I SA/Bd 536/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 października 2018 r. sprawy ze skargi Z. B. na interpretację indywidualną Inne z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Inne na rzecz Z. B. kwotę [...]złotych (sześćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawca podał, że prowadzi działalność gospodarczą, jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest właścicielem zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego. Ponadto jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej znak towarowy objęty ochroną prawną. W zamian za aport wnioskodawca podwyższy wartość wkładu w kapitale spółki komandytowej. Na moment wniesienia aportu wartość znaku zostanie określona według wartości rynkowej. Po otrzymaniu aportu spółka komandytowa będzie wykorzystywać otrzymany znak w prowadzonej działalności opodatkowanej VAT poprzez udzielanie licencji na odpłatne korzystanie ze znaku towarowego wybranym podmiotom gospodarczym. Przewidywany okres gospodarczego wykorzystania znaku będzie dłuższy niż rok. W zamian za aport praw majątkowych w postaci znaku towarowego objętego ochroną prawną, wnioskodawca podniesie udziały w spółce komandytowej, jako komandytariusz. Udział kapitałowy wnioskodawcy w kapitale spółki komandytowej będzie odpowiadał proporcjonalnie wartości wniesionego przez niego aportu. Jedyną wymierną wartością na moment objęcia udziałów w spółce komandytowej jest wartość udziału kapitałowego, który odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego do spółki wkładu. Dlatego też, zdaniem wnioskodawcy, jako wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT należy przyjąć wartość udziału kapitałowego (wartość netto wynikającej z wystawionej na tą okoliczność faktury VAT). Wartość udziału kapitałowego zostanie określona w umowie spółki w kwocie równej wartości rynkowej znaku nie powiększonej o VAT. Skoro udział kapitałowy, co do zasady, odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, o czym przesądza art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, to konsekwentnie należałoby przyjąć, że zapłatą (podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług) za wniesiony do spółki komandytowej wkład niepieniężny jest wartość ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, wartość udziału kapitałowego, czyli wartość odpowiadająca wartości znaku towarowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. Wnioskodawca partycypuje w zysku Spółki Komandytowej zgodnie z umową Spółki Komandytowej. Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Spółka komandytowa jest podatnikiem podatku VAT oraz jest zarejestrowana w charakterze podatnika VAT czynnego. Przedmiotowa transakcja zostanie zgodnie z przepisami ustawy o VAT opodatkowana na zasadach ogólnych (23% VAT) właściwych dla odpłatnego świadczenia usług. W efekcie, wnioskodawca udokumentuje analizowaną transakcję wniesienia znaku towarowego aportu fakturą VAT. Podatnik zamierza zachować poniższy schemat rozliczenia: 1. wnioskodawca wystawi na rzecz spółki komandytowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki. Podatek VAT wykazany na fakturze zostanie przekazany przez wystawcę do urzędu skarbowego zgodnie z przepisami ustawy o VAT, 2. spółka komandytowa wyda na rzecz wnioskodawcy udział kapitałowy o wartości równej wartości netto wkładu, 3. spółka komandytowa odliczy podatek VAT naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez wnioskodawcę, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zostanie zwrócony spółce komandytowej na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT, 4. spółka komandytowa dokona zapłaty na rzecz wnioskodawcy pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze, w formie przelewu bankowego. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytanie: czy w związku z otrzymaną od spółki komandytowej zapłatą stanowiącą równowartość kwoty podatku VAT z faktury dokumentującej wniesienie znaku towarowego, zostanie rozpoznany u wnioskodawcy (wystawcy faktury) przychód podlegający opodatkowaniu? Zdaniem wnioskodawcy, zwrócona w pieniądzach równowartość VAT nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ odwołując się do wskazanego przez wnioskodawcę schematu rozliczenia podał, że z treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f." wynika, iż (co do zasady) do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Jednakże, zdaniem organu, w niniejszej sprawie, środki pieniężne, o których mowa we wniosku przekazane przez spółkę na rzecz wnioskodawcy, nie stanowią podatku. Organ wskazał, że zgodnie z przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniem przyszłym, dokonano zapłaty na rzecz wnioskodawcy pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze. Zatem w przedmiotowej sprawie wnioskodawca ma uzyskać od kontrahenta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczenie pieniężne, które stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, którym może on swobodnie rozporządzać. Należność ta nie jest zatem i nie może być traktowana jako podatek. W przedmiotowej sprawie otrzymane środki pieniężne nie mogą być utożsamiane z należnym podatkiem VAT. W konsekwencji otrzymane przez wnioskodawcę środki pieniężne będą przychodem podatkowym na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, wskazany przez wnioskodawcę przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Skarżący złożył do tut. Sądu skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej uznano, że kwota otrzymana przez wspólnika od spółki komandytowej stanowiąca równowartość należnego podatku od towarów i usług będzie przysporzeniem majątkowym po stronie wspólnika, którym może on swobodnie rozporządzać, co kwalifikuje tę kwotę jako przychód wspólnika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym skarżący zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że kwota otrzymana przez wnioskodawcę w związku z transakcją wniesienia do spółki komandytowej aportu, która to kwota zostanie zapłacona wnioskodawcy przez wskazaną spółkę w związku z ww. transakcją w kwocie równej naliczonemu podatkowi od towarów i usług (VAT) ujawnionemu na fakturze VAT, będzie stanowiła dla wnioskodawcy przychód podatkowy, w myśl odpowiednich przepisów ustawy. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że przekazanie przez spółkę podatku VAT w wysokości wynikającej z faktur VAT, stanowić będzie de facto podatek VAT należny - wykazany na odpowiedniej fakturze dokumentującej transakcję - który zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu. Wspólnik, który otrzymuje od spółki równowartość podatku należnego z tytułu wniesienia aportu, nie ma z tego tytułu żadnego przysporzenia. Zdaniem skarżącego, wbrew temu co przyjął organ w zaskarżonej interpretacji, kwota należnego podatku od towarów i usług (VAT) będzie stanowiła podatek w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżący kwotę tą będzie zmuszony odprowadzić do urzędu skarbowego jako podatek należny VAT powstały w wyniku przeprowadzenia transakcji opisanej powyżej - nie będzie więc ona stanowiła przysporzenia dla wnioskodawcy. Kwota powyższa stanowi w pierwszej kolejności daninę publiczną, wynikającą z władztwa państwowego, a więc opartą na prawie publicznym. Jest to świadczenie o charakterze nieodpłatnym (tzn. niezwiązanym z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego), przymusowym, albowiem przymus podatkowy jest przymusem prawnym, opartym na aktach prawnych pochodzących od władzy państwowej (w tym wypadku wystarczającym jest wskazanie, że uchylanie się przez podatników od uczynienia zadość temu obowiązkowi może sprowadzić na nich odpowiedzialność karnoskarbową przewidzianą na podstawie odrębnych przepisów) oraz bezzwrotnym (zapłata podatku stanowi definitywne przekazanie środków pieniężnych przez podatnika na rzecz budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego bądź na rzecz funduszu celowego). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ) dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia jej legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. II. Zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe nie są uprawnione do modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ interpretacyjny jest związany zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany przedstawi we wniosku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak i pozostałe przywołane przez Sąd wyroki). Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi zagadnienie, czy otrzymane od spółki komandytowej środki pieniężne, stanowiące równowartość kwoty podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie do tej spółki wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego, będzie stanowiła u wnioskodawcy (wystawcy faktury) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, zwrócona w pieniądzu równowartość podatku VAT należnego, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem natomiast organu, środki pieniężne, o których mowa we wniosku przekazane przez spółkę na rzecz wnioskodawcy, nie stanowią podatku należnego. Wnioskodawca ma uzyskać od kontrahenta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczenie pieniężne, które stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, którym może on swobodnie rozporządzać. W ocenie organu, należność ta nie jest i nie może być traktowana jako podatek, otrzymane środki pieniężne nie mogą być utożsamiane z należnym podatkiem VAT. W konsekwencji, otrzymane przez wnioskodawcę środki pieniężne będą przychodem podatkowym na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. III. Przedstawione zagadnienie problemowe, było już przedmiotem rozważań dokonywanych przez sądy administracyjne na tle zbliżonego stanu faktycznego i prawnego ( v. wyroki NSA: z 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2928/13; z 23 czerwca 2016 r. II FSK 602/16, z 31 sierpnia 2017r., II FSK 2052/15, z 11 października 2017 r., II FSK 2514/15 ), a stanowisko w nich wyrażone, skład orzekający w obecnie rozpoznawanej sprawie w pełni podziela. Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z treści przytoczonego przepisu niewątpliwie wynika, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Wyjaśnić w związku z tym należy, że podatek należny jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i wobec braku definicji tego określenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jego znaczenie należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Z przepisów tej ustawy wynika, że podatek należny, to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Kwota podatku od towarów i usług (VAT) określona jest w fakturze wystawionej przez podatnika. Jedną zaś z podstawowych zasad podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku, zgodnie z którą podatnik VAT ma prawo do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony w cenie dóbr nabytych na potrzeby prowadzenia działalności opodatkowanej. Szczególną postacią prawa do odliczenia jest prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w sytuacji, gdy z różnych przyczyn w danym okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego przewyższa kwotę podatku należnego. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego ( aportu ) stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. W postanowieniu z dnia 31 marca 2014 r., I FPS 6/13 wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmioosobowym stwierdzono, iż do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną ( wprawdzie przepis ten nie obowiązywał w dacie wydawania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, lecz jego odpowiednikiem w obecnym stanie prawnym jest art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Pogląd ten został zaakceptowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 225/13, gdzie ponadto stwierdzono, iż jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. W cytowanym wyroku stwierdzono również, iż w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku. W przeciwnym razie suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto. Przytoczona argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w przywołanych orzeczeniach, potwierdza trafność stanowiska skarżącego, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kwota podatku od towarów i usług wykazana w fakturze dokumentującej wniesienie aportu do Spółki stanowi podatek należny, a jego zwrot skarżącemu przez spółkę, nie powoduje, stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. powstania przychodu. Nie uwzględnienie istoty i specyfiki należnego podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie definicji podatku zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej, doprowadziło organ do przeciwnych, błędnych konkluzji, co czyni zasadnym zarzut skargi dokonania przez organ błędnej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga również, że w złożonym wniosku skarżący podał, iż zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej znak towarowy objęty ochroną prawną. W zamian za aport Wnioskodawca podwyższy wartość wkładu w kapitale spółki komandytowej. Transakcja zostanie zgodnie z przepisami ustawy o VAT opodatkowana na zasadach ogólnych (23% VAT) właściwych dla odpłatnego świadczenia usług. Wnioskodawca wystawi na rzecz Spółki Komandytowej fakturę VAT obejmującą wartość wkładu (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki. Podatek VAT wykazany na fakturze zostanie przekazany przez Wystawcę do urzędu skarbowego zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Spółka Komandytowa odliczy podatek VAT naliczony wykazany na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę, a także dokona zapłaty na rzecz Wnioskodawcy pozostałej części kwoty brutto określonej na fakturze, tj. kwoty podatku VAT określonej na fakturze, w formie przelewu bankowego. W treści wniosku skarżący wyraźnie wskazał, że podatek VAT wykazany na fakturze zostanie przekazany przez wystawcę do urzędu skarbowego zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Nie może być zatem wątpliwości, że chodzi o podatek VAT należny od wystawcy faktury, wykonującego określone w niej świadczenie opodatkowane tym podatkiem. Nieuprawnione i sprzeczne z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, było w tej sytuacji przyjęcie przez organ, że wnioskodawca ma uzyskać od kontrahenta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczenie pieniężne, które stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, a otrzymane środki pieniężne nie mogą być utożsamiane z należnym podatkiem VAT. Podkreślić ponownie należy, że przekazanie przez Spółkę środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT, a więc w wysokości wynikającej z wystawionej faktury VAT dokumentującej wniesienie znaku towarowego do tej Spółki, stanowić będzie de facto podatek VAT należny, który zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu. Odmienne stanowisko organu, stoi w sprzeczności z normą wynikającą z treści tego przepisu. Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko i oceny prawne wyrażone w niniejszym wyroku. Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( tj. Dz.U. z 2018r., poz. 1804 ze zm.), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego. T. Liwacz J. Szulc U. Wiśniewska Kwota zatem otrzymana przez wspólnika od Spółki komandytowej stanowiąca równowartość należnego podatku od towarów usług nie będzie przysporzeniem majątkowym po stronie wspólnika o charakterze definitywnym, co wyłącza możliwość zakwalifikowania tejże kwoty jako przychód tego udziałowca. Brak jest bowiem możliwości w chwili dokonania transakcji cywilnoprawnej na przyjęcie skonkretyzowanej kwoty przychodu przy założeniu możliwości skorzystania przez wystawców faktury z mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. Nadto przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy powodowałoby, iż w przypadku wniesienia aportu w drodze czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, Spółka komandytowa (a dokładniej jej wspólnicy) w zakresie w jakim nie wyda wnoszącemu aport równowartości tegoż aportu powiększonej o wartość podatku VAT, będzie nieodpłatnie przysporzona. Natomiast Skarżący, z uwagi na opodatkowanie czynności wniesienia aportu podatkiem od towarów i usług, nawet w przypadku nieotrzymania od Spółki komandytowej różnicy pomiędzy wartością udziałów w tejże Spółce a wynikającą z faktur VAT kwotą brutto transakcji, będą zobowiązani tenże podatek VAT odprowadzić na rachunek właściwego organu skarbowego.