I SA/Bd 545/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), asesor sądowy Grzegorz Saniewski, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 1.400 zł (jeden tysiąc czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 545/04 UZASADNIENIE Pismem z dnia 5 marca 2004 r. skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. W uzasadnieniu wskazano, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję, tj.: - pismo P. Okręgowego Zakładu Gazownictwa w G., Zakład Gazowniczy w B. z dnia 27 stycznia 1988 r. w sprawie zapewnienia dostawy gazu i warunków technicznych podłączenia do sieci gazowej mieszkania i warsztatu w budynku przy ul. [...] w B., - pismo R. O. do Urzędu Miejskiego w B. z dnia 20 kwietnia 1988 r., - wniosek o wydanie pozwolenia na budowę z dnia 22 kwietnia 1988 r. i z dnia 29 kwietnia 1988 r., - pozwolenie na budowę z dnia 13 czerwca 1988 r. Dowody te, w ocenie skarżącego, stanowią kwestię kluczową w rozstrzygnięciu związku przyczynowego pomiędzy kosztami mediów i prawem do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach zakupu gazu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i na potrzeby gospodarstwa domowego. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej wyżej wymienioną decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...]. Po dokonaniu analizy całości materiału zgromadzonego w sprawie w kontekście wskazanej przez skarżącego przesłanki. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. Uznał mianowicie, że przedłożone przez podatnika dokumenty są nieistotne dla sprawy, zostały wybiórczo zebrane wyłącznie dla potrzeb wznowienia postępowania, a wysnute z nich wnioski uznane zostały za błędne. Zatem nie została w całości spełniona przesłanka do zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. Od przedmiotowej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu podniesiono, że organy podatkowe podejmując decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. nie ustaliły dokładnie stanu faktycznego sprawy i bezpodstawnie przyjęły, że koszty dostawy gazu nie mogły dotyczyć wyłącznie ogrzewania pomieszczeń gospodarczych. Pozwolenie na budowę tymczasowego magazynu dla warsztatu naprawy i konserwacji gaśnic oraz parkanu przy ul. [...] w B. wydane przez Urząd Miejski - Wydział Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego w B. w postaci decyzji z dnia [...] Nr [...] daje podstawy do twierdzenia, że taka budowa wymagała również przyłączenia mediów i miała związek z rozbudową pomieszczeń gospodarczych. Uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, rozdzielności magazynu od budynku warsztatu nie znajduje żadnego uzasadnienia, gdyż budynki te były ze sobą fizycznie i funkcjonalnie połączone. Dlatego zasadne jest uznanie podstaw do zmiany, w trybie art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej, decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby stwierdził, że przedstawione przez skarżącego dowody są wybiórcze i - z punktu widzenia art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej -nie są istotne dla sprawy. Z umowy nr [...] z dnia 23.12.1988 r. o dostawę gazu ziemnego na potrzeby gospodarstwa domowego w B. przy ul. [...] wynika niezbicie, że dostawa gazu miała być dokonywana do budynku dwurodzinnego przy ul. [...]. Dowodem na to jest także protokół odbioru technicznego instalacji gazowej sporządzony w dniu 23.12.1988 r., gdzie nie wymienia się innych obiektów, w których dokonywanoby odbioru technicznego, przed uruchomieniem instalacji, a co warunkuje samą dostawę gazu. W składzie komisji wymieniony jest również skarżący, jako przedstawiciel inwestora. W protokole tym wymieniono także skład instalacji gazowej: l pionór z przewodami rozdzielczymi, 6 odgałęzień, 3 kuchenki 4-palnikowe, 1 grzejnik wody przepływowej do 10 000 kcal/h, 2 grzejniki wody przepływowej o wydajności powyżej 10 000 kcal/h, l piec CO "El-Gaz", co jednak nie przesądza o tym, gdzie były one zamontowane. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że gaz używany był przez dwa gospodarstwa domowe: R. O. zajmującego parter oraz K. O. zajmującego pierwsze piętro (zał. Nr 2 - uzupełnienie do umowy nr [...] z dnia 23.12.1988 r.). Według Dyrektora Izby, jeżeli w czerwcu 1997 r. gaz był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to należy na tę okoliczność przedstawić dowody i wskazać konkretną część wydatków ponoszonych z tego tytułu służących prowadzonej działalności gospodarczej. Ciężar dowodu spoczywa bowiem na tym, kto z danego zdarzenia wywodzi skutki prawne. Nie jest sprawą organu podatkowego ustalanie proporcji i podziału kosztów mediów ponoszonych na różne potrzeby. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zarzut, iż organy skarbowe prowadząc postępowanie dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. nie ustaliły stanu faktycznego sprawy, z powodu niedokonania wizji lokalnej, nie znajduje uzasadnienia. Kontrola podatkowa była prowadzona w 2000 r., a przedmiot kontroli dotyczył rozliczenia należności podatkowych w roku 1997. Zatem fizyczną niemożliwością było ustalenie faktycznego wyposażenia warsztatu i magazynu wg stanu istniejącego w czerwcu 1997 r. Tym bardziej, że w późniejszym okresie skarżący zmienił przeznaczenie tych pomieszczeń. Protokół z oględzin obiektów służących działalności gospodarczej, a położonych przy ul. [...], sporządzony wg stanu z roku 2000, nie miałby żadnej wartości dowodowej. W ocenie Dyrektora Izby z pisma Pomorskiej Spółki Gazownictwa sp. z o.o. - Oddział Zakład Gazowniczy w B. z dnia 19 kwietnia 2004 r. Nr [...] nie wynika jednoznacznie, że faktura z dnia 28 maja 1997 r. Nr [...] obejmuje koszty dostawy gazu zarówno dla potrzeb gospodarstwa domowego, jak i dla potrzeb działalności gospodarczej. Zakłady Gazownicze nie powołały się na żaden dokument, który byłby podstawą do rozstrzygnięcia wątpliwych kwestii. Podały jedynie, że umowa na dostawę gazu dla firmy "I." została zawarta w dniu 16 lipca 2001 r., a zatem znacznie później niż okres objęty badaniem. Z przedstawionego przez skarżącego dowodu w postaci pisma Zakładu Gazowniczego w B. z dnia 27 stycznia 1988 r. wynika, że dotyczyło ono zapewnienia dostawy gazu i warunków technicznych podłączenia do sieci gazowej mieszkania i warsztatu w budynku przy ul. [...] w B. (warsztat - II grupa odbiorców), jednakże w protokole z odbioru technicznego instalacji gazowej z dnia 23 grudnia 1988 r. nie wymienia się innych obiektów poza budynkiem dwurodzinnym przy ul. [...] w B. Zatem przedłożone przez podatnika dokumenty, w tym pismo z dnia 27 stycznia 1988 r. jak również umowa na dostawę gazu z dnia 23 grudnia 1988 r., nie były, zdaniem organu odwoławczego istotne dla sprawy, gdyż nie mogą one stanowić podstawy wydania odmiennej decyzji niż podjęta poprzednio. W związku z tym, w świetle art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] i uchylenia tej decyzji. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem: - zasady prawdy obiektywnej - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie całokształtu okoliczności sprawy, - zasady zaufania, poprzez arbitralne rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego - art. 121 Ordynacji podatkowej, - zasady swobodnej oceny dowodów i art.191 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił brak oceny wszystkich zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym. W ocenie skarżącego organy podatkowe w postępowaniu podatkowym bezpodstawnie przyjęły, że z umowy o dostawę gazu wynika, iż dostawa gazu miała być dokonana do budynku dwurodzinnego przy ul. [...], gdyż w umowie podano jedynie adres nieruchomości. Z treści protokołu odbioru instalacji gazowej wynika natomiast jakie urządzenia były podłączone, ale nie wskazano gdzie się one znajdowały, a poza budynkiem mieszkalnym na posesji znajdowały się również zabudowania gospodarcze. Skarżący wskazał, iż w piśmie Zakładu Gazowniczego z dnia 19 kwietnia 2004 r. wyraźnie stwierdzono, że kwestionowana w postępowaniu podatkowym faktura za dostawę gazu dotyczyła zarówno potrzeb mieszkaniowych jak i zużycia gazu na cele działalności gospodarczej. Dlatego nie zgadza się z odmienną oceną tej kwestii dokonaną przez organy podatkowe. Pismo Zakładu Gazowniczego, w ocenie skarżącego, należy potraktować jako dowód w sprawie, a odmienne stanowisko wymaga przedstawienia przeciwdowodu na tę okoliczność. Skarżący podkreślił, że zgodnie z zasadami ogólnymi, którymi w postępowaniu podatkowym powinny kierować się organy podatkowe, szczególne obowiązki związane z postępowaniem dowodowym ciążą na organie podatkowym, co wynika z przepisów Ordynacji podatkowej. Skoro podjęte rozstrzygnięcie nie znajduje jednoznacznego uzasadnienia w zgromadzonych w sprawie dowodach - organ podatkowy, w ocenie skarżącego, powinien uzupełnić postępowanie dowodowe w tym zakresie. Ponadto skarżący zwrócił uwagę na pominięcie w ustaleniach organu dowodu jaki stanowił wynik kontroli z dnia 10 lutego 2004 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a dotyczący prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 1997 r. Przedmiot sprawy objętej wynikiem jest tożsamy z ustaleniami za maj 1997 r., którego dotyczy wznowione postępowanie dlatego bezwzględnie powinien stanowić dowód w sprawie. Skoro decyzja ostateczna Izby Skarbowej w B. z dnia [...] przesądza, że dostawa gazu służyła tylko celom konsumpcyjnym, a pismo Zakładu Gazowniczego w B. z dnia 19 kwietnia 2004 r. jest dowodem, dającym wystarczającą podstawę do wznowienia, w trybie art. 240 § l pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa skarżący wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że pismo P. Spółki Gazownictwa Sp. z o.o. Oddział Zakład Gazowniczy w B. z dnia 19 kwietnia 2004 r. nie istniało przed podjęciem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2004 r. skarżący podniósł, iż organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające co do nowej okoliczności. Stwierdził, że za okres którego dotyczy wznowienie postępowanie rozstrzygnięcie powinno być takie same jak za okres I-IV 1997 r. Za okres ten organy podatkowe nie stwierdziły nieprawidłowości. Z tego punktu widzenia istotne znaczenie ma wynik kontroli z dnia 10 lutego 2004 r. W piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż wskazane w skardze. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art.134 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie podstawę wznowienia stanowi art.240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Z regulacji tej wynika, że "nowe dowody" lub "nowe okoliczności faktyczne" mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, tj. dotyczą przedmiotu sprawy oraz mają znaczenia prawne, a więc mogą mieć wpływ na zmianę treści decyzji. W przedmiotowej sprawie te nowe dowody to: pismo P. Okręgowego Zakładu Gazownictwa w G., Zakład Gazowniczy w B. z dnia 27 stycznia 1988 r. w sprawie zapewnienia dostawy gazu i warunków technicznych podłączenia do sieci gazowej mieszkania i warsztatu w budynku przy ul. [...] w B., pismo R. O. do Urzędu Miejskiego w B. z dnia 20 kwietnia 1988 r., wniosek o wydanie pozwolenia na budowę z dnia 22 kwietnia 1988 r. i z dnia 29 kwietnia 1988 r., pozwolenie na budowę z dnia 13 czerwca 1988 r. Dowody te mają świadczyć o tym, że w czerwcu 1997 r. dostawa gazu była dokonywana nie tylko na potrzeby mieszkaniowe, lecz także dla celów działalności gospodarczej, prowadzonej w warsztacie znajdującym się w obrębie nieruchomości przy ul. [...] w B. Miałoby to w końcowym efekcie prowadzić do uwzględnienia w rozliczeniu za czerwiec 1997 r. podatku naliczonego z tytułu dostawy gazu na cele działalności gospodarczej. Przede wszystkim należy zauważyć, że z decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] nie wynika, aby zakwestionowano w rozliczeniu za czerwiec 1997 r. podatek naliczony wynikający z faktury dotyczącej dostawy gazu za ten miesiąc. W aktach sprawy brak jest decyzji organu I instancji – Inspektora Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] - która pozwoliłaby te kwestię w sposób jednoznaczny wyjaśnić. W decyzji z dnia [...] Nr [...] odmawiającej uchylenia decyzji z dnia [...] w jednym zdaniu stwierdzono, że w czerwcu 1997 r. nie zostało zakwestionowane rozliczenie zakupu gazu (s.6). W ogóle natomiast do tej kwestii nie ustosunkował się Dyrektor Izby w treści zaskarżonej decyzji z dnia [...] Nr [...]. W tej ostatniej decyzji prowadzi się rozważania tak jakby podatek naliczony z tytułu dostawy gazu za czerwiec 1997 r. był kwestionowany, chociaż przywołuje się fakturę na dostawę gazu z maja tego roku. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie należy w pierwszej kolejności ustalić w sposób nie budzący wątpliwości, czy podatnika pozbawiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy gazu za czerwiec 1997 r. i czy ta sprawa była w ogóle przedmiotem rozstrzygnięcia przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Niewyjaśnienie i nierozpatrzenia tej podstawowej kwestii przez organy podatkowe narusza art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. Gdyby okazało się, że sprawa ta nie była przedmiotem rozstrzygania to uzasadnienie decyzji organów podatkowych powinno uwzględniać tę okoliczność, a zarzuty skargi w odniesieniu do czerwca 1997 r. są nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.