I SA/Bd 539/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości z tytułu III i IV raty 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 539/14 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta I. odmówił skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości z tytułu III i IV raty 2013 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przywołało art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.), zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Organ podał, że z akt sprawy wynika, iż podatnik występuje w sprawie jako osoba fizyczna, zatem w sprawie nie znajduje zastosowania art. 67b O.p. SKO zaznaczyło, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, iż stanowiąc w zakresie umarzania zaległych należności podatkowych ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając organom ocenę tego, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie i ocenę jego zakresu, która powinna być dokonana według stanu faktycznego obowiązującego w momencie podejmowania rozstrzygnięcia. Uznaniowy charakter decyzji oznacza, że stwierdzenie istnienia przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" jest warunkiem wstępnym ewentualnego umorzenia, ponieważ organ ma możliwość dokonania swobodnego wyboru w ocenie tego, czy zachodzi przypadek uzasadniający umorzenie. W związku z tym, że ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowej stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi ona mieć charakter wyjątkowy, związany z wystąpieniem zdarzeń z reguły niezależnych od samego podatnika. Niemniej jednak, decyzje podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego powinny uwzględniać całokształt okoliczności faktycznych, jakie wskazywać mogłyby na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ ustawodawca nie podał ustawowej definicji "interesu podatnika" i "interesu publicznego" to w orzecznictwie przyjmuje się, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, utrata stanu zdrowia. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. W ocenie SKO w przedmiotowej sprawie nie można mówić o ważnym interesie podatnika. Podkreśliło, że wnioskodawca działając również w imieniu pozostałych stron, do których skierowana została decyzja, nie przedstawił żadnych dowodów świadczących zarówno o jego ważnym interesie jak i pozostałych osób. Ograniczył się do stwierdzenia faktu, iż w okresie od czerwca do października 2013 r. brak było jego zdaniem dojścia i dojazdu do spornej nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji skarżący wyjaśnił, iż przyczyną wniosku są zaległości czynszowe powstałe z użytkowania lokalu użytkowego przez firmę P. Jednocześnie oświadczył, iż zaległości czynszowe nie mają żadnego związku ze stanem majątkowym współwłaścicieli nieruchomości i w związku z tym odmówił wskazania majątku współwłaścicieli. Nadto podniósł, iż całkowita wina za powstałe zaległości czynszowe we wskazanym okresie czasu leży po stronie inwestora robót drogowych - Gminy Miasta I. Nie wskazał przy tym na żadne inne okoliczności świadczące o ważnym interesie podatnika. Organ podkreślił, iż nie do zaaprobowania jest stanowisko wnioskodawcy, iż łącząca go umowa cywilnoprawna i powstałe z tego tytułu zaległości w zapłacie są wystarczające do uznania, iż zachodzi po jego stronie i innych stron postępowania ważny interes. Organ podał, że wskazane zaległości mogą być dochodzone na drodze cywilnoprawnej. Bez względu na to, czy opodatkowana nieruchomość jest przedmiotem najmu czy też nie, należy od niej regulować zobowiązania podatkowe. Nie można w tak prosty sposób uzależniać zapłaty podatku od zapłaty czynszu najmu. Organ zauważył, że wnioskodawca powołał się tylko na okoliczność braku zapłaty za czynsz przez podmiot trzeci, a obowiązek podatkowy leży tylko i wyłącznie po stronie wnioskodawcy, a nie innej osoby (w tym wypadku najemcy lokalu). Odnosząc się do okoliczności wyłączenia z ruchu ścisłego centrum miasta I. w okresie od 15 czerwca do 29 listopada 2013 r. i braku dojścia i dojazdu do poszczególnych nieruchomości, co wygenerowało straty finansowe, które nie zostały w żaden sposób zrekompensowane przez inwestora, SKO wyjaśniło, iż organ I instancji poczynił w przeprowadzonym postępowaniu ustalenia w tym zakresie. Niemniej wnioskodawca wskazał generalnie na straty placówek handlowych i usługowych, w żaden sposób nie odnosząc tego do własnej sytuacji i reprezentowanych stron, czy poniesione w związku z tym przez niego oraz P. P. i H. P. straty są takiej wysokości, iż powodują brak możliwości zapłaty przez ww. osoby podatku i wręcz zagrożona jest ich egzystencja. Zdaniem organu, tylko w takiej sytuacji można by poczynić rozważania o udzieleniu umorzenia. Nadto te okoliczności mogą być również ewentualnie dochodzone przed sądem cywilnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu podał, że przyczyną złożenia wniosku było prowadzenie prac drogowych w centrum miasta, które uniemożliwiały dojście i dojazd do budynku. Zarzucił, że nie zastał powiadomiony wcześniej o prowadzonych pracach. Podkreślił, że taka informacja dałoby mu możliwość wyłączenia z działalności gospodarczej lokali użytkowych, a tym samym znacznie zmniejszyć wysokość podatku od nieruchomości. Podał, że w I. w 2013 r. obowiązywała stawka podatku 22,80 zł/m2 (stawka maksymalna: 22,82 zł/m2) od lokalu użytkowego, natomiast stawka podatku od lokalu magazynowo-gospodarczego wynosiła 3,98 zł/m2. W okresie prowadzenia prac drogowych można było przekształcić sposób korzystania z lokalu użytkowego na lokal magazynowo-gospodarczy, a tym samym obniżyć wysokość podatku od nieruchomości o 18,82 zł/m2. Skarżący nie zgodził się z przyznaniem Prezydentowi Miasta orzekania na podstawie tzw. uznania administracyjnego, pozwalającego swobodnie oceniać przedmiotową sprawę. W jego ocenie jest to w tym przypadku równoznaczne z dowolnością. Dodał, że argumentacja organu jest niedopuszczalna z punktu widzenia art. 32 Konstytucji RP, gdyż w sposób rażący narusza zasadę zaufania obywatela do państwa prawa i organów władzy. Zdaniem skarżącego został naruszony interes podatnika poprzez uniemożliwienie mu, w spornym okresie czasu, uzyskiwania pożytków z posiadanego majątku, a tym samym regulowania należności publicznych, m.in. podatku od nieruchomości. Przyczyną zaistniałej sytuacji była niekompetencja władz miasta przejawiająca się w złym przygotowaniu i prowadzeniu inwestycji drogowych w centrum. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 j.t. ze zm.), poprzez błędną wykładnię i zastosowanie. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. WSA wyjaśnia, że "utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji, postanowienia) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Stosownie do art. 67a § 3 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sąd tłumaczy, że ustawodawca regulując instytucję umorzenia zaległości podatkowej posłużył się w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. swoistymi klauzulami generalnymi. Zastosowanie w tych przepisach pojęć niedookreślonych takich jak "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" powoduje, że organ udzielający ulgi powinien przeanalizować czy okoliczności sprawy dają podstawę do rezygnacji z wierzytelności podatkowej. Istotna jest konstatacja, że spełnienie którejkolwiek z przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej. Wskazuje na to zastosowanie przez ustawodawcę alternatywy łącznej w powyższym przepisie. W związku z tym już samo stwierdzenie zaistnienia interesu publicznego może stanowić podstawę zastosowania instytucji uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Pojęcie "ważnego interesu podatnika" dotyczy sytuacji uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Treść pojęcia "ważnego interesu publicznego" funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, które uwzględnia również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, uzyskiwane przez niego dochody i ponoszone wydatki, w tym również wydatki na ochronę zdrowia własnego i członków rodziny. Oceniając istnienie omawianej przesłanki należy mieć na uwadze to, że jest to przesłanka wskazana przez ustawodawcę, jako pozytywna dla wniosku podatnika. Nie można odczytywać przepisu tak, by ograniczała ona możliwość zastosowania ulgi. W zaskarżonej decyzji organ dokonał wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i uznał, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, utrata stanu zdrowia. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. W takim zakresie i w zgodzie z wcześniejszym wywodem wyroku, stanowisko to należy uznać za prawidłowe w świetle prawa. Również poprawną jest ocena, że nie wystąpiła przesłanka interesu podatników, co wynika nie tyle z braku przedstawienia jakichkolwiek okoliczności i dowodów przez wnioskodawców świadczących o ich sytuacji finansowej, ale z tego, że wcale nie w tym upatrywali swego prawa do umorzenia zaległości. Jednakże błędną jest ocena Kolegium, że w sprawie w stosunku do wnioskodawców nie zachodzi również druga z przesłanek określona w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie "interesu publicznego. Pomijając lakoniczność tego stwierdzenia, należy na początek uznać, że jest to sprzeczne z wyjaśnieniem pojęcia "interesu publicznego", jakie dokonało Kolegium w samej decyzji. Należy przypomnieć, że jedną z tych wartości było "zaufanie obywateli do organów władzy". W odwołaniu, wnioskodawca jako powód umorzenia wskazał na wyłączenie z ruchu ścisłego centrum miasta I. od 15 czerwca do 29 listopada 2013 r., brak dojścia i dojazdu do poszczególnych nieruchomości, co wygenerowało straty finansowe, które nie zostały w żaden sposób zrekompensowane przez inwestora robót Miasto I. Zdaniem odwołującego w przypadku prawidłowo prowadzonego procesu inwestycyjnego podatnicy powinni zostać powiadomieni o czasie i zakresie inwestycji, a w związku z tym lokale użytkowe na ten czas mogły mieć zmieniony swój status co związane jest ze znacznie niższym wymiarem podatku od nieruchomości. Odwołujący podniósł również, iż zgodnie z zawartymi umowami najmu najemcy regulują podatek od nieruchomości od części budynków, które zajmują. Jest to zależność prosta: czynsz najmu wpływa na ręce wynajmującego, który następnie tych środków reguluje podatki i opłaty lokalne. W rozumieniu Sądu to uzasadnienie wskazuje na fakt, że wnioskodawca upatruje możliwość umorzenia zaległości w wartości zaufania obywateli do organów władzy. Chodzi tu konkretnie o Miasto I., a przypomnieć należy, że Prezydent tego miasta jest władny do umorzenia zaległości, gdyż nie bez znaczenia jest to, że chodzi o podatek od nieruchomości objętej inwestycją. To, zarówno organy pierwszej jak i drugiej instancji pominęły. Wprawdzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołuje się na ustalenia, że inwestycja pn. "Uciepłowienie centrum miasta" została ujęta w uchwale nr [...] Rady Miasta I. z dnia [...] r. w sprawie uchwalenia budżetu Miasta I. na rok 2013, ponadto informacja o postępie prac i utrudnieniach dla mieszkańców i kierowców została zamieszczona na stronie internetowej Urzędu Miasta I., podłączenie do sieci ciepłowniczej było już III etapem realizowanym w tym zakresie w centrum miasta i dotyczyło ulic: K. i K., jedną z przesłanek przystąpienia do robót budowlanych były wnioski mieszkańców składane w Zakładzie Energetyki Cieplnej dotyczące możliwości przyłączenia budynków do miejskiej sieci ciepłowniczej, a z uwagi zarówno na zły stan nawierzchni, jak i pozostałej infrastruktury podziemnej jedynie kompleksowa przebudowa ulic miała uzasadnienie tak techniczne jak i ekonomiczne; to jednak pomija te fakty przy ocenie kwestii związanych z interesem publicznym. SKO nie zauważa, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo łączy je tylko z możliwościami płatniczymi wnioskodawcy. WSA wskazuje, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2010r., poz. 526 j.t. ze zm.), źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatków od nieruchomości. Zgodnie z art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r., poz. 613 j.t. ze zm.), organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w niniejszej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jednocześnie przy określeniu wysokości stawek znaczenie ma rodzaj przedmiotów opodatkowania, w szczególności lokalizacja, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania, stan techniczny oraz wiek budynków, a także rodzaj prowadzonej działalności (art. 5 ustawy podatkowej). Zatem uniemożliwienie dojścia i dojazdu do nieruchomości przez jednostkę samorządu, która czerpie dochody z podatku naliczonego od niej za ten okres, należy uznać za przesłankę, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., tj. przesłankę interesu publicznego, gdyż chodzi tu o zaufanie obywateli do organów władzy. I taka też jest ocena prawna, która wiąże organ stosownie do art. 153 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd wskazuje, że sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia. Postępowanie otwiera możliwość przeprowadzenia dowodów na okoliczność przywołaną przez skarżącego. Jednocześnie WSA wyjaśnia, że charakter decyzji z art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. jest uznaniowy i nawet stwierdzenie istnienia "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego" nie stanowi podstawy do umorzenia zaległości podatkowej i nie powoduje również przekroczenia przez organ uprawnień wynikających z uznania administracyjnego. Jednak przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza dowolności. W celu wydania prawidłowego orzeczenia w sytuacji tzw. uznania administracyjnego organ podatkowy obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach sprawy wyniki tego badania. Decyzja wydana w warunkach uznania administracyjnego nie może być decyzją dowolną, ale musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz w należyty sposób wyważać ważny interes podatnika lub interes publiczny. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. T. Liwacz L. Kleczkowski M. Łent