I SA/Bd 536/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości Decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił T. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 r. w kwocie 1.796 zł z tytułu sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie. W uzasadnieniu wskazał, że samochód zakupił w H. za kwotę [...] w celu sprowadzenia go do Polski dla swojego teścia. Samochodu nie zamierzał sprzedawać w celach zarobkowych. Podniósł, że nikt nie poinformował go, iż nie może sprzedać samochodu przed jego pierwszą rejestracją. Nadto zaznaczył, że za namową urzędnika przerobił zawartą z teściem umowę sprzedaży samochodu, poprawiając cenę z kwoty 900 zł na kwotę 4.900 zł, gdyż pierwotnie wpisana kwota według urzędnika nie odpowiadała wartości rynkowej pojazdu. W związku z tym przyjęto kwotę z taryfikatora, a z umowy wyraźnie wynika, że cena była korygowana. Decyzją z dnia [...] 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w myśl art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść art. 80 ust. 2 pkt 1-2 cyt. ustawy określa podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych: 1. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, 2. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy powstaje wówczas (art. 80 ust. 3 ustawy): 1. w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu; 2. w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; 3. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto organ powołał się na regulację § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), w których określono sposób obliczania podatku zarówno w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również sprzedaży w kraju, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy importu. Organ stwierdził, że T. D. zgodnie z treścią art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nabył status podatnika w związku ze sprzedażą samochodu osobowego marki [...] przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Organ wskazał, że podatnicy podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego i informacje o podatku akcyzowym oraz obowiązani są dokonać zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie organu odwoławczego z analizy materiału dowodowego bezspornie wynika, iż podatnik nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 18 ust. 1 ustawy, czyli nie złożył w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 i informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E oraz nie obliczył i nie wpłacił akcyzy (art. 19 ust. 1 ustawy) na rachunek izby celnej, przez co powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym. Wobec powyższego, zdaniem organu, zastosowanie znalazł przepis art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Odnosząc się do kwestii poprawy kwoty widniejącej na umowie sprzedaży, organ wskazał, że okoliczności podniesione przez stronę są nieprawdopodobne. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wskazał, że według niego, podatek akcyzowy został naliczony niesłusznie. Podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i stwierdził, że w sprawie nie ma nic do dodania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 06 września 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w T. złożył uzupełnienie odpowiedzi na skargę, w którym wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi na skierowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytań prejudycjalnych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 121/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca naruszają przepisy prawa wspólnotowego, a mianowicie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W konsekwencji należało je wyeliminować z obrotu prawnego. Na podstawie art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest związane z przekroczeniem granicy przez samochody, lecz ich pierwszą rejestracją. Podatek ten stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego i nakładany jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw członkowskich. W rezultacie, w ocenie Sądu, akcyzę od samochodów należy zakwalifikować jako podatek wewnętrzny w rozumieniu art. 90 TWE. Również Trybunał Sprawiedliwości uznał opłaty nakładane na samochody w związku z ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i niezależnie od ich pochodzenia jako podatki wewnętrzne w rozumieniu wskazanego wyżej artykułu (por. wyrok ETS w sprawie C – 345/93 Fazenda Publica przeciwko Nunes Tadeu, wyrok ETS w sprawie C – 383/01 De Dansker Bilimportorer). Zdaniem Sądu, wydane decyzje należało wyeliminować z obrotu prawnego z powodu naruszenia w/w przepisu wspólnotowego. Przepis ten stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis) i odnosi się do produktów importowanych po przekroczeniu granicy. Celem art. 90 jest ułatwianie wymiany wewnątrzwspólnotowej przez zapewnienie towarom przywożonym porównywalnej pozycji konkurencyjnej w stosunku do rodzimych produktów. Państwa członkowskie przy wykorzystaniu przepisów podatkowych nie mogą stawiać produktów pochodzących z innych państw członkowskich w sytuacji mniej korzystnej niż produkty krajowe (por. I. Zużewicz, w: Z. Brodecki, M. Drobysz, S. Majkowska, D. Pyć, M. Tomaszewska, I. Zużewicz: Traktat o Unii Europejskiej Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006 r., s. 381). Przepis ten wyraża zasadę neutralności podatków wewnętrznych w świetle konkurencji pomiędzy produktami krajowymi i produktami sprowadzonymi z zagranicy. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS, także w wyroku w sprawie polskiej akcyzy w tezie 28. Trybunał stwierdził w niej, że w dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych z zagranicy, art. 90 służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. Str. I-4981, pkt 66 i cytowane tam orzecznictwo, oraz wyrok w sprawie Nadasdi i Nemeth, pkt 46). Orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C - 313/05 zawiera wykładnię art. 90 TWE dokonaną w kontekście krajowych unormowań regulujących podatek akcyzowy. Wprawdzie pytanie prejudycjalne dotyczyło stanu faktycznego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, jednak skutki wyroku rozciągają się również na sprzedaż samochodu przed jego pierwszą rejestracją bowiem ten stan faktyczny mieści się w zakresie treści zinterpretowanego art. 90 TWE. Ze zdania pierwszego tezy przedmiotowego orzeczenia wynika, że artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Biorąc pod uwagę treść wyroku w/s Brzezińskiego oraz wcześniejsze orzecznictwo ETS, stwierdzić trzeba, że zakaz dyskryminującego opodatkowania produktów zagranicznych, wynikający z art. 90 TWE, dotyczy również transakcji krajowej, przedmiotem której jest zagraniczny produkt (samochód osobowy), sprowadzony z innego państwa członkowskiego, zbyty przed pierwszą jego rejestracją w kraju. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż nałożenie podatku na transakcję krajową (sprzedaż samochodu - produktu pochodzącego z państwa członkowskiego) przed jego pierwszą rejestracją w kraju, podatkiem w wysokości wynikającej z § 7 ust. 2 rozporządzenia, jest tak samo dyskryminujące, jak w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wobec powyższego skarżącemu będzie należał się zwrot podatku akcyzowego, gdy kwota zapłaconego przez niego podatku za używany samochód przywieziony z zagranicy będzie przewyższać podatek rezydualny zawarty w cenie odsprzedaży podobnego samochodu używanego, który został już zarejestrowany w kraju. Odnośnie kwoty należnej za pojazd należy stwierdzić, że wynika ona z umowy z dnia 23 grudnia 2004r. Umowa ta została przedłożona organowi, jako dowód przez podatnika. Obowiązuje dopóki nie zostanie skutecznie przeprowadzony przeciwdowód. W kwestii wniosku Dyrektora Izby Celnej w sprawie zawieszenia postępowania sądowoadministarcyjnego, zawartego w piśmie procesowym z dnia 6 września 2007 r., należy zauważyć, że w myśl art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może zawiesić postępowanie na zgodny wniosek stron. Strona skarżąca nie złożyła wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Brak zgodnego wniosku stron wyklucza możliwość zawieszenia postępowania na podstawie wskazanego przepisu. Sąd nie znalazł także podstaw do zawieszenia postępowania z urzędu w oparciu o art.125 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Przepis ten zawiera fakultatywną przesłankę zawieszenia postępowania. O zawieszeniu postępowania decydują względy celowościowe. Celowość zawieszenia pozostawiona została uznaniu sądu. Nie ma podstaw do zawieszenia postępowania, jeśli sąd jest w stanie samodzielnie dokonać ustaleń koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Fakt wystąpienia przez WSA w Białymstoku z pytaniem prejudycjalnym do ETS nie stoi na przeszkodzie wydaniu przez Sąd rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.