I SA/Bd 537/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi O. P. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej 357 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. po rozpatrzeniu zażalenia O. S.A. w W. (skarżąca/spółka) od postanowienia Wójta Gminy J. z dnia [...] r. wydanego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż Wójt Gminy, na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 25 listopada 2014 r., określającej O. S.A. w W.wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 9.150 zł. Organ ten stwierdził, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. na dzień wydania postanowienia jest krótszy niż 3 miesiące. Powyższa okoliczność uprawdopodabnia zdaniem organu I instancji, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. W zażaleniu spółka podniosła, że organ nie uprawdopodobnił niewykonania zobowiązania przez spółkę oraz nie przywołał żadnej okoliczności wskazującej na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania tego zobowiązania. Dodatkowo spółka podkreśliła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Uzasadniając rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy postanowienia organ I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołało art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, który zawiera katalog przesłanek, na podstawie których decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności wskazując, że organ podatkowy może nadać nieostatecznej decyzji atrybut wykonalności o ile wystąpi choćby jedna z nich. Zgodnie zaś § 2 tego artykułu, rygor nadaje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wyjaśniono jednocześnie, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w ścisłym znaczeniu i nie daje pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Chodzi więc o sytuację, gdy z pewnych faktów można wyprowadzić wnioski, co do prawdopodobieństwa zaistnienia innego faktu. SKO dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek wskazał, że decyzją z dnia 25 listopada 2014 r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. Zobowiązanie to z dniem 31 grudnia 2014 r. ulegało przedawnieniu. W związku z powyższym, w ocenie Kolegium okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania krótszego niż trzy miesiące, daje podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, wobec faktu, że zobowiązanie mogło nie zostać wykonane. Organ podkreślił także, że przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. następowało z dniem 31 grudnia 2014 r., podczas gdy spółka w dniu 12 grudnia 2014 r. wniosła odwołanie od decyzji nieostatecznej. Jednocześnie strona skarżąca nie zgadza się z obowiązkiem opodatkowania w 2009 r. budowli złożonej z kabli i kanalizacji kablowej, twierdząc, że kanalizacja jest własnością innego podmiotu. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że stanowisko spółki jest zaprzeczeniem wyniku kontroli, który wydany został przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W konsekwencji Kolegium uznało za zasadne działanie organu podatkowego pierwszej instancji, uznając że wielce prawdopodobne było to, że na dzień wydania decyzji nieostatecznej spółka nie wykona obowiązku podatkowego, a zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. ulegnie przedawnieniu. Natomiast nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej umożliwiło przeprowadzenie czynności egzekucyjnych i przerwanie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji możliwe jest orzekanie w sprawie zobowiązania podatkowego spółki za 2009 r. Mając na uwadze zaistniałe w sprawie okoliczności, w ocenie Kolegium przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa wart. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania. Zdaniem organu jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej spółki, dotyczących zaniechania poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej z dnia [...]., wydanej przez Wójta Gminy J., rygoru natychmiastowej wykonalności oraz tym samym naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że argumentacja strony jest nieuzasadniona ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku informowania podatników o wszczęciu postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 Op, wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy J. nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. W uzasadnieniu strona podniosła, że uprawdopodobnienie oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej przesłanki, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Tym samym, w świetle przywołanego przepisu wywód zmierzający do wykazania istnienia tego prawdopodobieństwa nie może być pozbawiony logiki oraz sprzeczny z doświadczeniem życiowym. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie przywołał w istocie żadnej okoliczności, która wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą. Za uprawdopodobnienie nie można uznać drugiej z przesłanek koniecznych do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca wskazał dwie odrębne przesłanki konieczne do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i obydwie muszą znaleźć zastosowanie w okolicznościach danej sprawy. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem strony z całą pewnością za uprawdopodobnienie nie można również uznać tego, że nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji organu I instancji i tego, że złożyła odwołanie, zajmując w nim odmienne stanowisko. Tym bardziej, że skarżąca w znacznej mierze dokonała wpłat. Strona podkreśliła przy tym, że prawo do odwołania jest jednym z wielu uprawnień podatnika, które nie może być kwestionowane przez organ. Nawet jeśli strona wniesie odwołanie wyrażające odmienne stanowisko od prezentowanego przez organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to fakt ten nie stoi na przeszkodzie dobrowolnego wykonania zaskarżonej decyzji i uiszczenia podatku wynikającego z tej decyzji. Strona podniosła, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne. Przepisy te pozwalają adresatom decyzji pierwszoinstancyjnych powstrzymać się od zapłaty do czasu rozstrzygnięcia ostatecznego. Nie można wywodzić uchylenia się od obowiązku zapłaty z zachowania, które dopuszczają przepisy prawa. Jednocześnie w ocenie strony bez związku z oceną, czy zobowiązanie w niej ustalone zostanie czy też może nie zostać wykonane pozostają kwestie związane z wydaniem decyzji. Należy odróżnić wymiar zobowiązania podatkowego (tj. proces wydania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego) od jego wykonania. W żadnym stopniu okoliczności związane z procesem wymiaru (w przedmiotowej sprawie - proces zmierzający do wydania decyzji wymiarowej) nie wpływają na ryzyko niewykonania tej decyzji, gdyż są to odrębne aspekty poboru podatku. Konkludując skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy nie wykazał w zaskarżonym postanowieniu zaistnienia dużego prawdopodobieństwa - graniczącego z pewnością - zmaterializowania braku zapłaty przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia , czy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. ( SKO) postanowieniem z [...] zasadnie utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy J. z dnia [...] nadające decyzji nieostatecznej tego organu z dnia [...] rygor natychmiastowej wykonalności. Organ I instancji jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 239 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 dalej zwana w skrócie : "Op.") uznając, że w sprawie zachodzą przesłanki wskazane w art. 239 b § 1 w punkcie 4 tejże ustawy (tj. okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące). Zdaniem organu wystąpienie tej przesłanki pozwala na sformułowanie wniosku, że istnieje prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane ( art. 239 b § 2 Op.). Organ odwoławczy podtrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielił w całości jego argumentację. Dodatkowo wskazał, że potwierdzeniem powyższego stanowiska i uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania jest fakt, że skarżąca spółka w dniu 19 grudnia 2014 r. złożyła odwołanie od decyzji z dnia [...] określającej stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, gdyż strona skarżąca wnosząc odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej skorzystała jedynie ze swego prawa do oceny rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. W skardze skierowanej do tutejszego sądu skarżąca spółka wniosła o uchylenie obu rozstrzygnięć wydanych zarówno przez Wójta Gminy jak i przez SKO, zarzucając, że organy przy wydaniu zaskarżonych postanowień naruszyły przede wszystkim art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 Op, wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy J. nie zostanie przez Skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Według strony owo uprawdopodobnienie oznacza, że organy winny wykazać, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej przesłanki, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Należy przyznać rację skarżącej, że aby można było nadać decyzji pierwszoinstancyjnej rygor natychmiastowej wykonalności, (co stanowi odstępstwo od zasady wykonalności tylko decyzji ostatecznej) należy wyraźnie wskazać wystąpienie choćby jednej z przesłanej wymienionych w § 1 art. 239 b jak również wypełnić obowiązek z § 2 ww. przepisu w myśl którego można zastosować § 1 tylko wtedy, gdy organ uprawdopodobni, ze zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wystąpienie tych przesłanek w takiej konfiguracji prowadzi do wniosku, że Ustawodawca celowo wprowadził taki zapis powodujący to, że te przesłanki muszą być spełnione odrębnie i nie wolno z sytuacji takiej jak w przedmiotowej sprawie wyprowadzić wniosek, że skoro do upływu terminu przedawnienia zostało mniej niż 3 miesiące to zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Istotnie organy nie wskazały takiej okoliczności która by potwierdzała tę tezę. Z pewnością nie jest nią sugestia organu kontroli skarbowej o celowym działaniu strony w celu "optymalizacji podatkowej". Ta kwestia nie może być poddana ocenie przy kontroli postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostaecznej. Organ winien uzasadnić wydane rozstrzygnięcie pod kątem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 239 b § 1 i § 2 Op. Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca przed upływem terminu przedawnienia wpłaciła na rzecz zobowiązania większość należności. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 oraz art. 239 b § 2 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak uprawdopodobnienia, iż zachodzi w sprawie okoliczność, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien zastosować się do powyższych wskazań Sądu. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie 1. O wykonalności orzeczono w oparciu o art. 152, o kosztach na podstawie art. 200 i 205 § 2 cyt. ustawy. E. Kruppik – Świetlicka Z. Pietrasik H. Adamczewska – Wasilewicz