I SA/Bd 540/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019r. sprawy ze skargi E.-O. S.A. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz E.-O. S.A. w G. kwotę [...]zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 540/19 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Burmistrz M. K. P. odmówił skarżącej spółce zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że istotą sporu jest przyjęcie dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, że rozdzielnie wnętrzowe stanowią całość techniczno-użytkową i tym samym stanowią budowle. Organ wskazał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dalej u.p.o.l). Podał, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 wynika, iż skoro budowla nie może być budynkiem to budynek, zgodnie z zasadami logiki nie może być budowlą. Trybunał stwierdził w wyroku, że nie przesądza automatycznie o sposobie opodatkowania wszystkich obiektów budowlanych. Każdy przypadek powinien być analizowany odrębnie na tle konkretnego stanu faktycznego. Natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 uznano, że o ile w u.p.b. dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach u.p.b. lub jest do nich podobny. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i prawa budowlanego, przedmiotem opodatkowania w ocenie organu jest: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, rozumiany jako obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach, budowla rozumiana jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, w tym m.in. sieci techniczne, a także urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. W rozpoznawanej sprawie, celem ustalenia dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości, charakteru obiektów budowlanych należących do Spółki, organ skorzystał z opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej. Biegły dokonał opisu każdego z elementów sieci elektroenergetycznej dokonując oceny, które z tych poszczególnych elementów stacji elektroenergetycznej mają faktyczny wpływ na przesył energii elektrycznej i są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Biegły wskazał, że rozdzielnie obok takich elementów jak linie elektroenergetyczne, transformatory, stacje transformatorowe, urządzenia rozdzielcze, nastawnie, dławiki, wyłączniki, rozłączniki, przyłącza, baterie kondensatorów należy zaliczyć do sieci elektroenergetycznej. Rozdzielnia to wyodrębniona cześć stacji elektroenergetycznej, albo autonomiczny fragment sieci elektroenergetycznej, w którym następuje rozdział energii elektrycznej bez zmiany napięcia. Większe rozdzielnie mogą być wyposażone dodatkowo w nastawnie, służącą do bieżącego nadzoru urządzeń i wykonania czynności związanych z pracą urządzeń sieciowych. Występują dwa rodzaje rozdzielni – wnętrzowe i napowietrzne. Rozdzielnie wyposażone są w urządzenia rozdzielcze i w zależności od typu rozdzielni stanowią dla nich konstrukcję wsporczą (w przypadku rozdzielni słupowych) chroniącą przed dostępem osób nieuprawnionych lub osłonę (w przypadku rozdzielni wnętrzowych) zapewniającą ochronę przed czynnikami atmosferycznymi i dostępem osób trzecich. Urządzenia rozdzielcze służą natomiast zapewnieniu rozdziału energii elektrycznej dostarczanej do rozdzielni w celu skierowania jej do odbiorców. Urządzenia rozdzielcze stanowią zatem niezbędny element sieci elektroenergetycznej, a ich wymontowanie uniemożliwiłoby prawidłowe funkcjonowanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem tj. dostarczenie energii elektrycznej do odbiorców, gdyż niemożliwym byłby jej rozdział, a zatem ich przesył do odbiorców. Umieszczenie urządzeń wewnątrz budynku, spełniającej funkcje osłony jest wymogiem, który ma zapewnić zewnętrzną ochronę urządzeń w celu zabezpieczenia się przed utratą ich możliwości użytkowych zgodnie z przeznaczeniem. Organ wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, czyli obiekty budowlane stanowiące całość techniczno-użytkową, niebędące jednocześnie budynkiem lub obiektem małej architektury. Warunkiem uznania określonego obiektu za budowlę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest zatem po pierwsze wyłączenie go z kategorii budynków lub obiektów małej architektury, a po wtóre stwierdzenie, że obiekt ten wykazuje określone cechy pozwalające uznać, że szereg wchodzących w jego skład elementów stanowi integralną całość techniczno-użytkową. Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Ponadto organ stwierdził, że urządzenia techniczne znajdujące się w budynkach nie stanowią części tego budynku. Rodzaje obiektów budowlanych podlegających opodatkowaniu stanowią grupy rozłączne co oznacza, że każdy obiekt budowlany może zostać zaliczony tylko do jednej kategorii tj. do budynków, do budowli lub do obiektów małej architektury. Budynek i budowla to pojęcia mające odmienne znaczenie. Możliwe jest więc opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych oraz obiektów budowlanych usytuowanych w budynkach. Fakt, że elementy budowli rozumianej jako zespół obiektów połączonych w techniczno-użytkową całość zostały umieszczone w budynku, nie oznacza, że automatycznie są one jego integralną częścią i w związku z tym nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze, że instalacje i urządzenia techniczne mogą stanowić element składowy budynku każdorazowo konieczne jest ustalenie, czy poszczególne urządzenia i instalacje zostały połączone z elementami budynku w taki sposób, że należy je uznać za związane wyłącznie z budynkiem i tworzące z nim całość konstrukcyjną. W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do spornych obiektów w sporządzonej opinii stwierdzono, "że rozdzielnie wnętrzowe rozumiane jako pola robocze których główny element stanowią rozłączniki są urządzeniem stanowiącym funkcjonalną całość techniczno-użytkową z pozostałymi elementami sieci elektroenergetycznej". Celem ustalenia dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości, charakteru obiektów budowlanych należących do Spółki, organ skorzystał z analizy zgromadzonej w aktach dokumentacji fotograficznej oraz opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego o specjalności konstrukcyjno-budowlanej. Zdaniem organu odwoławczego nie jest zasadny zarzut o braku potrzeby powoływania w sprawie biegłego. W skardze do tut. Sądu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza M. K. P., zarzucając naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. wadliwe ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego sprawy jak również dokonanie błędnej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy – w wyniku oparcia swojego rozstrzygnięcia na wadliwych ustaleniach i wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, dokonanej przez powołanego w sprawie biegłego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art, 3 pkt 1a, pkt 1b i pkt 2,3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyposażenie budynków, w szczególności rozdzielnie wnętrzowe 15 kV, stanowi odrębny od budynku, w którym się znajduje, przedmiot opodatkowania; 3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b., w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyposażenie techniczne budynków, w szczególności rozdzielnie wnętrzowe stanowią całość techniczno-użytkową z siecią i tym samym stanowią budowlę, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że urządzenia te nie stanowią obiektu budowlanego w postaci budowli, albowiem pozostają z siecią jedynie w związku funkcjonalnym; 4. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z 2. art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b. – poprzez rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 u.p.b na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 – dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowił sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątku przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej, jakimi są sieci energetyczne. Węzłowym zagadnieniem wywołując spór pomiędzy stronami postępowania był status zakwalifikowanych przez Spółkę jako budynki obiektów w postaci rozdzielni wnętrzowych. Według oceny organów podatkowych obu instancji zarówno budynki rozdzielni wykraczają poza ustawowo określone elementy budynku. Jak wynika z akt sprawy rozdzielnie wnętrzowe mają cechy budynku wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ale z uwagi na wyposażenie, tj. wypełnienie urządzeniami elektroenergetycznymi wykraczające poza ustawową definicję budynku. Czyniąc ustalenia faktyczne i dokonując klasyfikacji obiektów jako budowli, organy oparły się na opinii biegłego. Wydając decyzję organ stanął na stanowisku, że nawet gdy obiekty wypełniają cechy budynku należało uznać je budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tym stanowiskiem organu nie zgodziła się skarżąca Spółka. Dokonując oceny zasadności złożonej skargi Sąd miał na uwadze, że dokonując klasyfikacji obiektów rozdzielni i stacji transformatorowych opisanych szczegółowo w decyzji organu I instancji organy miały na uwadze niejednolity dorobek judykatury. Jak wynika z zaskarżonych decyzji, organy dokonały wykładni przepisów zaakceptowanej w powołanych w decyzjach obu instancji wyrokach. Jednocześnie jednak strona skarżąca zauważyła w złożonej do Sądu skardze, że poruszany w orzecznictwie problem wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest tak jednoznaczny, i nie ma podstaw do traktowania na gruncie prawa podatkowego obiektów wypełniających cechy budynku, jako budowli. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7,poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. W okolicznościach badanej sprawy biegły w sposób jednoznaczny ustalił cechy obiektów poddanych opinii i wskazał, które obiekty wypełniają cechy budynku. Jednakże z uwagi na wyposażenie tych budynków w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej organy przyjęły, że w sytuacji gdy dany obiekt budowlany spełnia definicję budynku, ale wykracza poza jej ustawowo wskazane elementy, powinien być traktowany jako budowla, a nie jako budynek, a przy dokonywaniu tego rodzaju klasyfikacji obiektów należy mieć na uwadze ich funkcje, przeznaczenie, sposób wykorzystania obiektu. Wyjaśniono, że skoro wskazane obiekty wypełnione są urządzeniami elektroenergetycznymi oraz są powiązane w sposób techniczno-funkcjonalny z siecią przesyłu prądu, to wykraczają poza ustawową definicję budynku. Przedstawioną przez organy wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zakwestionował jednak Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 stanął na stanowisku, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ze względu na twierdzenia samej logiki nie sposób zgodzić się z argumentem, że skoro ustawodawca nie zastrzegł w definicji pojęcia budynku warunku, iż nie może on być budowlą, czyniąc jedynie zastrzeżenie w definicji pojęcia budowli, iż nie może być ona budynkiem, to nie jest wykluczone, by pewne budynki uznać za budowle. Nawiązując natomiast do nieprzewidzianej przez ustawodawcę przesłanki funkcji danego obiektu Trybunał Konstytucyjny wskazał, że uwzględnienie tej przesłanki prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. W konsekwencji, taki zabieg stanowi nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej, a co więcej skutkuje funkcjonalną reinterpretacją regulacji podatkowej na niekorzyść podatnika (www.trybunal.gov.pl). Wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym również było prezentowane stanowisko, zgodnie z którym nie ma żadnego uzasadnienia prawnego pogląd dotyczący traktowania jako budowli budynku wyposażonego w urządzenia techniczne kubaturowo zajmujące jego przestrzeń w znacznym stopniu. Wskazywano, że tego typu obiekt, jeśli spełnia warunki niezbędne do uznania go za budynek w rozumieniu przepisów u.p.o.l., nie traci tego przymiotu z uwagi na to, co znajduje się wewnątrz jego przestrzeni. Jak zauważano "wyposażenie" nie ma żadnego znaczenia dla zdefiniowania takiego obiektu budowlanego jako budynku. Żaden przepis ustawy z odesłaniem do prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu budowlanego od stopnia jego wypełnienia. W konsekwencji argument kubaturowości jest argumentem pozaprawnym, wywiedzionym w drodze wykładni celowościowej, lecz nie znajdującym podstaw w wykładni językowej treści normy prawnej. Zauważano, że ustawodawca pozostał neutralny pod względem gospodarczej funkcjonalności obiektu i ograniczył ich kwalifikowanie wyłącznie z uwagi na fizyczne cechy budowlane i konstrukcyjne. Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika wprost, że budowla nie może być budynkiem. Coś co należy uznać za budynek nie może być jednocześnie budowlą, ani nie przekształca się w budowlę przez umieszczenie w nim jakichkolwiek urządzeń czy sprzętów. Pojęcie "budynek" i "budowla" to pojęcie rozłączne, mające odmienne znaczenie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. I SA/Gl 424/10 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. I SA/Gl 1221/13, orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że jednoznaczne stanowisko w kontekście klasyfikacji wypełniających ustawowe cechy budynku stacji transformatorowych i rozdzielni zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2017 r. sygn. II FSK 1063/15, orzeczenia.gov.pl). Jednocześnie należy zauważyć, że choć z przepisów ustawy Prawo budowlane wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, to Prawo budowlane nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć elektroenergetyczną (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. II FSK 826/16). Rezultaty wykładni przeprowadzonej przez organy w niniejszej sprawie, prowadzącej do opodatkowania jako budowli obiektów spełniających ustawowe cechy budynku, uznać należało więc za niezgodne przywołaną przez Trybunał Konstytucyjny zasadą szczególnej określoności regulacji daniowych. Natomiast w kwestii argumentacji dotyczącej ochrony jaką spełniające cechy budynku obiekty objęte prowadzonym postępowaniem pełnią w celu zabezpieczenia przed dostępem osób trzecich i zwierząt, należy wskazać na wyrok NSA, gdzie Sąd zauważył, że spełnienie tej funkcji jest możliwe niezależnie od tego co znajduje się wewnątrz (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2017 r. sygn. II FSK 311/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego nie można zaaprobować poglądu organów podatkowych, iż opisane w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej obiekty wypełniające cechy budynku na gruncie prawa podatkowego należy klasyfikować jako budowle. Dlatego też, Sąd uznał zasadność zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczna będzie weryfikacja poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji poszczególnych obiektów oraz uwzględnienie wykładni powołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny. Ocena, czy istotne w sprawie stacje elektroenergetyczne (rozdzielnia, autotransformator, transformator, agregat prądotwórczy) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z tego powodu, że można je zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., mimo że spełniają one definicję budynku w rozumieniu zarówno ustawy podatkowej jak i Pr.bud., był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 2479/17, II FSK 2802/17, II FSK 3341/17 i II FSK 2412/17, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w nich do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432). W wyroku tym stwierdzono, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP". W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny z dezaprobatą odniósł się do stanowiska, że możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tut. Sąd w składzie orzekającym w sprawie pogląd ten w pełni podziela. Zgodnie z art. 190 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wzgląd na te atrybuty przemawia za uznaniem, zwłaszcza w przypadku wyroków negatywnych, ich prawotwórczego charakteru, tj. że kreują one normę derogującą o charakterze ogólnym i abstrakcyjnym (por. uchwałę NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, CBOSA). Mimo tego więc, że nie zostały one uwzględnione w zamkniętym katalogu źródeł prawa z art. 87 Konstytucji, ustawodawca przyznał im równorzędne walory. Orzeczenie Trybunału współkształtuje zatem porządek prawny i musi być uwzględniane w procesie stosowania prawa, stając się niekiedy bezpośrednią podstawą orzeczenia sądowego, co bywa traktowane jako bezpośrednie stosowanie Konstytucji przez sąd (T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Warszawa 2013, Lex/el). Zdaniem Sądu należy zwrócić się ku wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dokonywanej z uwzględnieniem ustaleń Trybunału Konstytucyjnego poczynionych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w u.p.o.l. została już wcześniej przez ten Trybunał przeprowadzona w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, w którym sformułowano w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołane orzeczenie dotyczyło bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć "budynek" i "budowla", jednak nie ulegało wątpliwości, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. W ocenie Trybunału, określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Z jednej strony uznanie pewnych obiektów za budynki lub budowle decyduje niekiedy o tym, czy są one w ogóle przedmiotem owego podatku, z drugiej zaś – pozwala ustalić jego podstawę. Jak stanowi bowiem art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części oraz budowle lub ich części, przy czym te ostatnie tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. przewiduje z kolei, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, natomiast dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z pewnymi zastrzeżeniami – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, będącą podstawą obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w wypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zdaniem Trybunału nie zasługuje na akceptację stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przemawiają za tym dwa argumenty – językowy i celowościowy. Jak dalej argumentował Trybunał, definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i – konsekwentnie – do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Odnosząc się natomiast do argumentów natury celowościowej przywoływanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunał wskazał, że pomimo wielu różnych zastrzeżeń dotyczących definicji sformułowanych w prawie budowlanym oraz w ustawie o podatkach lokalnych, wskazanych w wyroku o sygn. P 33/09, w wypadku pojęć budynku i budowli mamy do czynienia z ich jednoznacznym rozgraniczeniem przez ustawodawcę, a w konsekwencji za niedopuszczalne należało uznać modyfikowanie tych pojęć w oparciu o przesłankę nieprzewidzianą w przepisach prawnych. Uwzględnienie tej przesłanki prowadzi bowiem do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Taki zabieg stanowi zatem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2012, s. 242-243, 344). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W świetle całokształtu argumentacji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. T. Wójcik U. Wiśniewska E. Kruppik-Świetlicka