I SA/Bd 541/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2013 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia niewazności decyzji oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał mocy decyzję własną z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 04 lutego 2013r. wpłynął do organu wniosek spółki o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] Jako podstawę wniosku strona wskazał przepis art. 247 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 247 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu wniesionym od powyższego rozstrzygnięcia spółka zarzuciła: - nieprawidłowe odczytanie normy art. 202 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zawierającej definicję nielegalnego wprowadzenia towaru i w efekcie błędne odrzucenie przesłanek kasacyjnych wymienionych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, - uchybienie postanowieniom art. 215 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, co do ustalenia właściwości miejscowej dla ewentualnego określenia długu celnego i w konsekwencji zignorowanie przesłanek kasacyjnych podanych w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - obrazę przepisów art. 225 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji nr 2454/93, zwanego dalej R WKC w zakresie trybu i warunku dokonywania zgłoszeń ustnych opakowań wielokrotnego użytku i w tym zakresie pominięcie przesłanek kasacyjnych zamieszczonych wart. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, - nieuwzględnienie przepisów odnoszących się do zwolnienia w zakresie instytucji towarów powracających (art. 185 Wspólnotowego Kodeksu Celnego) prowadzące do rażącego naruszenia przepisów prawa, w sposób wskazany w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, - zaniechanie wykonania czynności dowodowych, o których mowa w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z obowiązkiem zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - naruszenie zasady praworządności opisanej w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i niewłaściwe zastosowanie norm prawa materialnego. Utrzymując w mocy decyzję własną z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej wskazał, że pismem z dnia 28 lutego 2011r. strona złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w T. wniosek o uregulowanie sytuacji prawnej towaru w postaci koszy "G.". Spółka poinformowała, że do września 2010r. sprzedaż towarów do kontrahenta z Norwegii – S. AS z siedzibą w G. odbywała się na zasadzie braku odpłatności za palety metalowe i kosze "G.", które były opakowaniem zwrotnym wielokrotnego użytku. Opakowania te wracały na zasadzie zgłoszenia ustnego na granicy, jako opakowania zwrotne. Decyzją władz Grupy Kapitałowej S. od roku 2010 zmieniono zasady współpracy handlowej poprzez wprowadzenie obowiązku stosowania warunków sprzedaży opakowań. S. AS dostarczyła stronie w 2010r. 5 samochodów z opakowaniami, w których wcześniej otrzymała towar. Po zmianie zasad wystawiła w dniu 30 września 2010r. fakturę nr 1327 na kwotę 175.778,00 EUR tytułem obciążenia za przedmiotowe opakowania. Z uwagi na to, ze dostawy ww. koszy miały miejsce w różnym czasie S. AS wystawił cząstkowe faktury proforma na konkretne wartości i ilości towaru. Do poszczególnych faktur, z uwagi na zmianę warunków dostawy na EXW, zostały załączone także faktury za transport. W związku z faktem zmiany sposobu rozliczeń strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w T. o uregulowanie sytuacji prawnej towaru i naliczenie cła i podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił kwotę długu celnego na podstawie art. 202 ust. 1 lit. a i ust. 2 i 3 tiret trzecie Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Strona przedmiotowej decyzji nie zaskarżyła, natomiast w dniu 4 lutego 2013r. złożyła do organu drugiej instancji wniosek o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji. W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji, odstępstwem od zasady trwałości, określonej wart. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do istoty, ale sprawdzenie czy decyzja wydana w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podnoszonej przez spółkę okoliczności, że opakowania zostały dopuszczone do obrotu na terenie Wspólnoty na podstawie zgłoszenia ustnego w ramach odprawy czasowej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 229 ust. 1 lit. a tiret drugie RWKC przedmiotem ustnego zgłoszenia celnego do odprawy czasowej mogą być, zgodnie z warunkami ustanowionymi w art. 497 ust. 3 akapit drugi opakowania, określone w art. 571 lit. a), noszące trwałe, nieusuwalne oznakowanie osoby mającej siedzibę poza obszarem celnym Wspólnoty. W tym przypadku, zgodnie z art. 497 ust. 3 RWKC wymagany jest dodatkowy dokument informacyjny, o którym mowa w art. 499 RWKC. Strona do wniosku o uregulowanie sytuacji prawnej towaru nie załączyła wymaganego dokumentu potwierdzającego objęcie towaru procedurą odprawy czasowej w formie zgłoszenia celnego ustnego. Zatem organ celny określając kwotę długu celnego na podstawie art. 202 ust. 1 lit. a i ust. 2 i 3 tiret trzecie WKC nie naruszył prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 215 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, co do ustalenia właściwości miejscowej dla ewentualnego określenia długu celnego i w konsekwencji zignorowanie przesłanek kasacyjnych podanych w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że zgodnie z ww. przepisem dług celny powstaje w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu, to zgodnie z ust. 4, jeżeli organ celny stwierdzi, ze dług celny powstał na mocy art. 202 w innym Państwie Członkowskim, to uważa się, ze dług celny powstał w Państwie Członkowskim, w którym stwierdzono jego powstanie, jeżeli kwota długu jest niższa niż 5.000 EUR. Gdyby nie funkcjonował art. 215 ust. 4 WKC, to organ celny, który wykrył powstanie długu celnego na podstawie art. 202 WKC musiałby ustalić, w jakim kraju miało miejsce nielegalne wprowadzenie towaru i przekazać sprawę do postępowania w tym właśnie kraju. Prawodawca uznał, ze prostsze i tańsze będzie kontynuowanie postępowania przez organy tego kraju, który wykrył powstanie długu celnego. Pozwala to uniknąć sytuacji, w której dłużnik byłby stroną postępowania prowadzonego w niekiedy odległym kraju, według tamtejszych reguł postępowania. Odnosząc się do zarzutu spółki dotyczącego naruszenia art. 225 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji nr 2454/93 w zakresie trybu i warunku dokonywania zgłoszeń ustnych opakowań wielokrotnego użytku i w tym zakresie pominięcie przesłanek kasacyjnych zamieszczonych w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że ww. przepis wskazuje towary które mogą być przedmiotem ustnego zgłoszenia dopuszczenia do swobodnego obrotu. Natomiast na stronie piątej odwołania z dnia 14 marca 2013r. strona wyjaśnia, że przedmiotowy towar został odprawiony na zasadach właściwych dla obrotu czasowego. Regulacja zawarta w art. 225 RWKC nie dotyczy obejmowania towaru procedurą odprawy czasowej tylko jak wcześniej wyjaśniono procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu. Poza tym jak wyjaśnił organ zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającą z długu celnego. Ponadto należy mieć na uwadze, że przyjęcie zgłoszenia potwierdza jedynie pewien stan faktyczny - spełnienie kryteriów formalnych. Zatem nie jest to decyzja w rozumieniu przepisów proceduralnych tj. Ordynacji podatkowej i zarzut obrazy przepisów art. 225 RWKC i art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przepisów dotyczących zwolnienia w zakresie instytucji towarów powracających (art. 185 Wspólnotowego Kodeksu Celnego) prowadząc do rażącego naruszenia przepisów prawa, w sposób wskazany w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 185 ust. 1 tiret pierwsze WKC towary wspólnotowe, które po wywiezieniu poza obszar celny Wspólnoty są powrotnie na ten obszar wprowadzane i dopuszczane do obrotu w terminie trzech lat, zostają na wniosek zainteresowanego podmiotu zwolnione z należności celnych przywozowych. Reguła ta została doprecyzowana w art. 186 WKC, która określa, że zwolnienie to jest udzielane jedynie w przypadku, gdy towary są powrotnie przywożone w tym samym stanie, w jakim zostały wywiezione. Przepis art. 848 ust. 1 RWKC pozwala na uznanie danych towarów za towary powracające, jeżeli dowody dostępne organom celnym w urzędzie celnym powrotnego przywozu lub dowody dostarczone im przez osobę zainteresowaną wskazują, że zgłoszone do swobodnego obrotu towary są towarami, które zostały pierwotnie wywiezione poza obszar celny Wspólnoty i w chwili wywozu spełniały warunki wymagane dla uznania ich za towary powracające. Nie są wówczas wymagane określone w tym przepisie dokumenty. Możliwość zastosowania tego zwolnienia do towarów nielegalnie wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, a zatem w sytuacji, gdy dług celny powstał w wyniku naruszenia przepisów celnych została przewidziana wart. 212 a WKC. Jednakże, stosownie do tej regulacji, warunkiem zastosowania zwolnienia od należności celnych towaru powracającego, który został nielegalnie wprowadzony na obszar celny Wspólnoty jest ustalenie, czy zachowanie osoby zainteresowanej nie nosi znamion oszustwa ani rażącego niedbalstwa i udowodni ona, że pozostałe warunki wymagane do zastosowania zwolnienia pozostają łącznie spełnione. Ponadto organ wskazał, że strona we wniosku kierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w T. wnosiła o uregulowanie sytuacji prawnej towaru i naliczenie cła i podatku od towarów i usług, a nie o zwolnienie z należności celnych. Poza tym art. 185 ust. 1 WKC nie odnosi się do procedury odprawy czasowej. Uznając za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 120 i art. 187 Ordynacji podatkowej) organ wskazał, że postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma odrębną podstawę prawną i nie może być traktowane tak, jakby chodziło o ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, rozstrzygającą o zastosowaniu przepisów prawa materialnego do danego stosunku administracyjno-prawnego. Postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma na celu wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, a nie ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej: • naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 oraz 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej oraz zasadzie kompletności materiału dowodowego które to uchybienia polegają m.in. na: - błędnym założeniu, że opakowania były przedmiotem odprawy czasowej, - niepodjęciu żadnych działań zmierzających do ustalenia właściwego statusu opakowań zwrotnych typu G. powrotnie sprowadzonych z Norwegii i w konsekwencji arbitralnym przyjęciu, iż wspomniane opakowania zostały nielegalnie sprowadzone na obszar celny UE, - ustaleniu stanu faktycznego w sprawie w oparciu jedynie o domniemanie ich przywozu bez dopełnienia formalności celnych na granicy. • naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie jakie fakty dotyczące obrotu ww. opakowaniami organ uznał za udowodnione i na jakich w tej mierze oparł się dowodach, co uniemożliwia zbadanie czym kierował się organ podejmując zaskarżone rozstrzygniecie. • niewłaściwe zastosowanie normy art. 122, art. 165 i art. 187 w kwestii uznania, iż wiążące dla organu jest żądanie strony postępowania. • nieprawidłowe odczytanie normy art. 202 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zawierającej definicję nielegalnego wprowadzenia towaru i w efekcie błędne odrzucenie przesłanek kasacyjnych rażącego naruszenia prawa wymienionych wart. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. • uchybienie postanowieniom art. 215 Wspólnotowego Kodeksu Celnego co do ustalenia właściwości miejscowej dla ewentualnego określenia długu celnego i w konsekwencji zignorowanie przesłanek kasacyjnych podanych wart. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. • obrazę przepisów art. 225 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji nr 2454/93 w zakresie trybu i warunku dokonywania zgłoszeń ustnych opakowań wielokrotnego użytku i w tym zakresie pominięcie przesłanek kasacyjnych zamieszczonych wart. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej a dotyczących wydawania decyzji w sprawie uprzednio już rozstrzygniętej w inny sposób. • nieuwzględnienie przepisów odnoszących się do zwolnienia w zakresie instytucji towarów powracających (art. 185 Wspólnotowego Kodeksu Celnego) prowadzącego do naliczenia cła w sytuacji wcześniejszego zastosowania ulg celnych co w efekcie powodujących zbieg dwóch przesłanek kasacyjnych – rażącego naruszenia prawa, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wydania kolejnej decyzji w tej samej sprawie – art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznej. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka prowadziłaby do naruszenia zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok NSA z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00). W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej podstawą do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji są przesłanki wskazane w art. 247 § 1 pkt 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, czyli wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W zakresie rażącego naruszenia prawa strona powołała zarzut naruszenia art. 202 i art. 185 Wspólnotowego Kodeksu Celnego – dalej zwany WKC. Odnosząc się do przesłanki rażącego naruszenia prawa wskazać należy, że istnieje bogate orzecznictwo sądowe dotyczące przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem dokonywanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. "Rażący" oznacza: dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące" naruszenie prawa powoduje, że stwierdzenie nieważności postanowienia z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, w której przyjęto, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydane postanowienie, które treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Treść postanowienia można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom prawa, na podstawie których postanowienie zostało wydane, a zawarte w postanowieniu rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego ( por. J. Borkowski: Glosa do wyroku NSA z 19 listopada 1992 r. (sygn. akt SA/Ka 914/92), Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 55). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym treść tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA Z 13 lipca 2001 r. III SA 1110/00 niepubl.). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu prawa możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, natomiast obie strony dokonały odmiennej wykładni konkretnego przepisu. Reasumując, "rażące naruszenie prawa" sprowadza się, zatem do nadania postanowieniu treści, która jest "ponad prawem", tzn. nie można jej wyinterpretować z żadnej normy prawnej. Rozstrzygnięcie takie można by uznać wręcz za niedorzeczne. Odnosząc się do naruszenia w tym kontekście art. 202 ust. 1a WKC wskazać należy, że dług celny w przywozie powstaje m.in. w wyniku nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym (art. 202 ust. 1 lit. a WKC). Nielegalnym wprowadzeniem towaru w rozumieniu tego przepisu, jest każde wprowadzenie dokonane z naruszeniem art. 38-41 i art. 177 tiret drugie WKC. W tym miejscu przypomnieć należy, że z art. 40 WKC, wynika obowiązek przedstawienia do urzędu celnego towarów wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, rozumiany jako zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne (art. 4 pkt 19 WKC). Jak trafnie podkreślił organ z normy prawnej zawartej w art. 40 WKC wynika, że oświadczenie zawarte w zgłoszeniu ustnym towarzyszącym przedstawieniu towaru musi być zgodne z prawdą. Strona w zgłoszeniu ustanym zadeklarowała towar o charakterze opakowań zwrotnych, gdy tymczasem sporne opakowania były przedmiotem sprzedaży, w konsekwencji, czego podlegały należnością celno-podatkowym. Tym samym wprowadzenie organu w błąd co do charakteru spornego towaru spowodowało po stronie spółki naruszenie powyższego przepisu, a w konsekwencji towar został wprowadzony na obszar Wspólnoty w sposób nielegalny w rozumieniu art. 202 ust.1 WKC. To doprowadziło do stwierdzenia, że z powstał dług celny oraz określenia jego wysokości. Podkreślenia również wymaga, że dokonywana przez stronę interpretacja przepisu art. 202 WKC, która nie jest jednoznaczna winna być podniesiona w zwykłym trybie zaskarżenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...]., czego strona nie uczyniła. Strona mimo prawidłowego pouczenia nie wniosła od powyższego orzeczenia odwołania. Również w zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa w kontekście powołanego przez stronę art. 185 WKC, który w ust. 1 akapit 1 stanowi, że towary wspólnotowe, które po wywiezieniu poza obszar celny Wspólnoty są powrotnie na ten obszar wprowadzane i dopuszczane do obrotu w terminie trzech lat, zostają na wniosek zainteresowanego podmiotu zwolnione z należności celnych przywozowych. Reguła ta została doprecyzowana w art. 186 WKC, która określa, że zwolnienie to jest udzielane jedynie w przypadku, gdy towary są powrotnie przywożone w tym samym stanie, w jakim zostały wywiezione. Na podstawie przepisu art. 848 ust. 1 triet pierwszy rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady EWG Nr 2913 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny Dz.Urz. U.E.L. 253 z 11.X.1993 r. , ze zm.) zwanego dalej "RWKC" za towary powracające mogą zostać uznane towary, do których do zgłoszenia o dopuszczenie do obrotu dołączono następujące dokumenty: - egzemplarz zgłoszenia wywozowego zwrócony przez organy celne eksporterowi lub odpowiednio poświadczoną przez te organy kopie tego dokumentu; lub - dokument informacyjny przewidziany w art. 850 rozporządzenia. Eksporter, który spodziewa się, że wywożone towary będą przedmiotem powrotnego przywozu na obszar celny Wspólnotowy, na mocy przepisu art. 847 RWKC może złożyć wniosek do organów celnych o wydanie dokumentu zawierającego informacje niezbędne do ustalenia tożsamości towarów. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że towary powracające korzystają ze zwolnienia z należności przywozowych, gdy zostaną spełnione następujące warunki: - zostanie przez osobę zainteresowaną złożony stosowny wniosek (art. 185 ust. 1 akapit 1 WKC); - gdy towary powracają na obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim zostały wywiezione (art. 186 WKC); - gdy osoba zgłaszająca towar przedstawi zgłoszenie wywozowe oraz dokumenty świadczące, w sposób nie budzący wątpliwości, o tożsamości towaru wywiezionego z przywożonym. Jednakże przepis ten jak słusznie stwierdził organ nie ma zastosowania w sprawie niniejszej, albowiem strona we wniosku z dnia 28 lutego 2011r. nie wniosła o zwolnienie z należności celnych tylko o uregulowanie sytuacji prawnej towaru oraz naliczenie cła i podatku VAT. Po drugie do spornego towaru nie zastosowano wymogów o których mowa w regulacji którą przywołano powyżej w związku z czym doszło nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty w myśl art. 202 WKC. Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu uchybienia postanowieniom art. 215 WKC, co do ustalenia właściwości miejscowej dla ewentualnego określenia długu celnego i w konsekwencji zignorowanie przesłanek kasacyjnych podanych w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że zgodnie z art. 215 ust.1 WKC, dług celny powstaje: - w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu, - lub, gdy miejsce to nie może zostać określone, w miejscu w którym organy celne stwierdzą, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego, - lub, gdy towar został umieszczony pod procedurą celną, która nie jest zakończona, i z zastosowaniem pierwszego lub drugiego myślnika miejsca tego nie można określić w wyznaczonym, o ile zaistnieje taka potrzeba, zgodnie z procedurą komitetu terminie, w miejscu, w którym towary zostały umieszczone pod procedurą lub zostały pod tą procedurą wprowadzone na obszar celny Wspólnoty. Ponadto w myśl ust. 4 tego przepisu, jeżeli organ celny stwierdzi, że dług celny powstał na mocy art. 202 w innym Państwie Członkowskim, to uważa się, że dług celny powstał w Państwie Członkowskim, w którym stwierdzono jego powstanie, jeżeli kwota długu jest niższa niż 5.000 EUR. ma na celu uproszczenie działania organów celnych w postępowaniach dotyczących drobnych kwot długu celnego, który powstał wskutek nielegalnego wprowadzenia towaru. Gdyby nie funkcjonował art. 215 ust. 4 WKC to organ celny, który wykrył powstanie długu celnego na podstawie art. 202 WKC musiałby ustalić, w jakim kraju miało miejsce nielegalne wprowadzenie towaru i przekazać sprawę do postępowania w tym właśnie kraju. Prawodawca uznał, że prostsze i tańsze będzie kontynuowanie postępowania przez organy tego kraju, który wykrył powstanie długu celnego. Z punktu widzenia przepisów prawa wspólnotowego nie ma znaczenia, jaki kraj pobierze należność celną. Jednak wskutek tego dłużnik może być stroną postępowania prowadzonego w niekiedy odległym kraju, według tamtejszych reguł postępowania. Co oczywiście może utrudniać mu obronę swoich interesów. W kontekście powyższego za nie uprawniony Sąd uznaje zarzut, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w T. dotknięta jest wadą nieważności z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości. Kwota długu celnego nie przekraczała kwoty o jakiej mowa w powyższym przepisie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 225 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji nr 2454/93 w zakresie trybu i warunku dokonywania zgłoszeń ustnych opakowań wielokrotnego użytku i w tym zakresie pominięcie przesłanek kasacyjnych zamieszczonych wart. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej a dotyczących wydawania decyzji w sprawie uprzednio już rozstrzygniętej w inny sposób wskazać należy, że jak prawidłowo wskazał organ zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającą z długu celnego. Nie jest to decyzja w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Reasumując stwierdzić należy, że podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia prawa materialnego prowadzą do wniosku, iż skarżąca w istocie dąży do wykazania nieprawidłowości w postępowaniu organu w zakresie weryfikacji uregulowania sytuacji prawnej spornego towaru, czyli do ponownego rozpoznania sprawy co do istoty. Jak już wskazał Sąd wyżej, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym. Postępowanie to może toczyć się jedynie w zakresie badania wystąpienia przesłanek dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że organ celny w ostatecznej decyzji z dnia [...] powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzja spełnia więc kryteria wskazane w art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Tym samym za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art.120 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten powinien zostać podniesiony przez skarżącego w odwołaniu od decyzji w postępowaniu zwykłym. Subiektywne przekonanie skarżącej o naruszeniu przez organ celny prawa oraz nadanie temu naruszeniu charakteru rażącego, nie może zmienić rzeczywistego zamiaru skarżącej, która zmierzała do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Skarżąca nie wykazał bowiem w toku postępowania, aby treść decyzji pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Tym samym nie wykazała, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa czy też z naruszeniem przepisów o właściwości. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji T. Liwacz M. Łent L. Kleczkowski