I SA/Bd 536/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz E. P. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...]r. wszczął wobec E. P. (skarżącej) postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. W toku postępowania stwierdzono m. in., że na podstawie oświadczeń skarżąca wprowadziła do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych następujące nieruchomości: - budynek magazynowy - hurtownię (używany) położony w T. przy ul. G. [...], tj. dobudowane do budynku mieszkalnego pomieszczenie wykorzystywane do działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, które zostało wprowadzone do użytkowania w dniu [...]r.; wartość początkowa budynku określona została przez skarżącą na kwotę [...] zł, - "Budynek P." położony w miejscowości L. [...], który został wprowadzony do użytkowania w dniu [...]r.; wartość początkowa budynku określona została przez skarżącą na kwotę [...] zł. Z uwagi na okoliczność, że określone przez skarżącą wartości początkowe ww. budynków budziły wątpliwości, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. działając na podstawie art. 19 w związku z art. 22g ust. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., wezwał podatniczkę do zmiany wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie cen znacznie odbiegających od wartości rynkowej określonej przez organ podatkowy. Z uwagi na brak odpowiedzi na wezwanie, postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowił o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego w formie pisemnej dotyczącej określenia wartości rynkowej opisanych budynków. Powołany przez organ podatkowy pierwszej instancji rzeczoznawca majątkowy M. M. w operatach szacunkowych z dnia [...]. określił wartość rynkową w wysokości [...] zł dla budynku magazynu - hurtowni oraz w wysokości [...] zł dla obiektu budowlanego "Budynek P.". Wobec stwierdzenia, że wartość początkowa środków trwałych określona przez organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłego przekracza 33% wartości podanej przez skarżącą, tj. odpowiednio o 69,07 % i o 69,29%, na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. uznano, że koszty opinii biegłego obciążają stronę postępowania. W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...]. obciążył skarżącą kosztami w kwocie [...] zł z tytułu wykonania przez biegłego rzeczoznawcę opinii w formie operatu szacunkowego dotyczącego określenia wartości rynkowej na grudzień 2005r. budynku magazynowego - hurtowni oraz w kwocie [...] zł z tytułu wykonania operatu szacunkowego dotyczącego określenia wartości rynkowej na grudzień 2006r. obiektu budowlanego "Budynek P.". Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie żądając jego uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: - art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nietrafne i nieuzasadnione przyjęcie (w oparciu o nieprawomocną i niezweryfikowaną, nieopartą na adekwatnym materiale porównawczym decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.), że cena udziału zbytego przez skarżącą znacznie odbiega od wartości rynkowej takiego udziału lub praw do tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i miejsca położenia; - art. 19 ust. 4 zd. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za uzasadnione powołanie biegłego, w sytuacji gdy wartość udziału nie odbiegała od ceny uzyskanej przez podatniczkę, a strony postępowania oraz umowy wyjaśniły przyczynę ustalenia wynikającej z umowy ceny i ewentualnej różnicy między ceną uzyskaną a ceną oczekiwaną przez skarżących lub urząd skarbowy; - art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 128 zd. 1, art. 207 i art. 216 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 2, art. 77 i art. 78 Konstytucji RP, poprzez obciążenie skarżącej kosztami opinii biegłego w sytuacji niezakończonego decyzją ostateczną postępowania. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że skoro wartość początkowa środków trwałych określona przez organ podatkowy z uwzględnieniem opinii biegłego przekracza 33% wartości nieruchomości podanych przez skarżącą, zasadnie uznano, iż koszty opinii biegłego obciążają podatniczkę, zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Dyrektor stwierdził, że zawarty w zażaleniu zarzut, iż nietrafnie i w sposób nieuzasadniony wydano zaskarżone postanowienie w oparciu o nieprawomocną i niezweryfikowaną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. jest bezpodstawny, albowiem postanowienie o kosztach postępowania wydane na podstawie art. 269 O.p. jest odrębnym aktem administracyjnym dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy lecz z czynnościami postępowania. Organ wyjaśnił, że samoistność postanowienia o kosztach przewiduje, iż nie ma ono wpływu na weryfikację wydanej decyzji i jej rozstrzygnięcie merytoryczne. Tym samym, wszystkie zarzuty dotyczące tego zakresu, w tym postępowania dowodowego w sprawie, nie mogą być przedmiotem postępowania zażaleniowego dotyczącego obciążenia strony kosztami postępowania. Organ wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego, organy podatkowe nie dokonują oceny merytorycznej opracowanej przez tego biegłego wyceny przedmiotu sprzedaży, a jedynie ustalają czy wartość przedmiotu transakcji przekroczyła o 33% wartość podaną przez stronę. Ocena merytoryczna wyceny przedmiotu transakcji dokonywana jest w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuty zażalenia odnoszące się do nieuprawnionego zastosowania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. art. 19 ust. 3 i art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. także nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. przepis art. 19 tej ustawy stosuje się odpowiednio przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Mając na uwadze ww. przepis, Dyrektor stwierdził, że strona nie musi być zbywcą, aby organ podatkowy mógł powołać biegłego rzeczoznawcę w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. W ocenie organu, nieuprawnione jest także twierdzenie skarżącej, iż nieprawdą jest, że nie udzieliła odpowiedzi w wyznaczonym terminie. Dyrektor zwrócił uwagę, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. pismami z dnia [...]. wezwał podatniczkę do zmiany wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie cen znacznie odbiegających od wartości rynkowej określonej przez organ podatkowy. Podniósł, że z akt przedmiotowej sprawy jednoznacznie wynika, iż żadnej odpowiedzi w tej kwestii strona nie udzieliła. Stąd w opinii organu odwoławczego, nie znajdują uzasadnienia sformułowane w zażaleniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz Konstytucji RP. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając mu naruszenie: - art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nietrafne i nieuzasadnione przyjęcie (w oparciu o nieprawomocną i niezweryfikowaną, nieopartą na adekwatnym materiale porównawczym decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.), że cena zbytego przez skarżącą udziału znacznie odbiega od wartości rynkowej takiego udziału lub praw do tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i miejsca położenia; - art. 19 ust. 4 zd. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za uzasadnione powołanie biegłego, w sytuacji gdy wartość udziału nie odbiegała od ceny uzyskanej przez skarżącą, a strona postępowania oraz strony umowy wyjaśniły przyczynę ustalenia wynikającej z umowy ceny i ewentualnej różnicy między ceną uzyskaną a ceną oczekiwaną przez skarżącą lub urząd skarbowy; - art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 128 zd. 1, art. 207 i art. 216 § 2 O.p. oraz art. 2, art. 77 i art. 78 Konstytucji RP poprzez obciążenie skarżącej kosztami opinii biegłego w sprawie niezakończonego decyzją ostateczną postępowania. W uzasadnieniu skarżąca ponownie wskazała, że samodzielnie określiła wartość początkową budynku magazynowego – hurtowni. Wartość początkowa została przez nią określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia zawarcia umowy sprzedaży. Skarżąca stwierdziła, że szacując wartość początkową nie zlecała wykonania operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę majątkowego. Jej zdaniem, dokonana przez nią wycena jest zrównoważona i bardziej realistyczna mając na uwadze moment jej dokonywania, niż wycena wynikająca z opinii biegłego, która jest znacząco zaniżona w stosunku do wartości rynkowej, zaś celem jej sporządzenia było wykreowanie sytuacji odbiegającej od stanu faktycznego (zarówno co do powierzchni, jak i wartości) oraz działanie na szkodę strony skarżącej. Podobne zastrzeżenia skarżąca podniosła do oszacowania wartości obiektu budowlanego "Budynek P.". Zdaniem strony, do porównania przyjęto bowiem nieruchomości niebędące nieruchomościami podobnymi do ww. obiektu. Przedstawiając przebieg postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w zakresie wykonywania wyceny wartości rynkowych obu nieruchomości, skarżąca zarzuciła, że wydana decyzja, w szczególności jej uchylenie przez organ drugiej instancji wskutek powziętych "wątpliwości, co do prawidłowości wyceny", podważa zasadność wydania postanowienia o kosztach postępowania wydanego na podstawie art. 269 O.p. Skarżąca podniosła, że w grudniu 2007r. zleciła wykonanie operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowemu J. Ch. (operat z dnia [...].). Operat ten posłużyć miał celom księgowym, lecz ostatecznie przekazano go w styczniu 2008r. jako załącznik do oferty wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego osobie trzeciej. W ocenie skarżącej, wartość wynikająca z operatu szacunkowego z [...]. stanowi najbardziej prawdopodobną jej cenę, możliwą do uzyskania na rynku, określoną z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń: strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej, miały stanowczy zamiar zawarcia umowy, upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. Skarżąca zarzuciła rzeczoznawcy majątkowemu M. M., działającemu na zlecenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., błędy w ustaleniu stanu prawnego przeznaczenia nieruchomości, przyjęcie niewłaściwych nieruchomości porównawczych, niewłaściwe określenie rynku nieruchomości i błędy w procedurze obliczenia wartości rynkowej zbliżonej do abstrakcyjnie niskich wartości wskazanych przez zlecającego. Zdaniem strony, praktyką jest, że w razie istotnych rozbieżności w opiniach w zakresie wartości tej samej nieruchomości sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych, oceny prawidłowości tych wycen dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. Pod pojęciem oceny rozumie się dokonywane przez organizacje zawodowe rzeczoznawców majątkowych badanie prawidłowości wycen w razie wystąpienia istotnych rozbieżności co do wartości tej samej nieruchomości, określonej w różnych operatach szacunkowych. Ponadto strona zarzuciła, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydając postanowienie o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego i wskazując jako podstawę prawną przepisy art. 22g ust 16 i art 19 u.p.d.o.f., dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego w tym postanowieniu. Powołując się na treść przepisu 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy skarżąca podała, że w toku postępowania podatkowego wielokrotnie podnosiła, iż przekazanie przez stronę rzeczy dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (dotychczas używanej do celów osobistych) traktuje się w świetle przepisów ustawy jako nabycie "w inny nieodpłatny sposób". Z kolei za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w inny nieodpłatny sposób, uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, o czym stanowi art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca stwierdziła, że wielokrotnie w toku postępowania podatkowego pisemnie informowała o czasie, wartości i sposobie dokonanej wyceny. Ponadto, każdorazowo udzielała odpowiedzi na pisma organu I instancji, nawet wtedy, gdy odpowiedź nie była wymagana prawem w tym np. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. W ocenie skarżącej, twierdzenie Naczelnika, że istnieje uzasadnienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego "w związku z nieudzieleniem odpowiedzi w wyznaczonym terminie" odbiega od rzeczywistości i nie może stanowić przesłanki wydania postanowienia w niniejszej sprawie. Skarżąca podkreśliła, że przesłanki wydania postanowienia nie może stanowić także okoliczność, iż nie dokonała zmiany wartości do wysokości wskazanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego T., gdyż według niej kwota ta bardzo wysoce odbiega od wartości rynkowej. Wskazując na treść art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. skarżąca podniosła, że w sytuacji, która nie dotyczy odpłatnego zbycia nieruchomości, nie występuje wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia, bo nie istnieje umowa odpłatnego zbycia, a strona nie jest "zbywającym". Zdaniem podatniczki, postanowienie z dnia [...]. o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego w formie pisemnej dotyczącej określenia wartości rynkowej obiektu budowlanego "Budynek P.", w rozumieniu przepisu art. 22g ust. 16 i art. 19 u.p.d.o.f., jest dotknięte wadą powodującą jego nieważność. W konsekwencji w ocenie strony, M. M. nie może występować w charakterze biegłego, a jego operat z dnia [...]. sporządzony na zlecenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. traci przymiot opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień, na które służy zażalenie, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd takiego naruszenia się dopatrzył. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do problemu ustalenia wysokości kosztów postępowania obejmujących wynagrodzenie biegłego. Zdaniem skarżącej, obciążenie jej kosztami ustalonymi przez biegłego jest bezzasadne z uwagi na fakt, że sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę - powołanego przez organ - opinia jest nieprawidłowa, na poparcie czego strona powołuje się na załączoną przez nią do odwołania opinię innego rzeczoznawcy. W ocenie natomiast organu, wartość nieruchomości została zawyżona o kwotę przekraczającą 33% jej faktycznej wartości, co wynika z opinii biegłego powołanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., stąd obciążenie podatniczki tymi kosztami jest w pełni uprawnione i zgodne z prawem. Na wstępie podać należy, że skarżąca wprowadziła do ewidencji środków trwałych budynek magazynowy – hurtownię o wartości początkowej [...] zł oraz "Budynek P." o wartości początkowej [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, że wartości te znacznie odbiegają od wartości rynkowych nieruchomości określonych na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z grudnia poprzedzającego rok wprowadzenia nieruchomości do ewidencji. Stąd wezwał podatniczkę do zmiany wartości lub wskazania przyczyn tego stanu rzeczy, a na które to wezwanie nie udzieliła ona odpowiedzi. W związku z tym, organ powołał biegłego, który wycenił budynek magazynowy – hurtownię na kwotę [...] zł oraz "Budynek P." na kwotę [...] zł. Nie budzi zatem wątpliwości, że wartość przyjęta przez podatniczkę ww. budynków w stosunku do wartość ustalonych przez biegłego przewyższa 33%. W tej sytuacji organ obciążył skarżącą spornymi kosztami z tytułu wynagrodzenia biegłego. Podnieść należy, że podstawą ustalenia kosztów postępowania był art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. W niniejszej sprawie tymi odrębnymi przepisami są regulacje zawarte w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio." Na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. "Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający." Przepis ten ma zatem odpowiednie zastosowanie do sytuacji, w której podatnik wprowadza do ewidencji środki trwałe i ustala ich wartość początkową. Z kolei z treści art. 269 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy uprawniony jest do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania. Postanowienie to jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt), dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnością postępowania, który cechuje się względną samoistnością i może być wydany w każdym czasie (zob.: wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r., III SA 1484/99; niepubl.). W tym zakresie pogląd prawny organu jest prawidłowy. Niemniej jednak podstawą ustalenia kosztów musi być określone zdarzenie uregulowane w przepisach prawa (art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) w tym przypadku jest to opinia biegłego, o której mowa w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Nie może to być jednak jakakolwiek opinia, lecz tylko opinia wydana zgodnie z przepisami prawa regulującymi tę kwestię. Skoro przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że koszty opinii biegłego ponosi zbywający (w przedmiotowej sprawie odpowiednio podatnik wprowadzający środek trwały do ewidencji i ustalający jego wartość), jeżeli wartość z tej opinii odbiega o co najmniej 33 % od wartości przyjętej przez podatnika, to wykazanie tej wielkości jest koniecznym warunkiem obciążenia skarżącej kosztami tej opinii, przy założeniu, że jest ona prawidłowa. W tym kontekście Sąd zauważa, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w dniu [...]. w aktach sprawy znajdował się operat szacunkowy nie tylko sporządzony przez rzeczoznawcę powołanego przez organ (d.: k. 27-59 akt administracyjnych, wg ozn. kart w prawym dolnym rogu), lecz również załączony przez podatniczkę do odwołania złożonego z datą wpływu do organu odwoławczego [...]. (d.: k. 135-146 akt administracyjnych). Nie budzi zatem wątpliwości, że w posiadaniu organu rozpatrującego zażalenie znajdowały się sporządzone przez rzeczoznawców dwa operaty szacunkowe o różnej wartości wycenianego "Budynku P." W konsekwencji już na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie można było przyjąć, że sporządzony na zlecenie organu operat szacunkowy jest niewątpliwie prawidłowym. Potwierdziło się to (zaledwie po trzech dniach) od wydania zaskarżonego postanowienia, kiedy to Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...]., którą uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w sprawie podatku dochodowego, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał na istnienie w obiegu dwóch wartości tej samej nieruchomości wynikającej ze sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych operatów szacunkowych. Organ zalecił organowi I instancji ewentualne zweryfikowanie operatu szacunkowego w trybie art. 157 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), na podstawie którego: "1. Oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych w terminie nie dłuższym niż 2 miesiące od dnia zawarcia umowy o dokonanie tej oceny, mając na względzie następujące zasady: 1) organizacja zawodowa wyznacza zespół oceniający w składzie co najmniej 2 rzeczoznawców majątkowych; 2) w ocenie nie mogą brać udziału rzeczoznawcy majątkowi, wobec których zachodzą przesłanki wymienione w art. 24 Kodeksu postępowania administracyjnego lub inne przesłanki, które mogą budzić uzasadnione wątpliwości co do ich bezstronności. 1a. Operat szacunkowy, w odniesieniu do którego została wydana ocena negatywna, od dnia wydania tej oceny traci charakter opinii o wartości nieruchomości, o której mowa w art. 156 ust. 1. Z dniem wydania oceny negatywnej organizacja zawodowa publikuje przez okres 12 miesięcy na swojej stronie internetowej informację o tej ocenie. 2. Sporządzenie przez innego rzeczoznawcę majątkowego wyceny tej samej nieruchomości w formie operatu szacunkowego nie może stanowić podstawy oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego, o którym mowa w ust. 1. 3. W przypadku gdy operat szacunkowy został sporządzony przez osoby powołane lub ustanowione przez sąd, o ocenę operatu może wnioskować tylko sąd. 4. Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się odpowiednio w przypadku rozbieżnych operatów szacunkowych określających wartość tej samej nieruchomości dla tożsamego celu wyceny." Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wyłącznie prawidłowa opinia może stanowić podstawę do obciążenia podatnika kosztami jej sporządzenia. Skoro nie można stwierdzić, czy warunek z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. został spełniony, na co wskazują dowody znajdujące się w aktach sprawy, w szczególności różne operaty szacunkowe, co dodatkowo potwierdza te zastrzeżenia uzasadnienie ww. decyzji organu odwoławczego, to nie można skarżącej obciążyć kosztami opinii biegłego. Jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania widzi potrzebę ewentualnego zweryfikowania – z odwołaniem się do trybu z art. 157 ustawy o gospodarce nieruchomościami – wartości jednej z nieruchomości ustalonej przez powołanego przez organ I instancji biegłego, a tym samym potwierdza wątpliwości co do prawidłowości wydanej opinii, to wręcz nie znajduje uzasadnienia stanowisko tego organu wyrażone trzy dni wcześniej, iż zachodzą podstawy do obciążenia podatniczkę kosztami tej opinii, skoro nie wiadomo, czy jest ona prawidłowa i czy w ogóle zachodziły podstawy do podważania wartości "Budynku P." przyjętej przez stronę. Zdaniem tut. Sądu opinia, która zostałaby wydana niezgodnie z przepisami prawa, wadliwa, niedokładna jest bezwartościowa. Jeżeli ustalenia zawarte w opinii nie mogą być podstawą wymiaru podatku, to tym samym organ podatkowy nie może obciążyć strony kosztami jej sporządzenia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę tego nie przesądza, tj. czy opinia sporządzona na zlecenie organu jest prawidłowa, czy nie, stwierdza wyłącznie, że okoliczność ta nie może być przesądzona na obecnym etapie w świetle przedłożonego materiału dowodowego. Dopiero, gdy zostanie ustalone, że opinia ta jest wydana zgodnie z wszelkimi rygorami obowiązującymi przy jej sporządzeniu, jest prawidłowa i przydatna w sprawie, wówczas zaistnieje podstawa do obciążenia podatniczkę kosztami jej sporządzenia. Warto w tym miejscu podać, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych (wyrok z 5 września 2012 r. sygn. akt II FSK 2377/10) wyraził następujący pogląd, że operat szacunkowy, który legł u podstaw podwyższenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki został sporządzony niezgodnie z prawem. (...). Organy podatkowe powinny zlecić biegłemu uzupełnienie sporządzonej opinii. Dopiero prawidłowo sporządzona opinia może być podstawą ustalenia kosztów postępowania (zob. także: wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2012r. sygn. akt powyższego SA/Kr 1608/12). Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela. Jednocześnie podnieść należy, że powyższe zastrzeżenia odnoszą się do wartości "Budynku P.". Natomiast odnośnie do wartości budynku magazynowego – hurtowni pozostaje w obrocie wyłącznie operat szacunkowy, który został sporządzony przez biegłego powołanego przez organ (d.: k. 60-99 akt administracyjnych), wobec braku odpowiedzi strony na wezwanie z dnia [...]. (d.: k. 6 akt administracyjnych). W skardze strona podnosi, że powierzchnia magazynu - hurtowni przyjęta przez biegłego i organ została zaniżona. Wobec uchylenia zaskarżonego postanowienia, organ ponownie rozpatrując sprawę odniesie się do tej argumentacji i także oceni, czy opinia biegłego w przedmiocie tego budynku jest prawidłowa oraz przydatna, aby mogła stanowić podstawę do obciążenia podatniczkę kosztami jej sporządzenia (wynagrodzenie biegłego). Jeszcze raz podnieść należy, że opinia wadliwa, błędna, nieprzydatna w sprawie podatku dochodowego, nie może stanowić podstawy obciążenia podatnika kosztami jej sporządzenia. Reasumując, w ocenie tut. Sądu, w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 267 § 1 pkt 4 O.p. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 152 tej ustawy, Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowaniu orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska M. Łent