zostały przekazane temu stowarzyszeniu, nie przesądza jeszcze o możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. To rzeczywiste, realne jej wykorzystywanie na oznaczony cel (tj. działalność statutowa Stowarzyszenia) ma kluczowe znaczenie w sprawie Organ uznał, że skarżący nie wykazał spełnienia warunku "wyłącznego zajęcia" nieruchomości na prowadzenie działalności zgodnie z wymogami art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w zaistniałych okolicznościach skutkuje koniecznością ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok, bez uwzględnienia przedmiotowego zwolnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2019r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Należy w związku z tym podkreślić, iż zgodnie z wyrażoną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę załatwioną decyzją organu I instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Wydanie decyzji o charakterze kasacyjnym, znajduje umocowanie w treści przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO wynika, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części". W orzecznictwie przyjmuje się, że jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji, tj. przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe bądź też może uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Z zestawienia obu przepisów wynika, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia [...] maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17). Organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania przed organem I instancji dokonano niezbędnych ustaleń faktycznych sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. W orzecznictwie podkreśla się również, że sformułowanie "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym, który każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku. Ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji, w kontekście zastosowanego przez ten organ prawa materialnego. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 O.p jest zatem wyraźnie ograniczone przesłankami wskazanymi w tym przepisie, co oznacza, że inne wady postępowania bądź wady decyzji, nie mogą stanowić podstawy wydania decyzji o charakterze kasacyjnym ( v. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski wyd. Wolters Kluwer, W. 2017 r., str.1221) W rozpoznawanej sprawie, uchylając decyzję organu pierwszej instancji SKO wskazało, że podjęcie decyzji rozstrzygającej zastosowanie lub odmowę zastosowanie ulgi wymaga przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego i zgromadzenie oraz przeanalizowanie wszelkich dowodów. Organ odwoławczy cytując przepisy art. 187 § 1 i art. 188 O.p. stwierdził, że organ I instancji uchybił wskazanym normom i zasadom prawnym oraz, że ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, na podstawie których podjął on rozstrzygnięcie nie mogą zostać uwzględnione przez organ odwoławczy. To stanowiło asumpt dla SKO do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. i uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy, wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Sądu, SKO w uzasadnieniu decyzji, w żaden sposób nie wykazało wystąpienia przesłanek zawartych w przepisie art. 233 § 2 O.p., tj., że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Należy podkreślić, że organ odwoławczy w żaden sposób nie wykazał konieczności nie tylko uzupełnienia materiału dowodowego, ale przede wszystkim takiego jego uzupełnienia, o którym mowa art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie wskazano również okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. SKO nie podało, które elementy stanu faktycznego wymagają dowodzenia, jakie jest ich znaczenie z perspektywy zwolnienia określonego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a także, za pomocą jakich czynności dowodowych możliwe jest ich ustalenie. Należy przy tym podkreślić, że wydając decyzję w trybie przepisu art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy nie może abstrahować od materiału dowodowego już pozyskanego w sprawie. W istocie, bez odwołania się do już zebranego materiału dowodowego i wskazania jakie okoliczności zostały nim udowodnione, a które wymagają dalszego dowodzenia i to w sposób wskazany w art. 233 § 2 O.p., nie można ocenić zakresu pozostałego, koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego, a w rezultacie, czy w zaistniałych okolicznościach sprawy, możliwe było podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. Brak prawidłowego uzasadnienia decyzji w zakresie determinowanym przez art. 233 § 2 O.p. powoduje, że zasadniczo uniemożliwia ona kontrolę Sądu, albowiem z treści jej uzasadnienia nie wynika, jakie konkretnie przesłanki i okoliczności uzasadniały zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy. W rezultacie, w sprawie został naruszony zarówno przepis 233 § 2 jak i art. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując sprawę ponownie, organ odwoławczy zgodnie z art. 233 § 2 O.p. przeanalizuje zebrany materiał dowodowy i oceni, czy i w jakim zakresie zaistniała konieczność uzupełnienia zebranych dotychczas dowodów i w tym kontekście, czy zachodzi konieczność uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ będzie miał na uwadze, że zakres koniecznych ustaleń oraz niezbędnego postępowania dowodowego w sprawie wyznacza treść przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Stanowi on, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Mając na uwadze już zebrany materiał dowodowy SKO wskaże, które elementy stanu faktycznego wymagają dalszego dowodzenia, jakie jest ich znaczenie z perspektywy zwolnienia określonego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a także, za pomocą jakich czynności dowodowych możliwe jest ich ustalenie. Organ odwoławczy sporządzi uzasadnienie decyzji zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Op. Natomiast, na obecnym etapie postępowania, Sąd nie mógł uwzględnić podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez SKO przepisów art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego określone w tym przepisie oraz przepisów art. 187 § 1 i 188 O.p. poprzez nie uznanie wniosku skarżącego o uchylenie decyzji Burmistrza S. K. bez przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Należy bowiem podkreślić, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., Sąd nie rozpoznaje merytorycznego aspektu sprawy. Spór w takim wypadku, dotyczy bowiem zasadności zastosowania przez organ odwoławczy tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Mając jednak na uwadze, że zaskarżona decyzja narusza wskazane wcześniej przepisy Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. E. Kruppik-Świetlicka J. Szulc T. Wójcik