I SA/Bd 547/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2024r. sprawy ze skargi G. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2024 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.124.2024.2.NF w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. A. kwotę 697 złotych (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] lutego 2024 r. wpłynął do organu wniosek G. A. z [...] lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek. Przedmiotem wniosku był zaistniały stan faktyczny, a interpretacji podlegały przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024, poz. 361 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.". We wniosku wskazano, że G. A. i J. Z.-A., małżonkowie, w których małżeństwie zawartym [...] grudnia 1993 r. obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, jako kupujący zawarli [...] października 2004 r. warunkową umowę sprzedaży nieruchomości, której przedmiotem było zobowiązanie do przeniesienia na rzecz G. A. i J. Z.-A. prawa własności niezabudowanej nieruchomości oznaczonej geodezyjnie jako działki nr [...] i [...], o łącznej powierzchni 8,4170 ha. Przedmiotowa nieruchomość na powierzchni 8,1570 ha, opisanej w księdze wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w L. V Wydział Ksiąg Wieczystych. Przedmiotowa nieruchomość na powierzchni 8,1570 ha użytków stanowiła użytek rolny klasy IIIa, IIIb, IVa, IVb, V i VI, a na pozostałej powierzchni 0,2600ha stanowiła nieużytek. Agencja Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w B. nie skorzystała z przysługującego jej prawa pierwokupu wobec czego w dniu [...] grudnia 2004 r. została zawarta umowa przeniesienia własności nieruchomości, której przedmiotem było przeniesienie własności niezabudowanej nieruchomości oznaczonej geodezyjnie jako działki nr [...] i [...] na rzecz G. A. i J. Z.-A., którzy nabyli tę nieruchomość do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską. Po nabyciu własności nieruchomości działka nr [...] została zabudowana przez właścicieli budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym murowanym o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz budynkiem gospodarczym murowanym o powierzchni użytkowej 22 m2. Budowa rozpoczęła się w 2006 r. Budynki zostały wybudowane do 2007 r. Następnie w kolejnych latach w zabudowaniach trwały prace wykończeniowe. Oddanie do użytku miało miejsce w 2023 r. Działki nr [...] pozostały niezabudowane. Po nabyciu własności nieruchomości zostały oddane w dzierżawę S. B., który w latach 2007-2016 dzierżawił część nieruchomości o powierzchni około 5 ha i wykorzystywał ją do produkcji rolnej, którą prowadził w ramach własnego gospodarstwa rolnego. G. A. i J. Z.-A. przebywali na zakupionej nieruchomości w celach wypoczynkowych i traktowali ją jako nieruchomość rekreacyjną. Nieruchomość była przez małżonków okresowo zamieszkiwana. W tym celu wykorzystywano znajdujący się na nieruchomości budynek mieszkalny, który był zamieszkiwany mimo, że nie był jeszcze ukończony i nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie. Po zakończeniu dzierżawy G. A. formalnie sam, za zgodą J. Z.-A., zaczął wykorzystywać nieruchomość do produkcji rolniczej. Jednakże, z uwagi na brak sprzętu rolniczego, wykonywanie zasiewów, wszystkie czynności agrotechniczne oraz zbiór płodów rolnych były faktycznie wykonywane przez S. B., który wykorzystując posiadane maszyny rolnicze świadczył usługi rolnicze na rzecz G. A.. Poczynając od 2017 r. G. A. zamieszkał na stałe na przedmiotowej nieruchomości. J. Z.-A. pozostała w W.. W małżeństwie wystąpił poważny kryzys skutkujący rozkładem pożycia małżeńskiego. Podano, że J. Z.-A. z powodu choroby jest osobą niesamodzielną pod względem ekonomicznym i wymaga dostarczania jej środków utrzymania. Dwójka dzieci także wymaga dostarczania środków utrzymania. Aktualnie małżeństwo istnieje jedynie formalnie, a małżonków nie łączą żadne więzi. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że w sąsiedztwie nieruchomości występuje trend polegający na wydzielaniu z istniejących nieruchomości działek w celu ich sprzedaży jako działek przeznaczonych pod zabudowę. W dniu [...] marca 2023 r. G. A. i J. Z.-A. ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej bez wyrównania dorobków. Następnie zawarli umowę o częściowy podział majątku wspólnego, umowę przejęcia długu i umowę przedwstępną uzupełniającego podziału majątku wspólnego. Umowa dotyczyła podziału majątku wspólnego małżonków, w skład którego, obok innych składników majątkowych w tym nieruchomości, wchodziła także przedmiotowa nieruchomość składająca się z działek ewidencyjnych oznaczonych nr [...] i [...]. Umowa ta została zawarta przy założeniu, że intencją stron jest całkowite uregulowanie kwestii podziału majątku wspólnego na warunkach opisanych w umowie i przy jednoczesnym założeniu by wartość zabudowanej nieruchomości rolnej przypadła w całości G. A.. Pierwotnym założeniem stron było by w wyniku podziału majątku wspólnego nieruchomość nabył na wyłączną własność G. A.. Jednakże z uwagi na treść art. 2b ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego w wyniku realizacji powyższego zamierzenia G. A. zostałby objęty nakazem pięcioletniego osobistego prowadzenia gospodarstwa rolnego na ww. nieruchomości, jak również zostałby objęty pięcioletnim zakazem zbycia ww. nieruchomości, co uniemożliwiałby realizację zamierzeń G. A. polegających na podziale geodezyjnym ww. nieruchomości i sprzedaży wydzielonych z niej działek. Podano, że strony zobowiązały się zawrzeć w terminie do [...] października 2032 r. umowę uzupełniającą podział majątku wspólnego w ten sposób, że G. A. nabędzie na wyłączną własność zabudowaną nieruchomość rolną wraz ze znajdującym się w budynku mieszkalnym wyposażeniem i przedmiotami urządzenia domowego lub nieruchomość, która pozostanie po sprzedaży części działek wydzielonych z ww. nieruchomości. J. Z.-A. udzieliła G. A. pełnomocnictw. G. A. zobowiązał się do zapłaty na rzecz J. Z.-A. kwot należnego od niej podatku od towarów i usług wraz z ewentualnymi odsetkami, jeżeli sprzedaż którejkolwiek z działek wydzielonych z nieruchomości zostałaby uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu w całości lub części podatkiem od towarów i usług, a J. Z.-A. oświadczyła, że ww. zobowiązanie przyjmuje. W umowie o częściowy podział majątku wspólnego, umowie przejęcia długu i umowie przedwstępnej uzupełniającego podziału majątku wspólnego G. A. zobowiązał się do uiszczenia na rzecz J. Z.-A. dopłaty w kwocie [...]zł płatnej począwszy od [...] kwietnia 2023 r. do [...] października 2031 r. w 103 równych ratach kapitałowych po [...] zł miesięcznie, powiększonych o miesięczne odsetki liczone od kwoty dopłaty pozostałej do spłaty, płatnych do 20. dnia każdego miesiąca. Małżonkowie uzgodnili, że kwota [...]zł stanowi kapitał główny dopłaty, zaś raty miesięczne będą uiszczane w kwotach powiększanych o oprocentowanie wyliczone według stawki 1,69% + wskaźnik WIBOR3M. Opisano sposób wyliczenia i aktualizacji wskaźników mających wpływ na wysokość raty. G. A. i J. Z.-A., którą przy tej czynności reprezentował G. A., zlecili pośrednictwo w sprzedaży części nieruchomości profesjonaliście – osobie, która zawodowo trudni się działalnością m.in. w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Usługa pośrednictwa świadczona przez profesjonalnego przedsiębiorcę dotycząca ww. nieruchomości obejmowała organizację podziału geodezyjnego nieruchomości, uzyskanie dla działek uzyskanych w wyniku podziału decyzji o warunkach zabudowy, obsługę marketingową oraz organizację aktów notarialnych służących sprzedaży wydzielonych nieruchomości. Po stronie pośrednika leżało opracowanie koncepcji sprzedaży majątku w postaci części nieruchomości, podjęcie czynności prawnych i faktycznych w celu przygotowania sprzedaży i organizacja sprzedaży. Pośrednik działał na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez G. A. w imieniu własnym i jako pełnomocnik J. Z.- A.. Przedsiębiorca, któremu powierzono wykonanie powyższych czynności jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku działań podjętych przez pośrednika nastąpiło scalenie działek ewidencyjnych oznaczonych nr [...] i [...]. W wyniku scalenia powstały działki ewidencyjne nr [...] Następnie w wyniku działań podjętych przez pośrednika przeprowadzony został podział geodezyjny działki ewidencyjnej nr [...], w wyniku którego działka ewidencyjna nr [...] została podzielona na działki ewidencyjne nr [...]. Wydzielona działka ewidencyjna nr [...] została przeznaczona na drogę wewnętrzną celem zapewnienia dostępu do drogi publicznej dla działek nieleżących przy drodze publicznej oraz celem zapewnienia dostępu dla wszystkich działek do pobliskiego jeziora i znajdującej się przy nim plaży. Pozostałe działki ewidencyjne nr [...] zostały wydzielone w celu ich sprzedaży. Działka ewidencyjna nr [...] pozostała niepodzielona. Dla działek ewidencyjnych nr [...] zostały uzyskane decyzje o warunkach zabudowy. Obsługa marketingowa pośrednika sprowadzała się do umieszczenia ogłoszeń sprzedaży w sieci Internet na popularnych stronach internetowych poświęconych ogłoszeniom dotyczącym sprzedaży nieruchomości oraz do kontaktu z osobami, które odpowiadały na zamieszczone ogłoszenia i wyrażały zainteresowanie nabyciem nieruchomości. W stosunku do żadnej z wydzielonych działek ewidencyjnych, przed dokonaniem ich sprzedaży nie została przez G. A. i J. Z.-A. przeprowadzona procedura ich wyłączenia z produkcji rolnej ani nie został przez właścicieli złożony wniosek dotyczący ich wyłączenia z produkcji rolnej według przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych. Żadna z wydzielonych działek nie została uzbrojona – nie są do nich doprowadzone żadne przyłącza, w szczególności energetyczne, gazowe, wodociągowe, kanalizacyjne, telekomunikacyjne. G. A. i J. Z.-A. nie występowali dla żadnej z wydzielonych działek z wnioskiem o lokalizację sieci energetycznej, gazowej, wodociągowej, kanalizacyjnej, telekomunikacyjnej i innej ani też nie występowali oni o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, wodociągowej, kanalizacyjnej, telekomunikacyjnej i innych mediów. W dniach [...] i [...] stycznia oraz [...] lutego 2024 r. G. A. i J. Z.-A., którą zastępował G. A. dokonali sprzedaży siedmiu działek ewidencyjnych o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wraz udziałem w działce ewidencyjnej nr [...] stanowiącej drogę. Dokonane sprzedaże zostały udokumentowane w formie sześciu aktów notarialnych (przy jednym akcie sprzedane zostały dwie działki ewidencyjne). W chwili dokonania opisanych wyżej sprzedaży każda z działek ewidencyjnych nr [...] zgodnie z miejscowym ogólnym planem zagospodarowania przestrzennego wsi i gminy K. obowiązującym do [...] grudnia 2003 r. oraz zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy K. zatwierdzonym uchwałą Nr [...] Rady Gminy K. z [...] czerwca 2001 r. przeznaczona była na cele rolne i była objęta decyzją o warunkach zabudowy. Dokonując sprzedaży działek ewidencyjnych nr [...] i udziałów w działce ewidencyjnej nr [...] ani G. A. ani J. Z.-A. nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie objętym sprzedażami, w tym w szczególności w zakresie obrotu nieruchomościami. G. A. jest zarejestrowany jako przedsiębiorca jednoosobowy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jednakże działalność gospodarcza była zawieszona od [...] grudnia 2023 r. Planowana data wznowienia działalności gospodarczej to [...] maja 2024 r. Przedmiotem działalności skarżącego jest specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych, produkcja materaców, działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni. Dodatkowo G. A. i J. Z.-A. byli zarejestrowani w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako wspólnicy spółki cywilnej [...], której przedmiotem działalności było specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych. Spółka cywilna [...] zakończyła działalność [...] grudnia 2022 r. Aktualnie zarówno G. A., jak i J. Z.-A. podlegają ubezpieczeniu społecznemu rolników. J. Z.-A. podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników od [...] stycznia 2023 r., natomiast G. A. podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników od [...] grudnia 2023 r. Składki na ubezpieczenie społeczne rolników za G. A. i za J. Z.- A. są opłacone. W związku ze wznowieniem działalności przez G. A. z dniem [...] maja 2024 r. będzie on podlegał ubezpieczeniom społecznym w ramach ZUS. W dniu [...] kwietnia 2024 r. G. A. i J. Z.-A. zawarli umowę uzupełniającą podział majątku wspólnego, która uzupełnia ich wcześniejszą umowę z [...] marca 2023 r. o częściowy podział majątku wspólnego umowę przejęcia długu i umowę przedwstępną uzupełniającego podziału majątku wspólnego. Na jej podstawie nieruchomość obejmująca działki nr [...] o łącznym obszarze 7,2170 ha stała się w całości wyłączną własnością G. A., który jest obecnie jej jedynym właścicielem. G. A. na podstawie umowy uzupełniającej z [...] kwietnia 2024 r. nabył też na wyłączną własność cały udział w działce nr [...], który dotychczas przysługiwał G. A. i J. Z.-A.. Na wezwanie organu skarżący dokonał uzupełnienia stanu faktycznego. Uzupełniająco Wnioskodawca podał, że: - G. A. i J. Z.-A. nabyli jako małżonkowie, do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską, działki oznaczone pierwotnie nr [...] i [...] z takim zamiarem, aby w przyszłości osiedlić się tj. zamieszkać na stałe na tej nieruchomości. W celu zamieszkania na nieruchomości, na działce nr [...] wzniesiony został budynek mieszkalny jednorodzinnym murowanym o powierzchni użytkowej 117,00 m2 oraz budynek gospodarczy murowany o powierzchni użytkowej 22,00 m2. Budowa rozpoczęła się w 2006 r. Budynki co do zasady wzniesiono do 2007 r., a następnie trwały w nich prace wykończeniowe. Wokół nieruchomości wzdłuż jej zewnętrznych granic wykonane zostały nasadzenia drzew w pasie o szerokości około 6-8 m. Celem tych nasadzeń było stworzenie naturalnego ogrodzenia całej nieruchomości i zapewnienie atmosfery prywatności na terenie nieruchomości, która miała w przyszłości być miejscem zamieszkania G. A. i J. Z.-A.. - z powodu zmian w pierwotnym projekcie architektoniczno-budowlanym oraz zmian osób pełniących funkcję kierownika budowy przedłużał się proces oddania budynku do użytkowania. Oddanie do użytku miało miejsce dopiero w 2023 r. Działka nr 58/3 i działka nr [...] nie zostały nigdy zabudowane przez G. A. i J. Z.-A.. Zostały one oddane w dzierżawę S. B., który w latach 2007-2016 dzierżawił część nieruchomości o powierzchni około 5 ha i wykorzystywał ją do produkcji rolnej, którą prowadził w ramach własnego gospodarstwa rolnego. S. B. pobierał dopłaty dla rolników i przekazywał kwoty dopłat G. A. i J. Z.-A.. W ramach dzierżawy S. B. natomiast mógł pobierać pożytki naturalne z dzierżawionej nieruchomości. - po zakończeniu dzierżawy G. A. za zgodą J. Z.-A. formalnie sam zaczął wykorzystywać nieruchomość do produkcji rolniczej. Jednakże z uwagi na brak sprzętu rolniczego wykonywanie zasiewów, wszystkie czynności agrotechniczne oraz zbiór płodów rolnych były i są faktycznie nadal wykonywane przez S. B., który wykorzystując posiadane maszyny rolnicze świadczył i nadal świadczy usługi rolnicze na rzecz G. A., który pobiera dopłaty dla rolników. Za świadczone usługi S. B. pobiera natomiast pożytki naturalne z nieruchomości. G. A. i J. Z.-A. po zakupieniu działek oznaczonych pierwotnie nr [...] i [...], w czasie jak trwała budowa budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego oraz ich wykańczanie przyjeżdżali na nieruchomość, przebywali na niej okresowo i korzystali z niej w celach wypoczynkowych i rekreacyjnych. Małżonkowie okresowo zamieszkiwali na nieruchomości. W tym celu wykorzystywano znajdujący się na nieruchomości budynek mieszkalny, który był zamieszkiwany mimo, że nie był jeszcze ukończony i nie uzyskał pozwolenia na użytkowanie. - cel zakupienia nieruchomości oznaczonej pierwotnie jako działki nr [...] i [...], opisanej w księdze wieczystej nr [...] udało się zrealizować w taki sposób, że na nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] na stałe zamieszkał G. A., co nastąpiło w 2017 r. Do 2023 r. G. A. zamieszkiwał w domu, który nie był jeszcze oddany do użytku. Zamieszkanie na nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...] wyłącznie przez G. A. wyniknęło z problemów osobistych jakie wystąpiły w małżeństwie G. A. i J. Z.-A., które to problemy doprowadziły do faktycznej separacji małżonków. G. A. zamierza nadal zamieszkiwać na nieruchomości oznaczonej obecnie jako działka [...], na której znajduje się wybudowany i oddany do użytku budynek mieszkalny wraz z budynkiem gospodarczym. - na moment nabycia przez G. A. i J. Z.-A. nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...] żadna z działek oznaczonych nr [...] i [...] składających się na tę nieruchomość, nie była objęta decyzją o warunkach zabudowy. Pozyskane na potrzeby zawarcia warunkowej umowy sprzedaży z [...] października 2004 r. dotyczącej wskazanej nieruchomości, zaświadczenie Urzędu Gminy w K. z [...] października 2004 r. stwierdzało, że działki nr [...] i [...] przeznaczone są na cele rolnicze zgodnie z ustaleniami ogólnego planu zagospodarowania przestrzennego wsi i gminy K., uchwalonego przez Radę Gminy K. Nr [...] z [...] grudnia 1991 r., ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa W. nr [...] z [...] października 1992 r. poz. 42. - wydzielenie drogi wewnętrznej było warunkiem prawnym dokonania podziału działki oznaczonej jako działka nr [...] na działki ewidencyjne oznaczone numerami [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], z których działka nr [...] stanowi wspomnianą drogę wewnętrzną. Droga wewnętrzna na działce nr [...] zapewnia dostęp do drogi publicznej dla działek nr [...], które bez wydzielenia drogi wewnętrznej na działce nr [...] nie posiadałyby bezpośredniego dostępu do drogi publicznej. Gdyby nie wydzielono drogi wewnętrznej na działce nr [...], to nie byłby możliwy podział działki nr [...] w takim kształcie w jakim został przeprowadzony. Ponadto, droga na działce nr [...] zapewnia dostęp dla wszystkich działek nr [...] do pobliskiego jeziora i znajdującej się przy nim plaży. - G. A. i J. Z.-A. pozyskali nabywców dla każdej ze sprzedanych dotychczas działek nr [...] wraz z udziałami w działce nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną w taki sposób, że zlecili profesjonalnemu pośrednikowi pośrednictwo w sprzedaży tych działek, które obejmowało m.in. obsługę marketingową. Przy zleceniu pośrednictwa J. Z.-A. reprezentował G. A.. Pośrednik w ramach obsługi marketingowej zredagował i zamieścił oferty sprzedaży na popularnych stronach internetowych z ogłoszeniami dotyczącymi nieruchomości oraz utrzymywał kontakt z osobami odpowiadającymi na zamieszczone oferty. W ten doszło do pozyskania nabywców dla działek nr [...], które sprzedane zostały przez G. A. i J. Z.-A. wraz z udziałami w działce nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną. G. A. zamierza pozyskać nabywców dla przyszłych sprzedaży dotyczących działki nr [...] i działek, które będą wydzielone z działki nr [...], które stanowią wyłączną własność G. A. w taki sposób, że zleci profesjonalnemu pośrednikowi (temu samemu, z którego usług korzystali G. A. i J. Z.-A. przy sprzedaży działek nr [...] wraz z udziałami w działce nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną) pośrednictwo w sprzedaży działki nr [...] i działek, które będą wydzielone z działki nr [...]. Pośrednik w ramach obsługi marketingowej będzie odpowiedzialny za zredagowanie i zamieszczenie ofert sprzedaży na popularnych stronach internetowych z ogłoszeniami dotyczącymi nieruchomości oraz będzie utrzymywał kontakt z osobami odpowiadającymi na zamieszczone oferty, - w okresie od nabycia nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...] w 2004 r. do wydzierżawienia części tej nieruchomości S. B. w 2007 r. działki nr [...] i [...] stanowiły nieużytek, były porośnięte chwastami i leżały odłogiem, - od 2017 r. G. A. zamieszkał na stałe na nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...] w budynku mieszkalnym na działce nr [...]. J. Z.-A. pozostała w W.. Z powodu kryzysu małżeńskiego między małżonkami wystąpiła separacja faktyczna, która trwa nieprzerwanie. Zamieszkanie G. A. na działce nr [...] miało na celu umożliwienie mu wynajęcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w W., należącego do majątku wspólnego małżonków. Dzięki temu możliwe było uzyskanie dodatkowych środków finansowych w postaci czynszu najmu. Konieczność uzyskania tych środków spowodowana była spadkiem dochodu z działalności gospodarczej. Ponadto zamieszkanie na nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...] w budynku mieszkalnym na działce nr [...] stanowiło realizację pierwotnego zamiaru, dla którego nieruchomość ta została nabyta, tj. zamiaru osiedlenia się na niej, - G. A. nie wykorzystywał działek bądź udziałów w działkach nr [...] i [...] ani powstałych w wyniku ich scalenia działek nr [...] bądź udziałów w tych działkach, jak również działek nr [...] powstałych wskutek podziału działki nr [...] i udziałów w tych działkach w pozarolniczej działalności gospodarczej. Działki nr [...] oraz nr [...] powstałe w wyniku scalenia działek nr [...] i [...], a także działki nr [...] wydzielone z działki nr [...], do czasu sprzedaży poszczególnych działek były przez G. A. za zgodą J. Z.-A. wykorzystywane do działalności rolniczej od 2017 r. po tym jak zakończyła się dzierżawa tych działek przez S. B.. Obecnie G. A. wykorzystuje do działalności rolniczej działkę nr [...] oraz działkę nr [...], które stanowią jego wyłączną własność. G. A. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. G. A. z tytułu prowadzonej działalności rolniczej jest rolnikiem ryczałtowym, - J. Z.-A. nie wykorzystywała działek bądź udziałów w działkach nr [...] i [...] ani działek nr [...] bądź udziałów w tych działkach, jak również działek nr [...]. [...], [...], [...], [...] powstałych wskutek podziału działki nr [...] i udziałów w tych działkach w pozarolniczej działalności gospodarczej. Działki nr [...] oraz powstałe w wyniku ich scalenia działki nr [...] a także działki nr [...] do czasu sprzedaży poszczególnych działek były przez G. A., za zgodą J. Z.-A. wykorzystywane do działalności rolniczej od 2017 r. po tym jak zakończyła się dzierżawa tych działek przez S. B.. Obecnie G. A. wykorzystuje do działalności rolniczej działkę nr [...] oraz działkę nr [...], które stanowią jego wyłączną własność. J. Z.-A. nie prowadzi obecnie pozarolniczej działalności gospodarczej i w związku z tym nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. J. Z.-A. nie prowadzi działalności rolniczej i w związku z tym nie jest rolnikiem ryczałtowym, - stroną umowy dzierżawy byli oboje małżonkowie G. A. i J. Z.-A.. Korzyść uzyskiwana w ramach dzierżawy przez G. A. i J. Z.-A. była równa kwotom dopłat dla rolników, które pobierał S. B.. Korzyści uzyskiwali oboje małżonkowie G. A. i J. Z.-A. rozliczali się między sobą z uzyskiwanych od S. B. środków dzieląc je w częściach równych między siebie. Nie wystąpił podatek należny z tytułu wynajmu/dzierżawy nieruchomości i nie był on rozliczany. G. A. i J. Z.-A. w ramach umowy dzierżawy uzyskiwali tylko kwoty dopłat dla rolników pobieranych przez S. B.. Dopłaty nie podlegają opodatkowaniu. Umowa dzierżawy nie była dokumentowana przez G. A. i J. Z.-A.. Nie były wystawiane faktury VAT. G. A. i J. Z.-A. w ramach umowy dzierżawy uzyskiwali tylko kwoty równe dopłatom dla rolników, pobieranym przez S. B.. - G. A. i J. Z.-A. powierzyli wszystkie czynności poprzedzające dokonane sprzedaże, w tym opracowanie koncepcji i przeprowadzenie podziału geodezyjnego oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, profesjonalnemu podmiotowi, który zawodowo zajmuje się tego rodzaju działalnością i który w związku ze swoją działalnością jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podmiot profesjonalny działał na podstawie udzielonych pełnomocnictw. W celu dokonania podziału działki nr [...] pośrednik wystąpił w imieniu G. A. i J. Z.-A. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla 8 domów. Na podstawie tej decyzji dokonano podziału działki nr [...] na działki nr [...], z których działka nr [...] jest drogą dojazdową. Wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy było jedyną możliwością dokonania podziału działki nr [...] i uzyskania informacji o jej przeznaczeniu. Dla tego terenu nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Następnie dla każdej z działek nr [...] pośrednik wystąpił w imieniu G. A. i J. Z.-A. o wydanie osobnej decyzji o warunkach zabudowy dla każdej z tych działek. Z treści uzyskanych decyzji o warunkach zabudowy wynika możliwość wybudowania na każdej z działek nr [...] budynku mieszkalnego w zabudowie jednorodzinnej. Wystąpienie o indywidualne decyzje o warunkach zabudowy było konieczne w celu uzyskania informacji o przeznaczeniu działek nr [...]. Nie można już było opierać się na pierwszej decyzji o warunkach zabudowy, wydanej dla obszaru całej działki nr [...], bo decyzja ta została skonsumowana przy dokonaniu podziału działki nr [...]. - G. A. i J. Z.-A. nie zawierali żadnych umów przedwstępnych w związku ze sprzedażą działek nr [...] wraz z udziałami w działce nr [...]. G. A. nie zamierza zawierać żadnych umów przedwstępnych w związku z przyszłą sprzedażą działki nr [...] wraz z udziałem w działce nr [...] oraz w związku z przyszłą sprzedażą działek, które zostaną wydzielone z działki nr [...], - G. A. i J. Z.-A. w 1996 r. dokonali zamiany mieszkania, które wykorzystywali dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych na inne, większe mieszkanie, które również wykorzystywali dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Ani G. A., ani J. Z.-A. nie byli z tytułu zamiany podatnikami podatku VAT. Następnie w 2000 r. lub w 2001 r. G. A. i J. Z.-A. sprzedali mieszkanie, które uzyskali w ramach opisanej wyżej umowy zamiany z 1996 r. i uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczyli na zakup większego mieszkania dla zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych. Ani G. A. ani J. Z.-A. nie byli z tytułu sprzedaży podatnikami podatku VAT, - G. A. oprócz działki nr [...] i działek które zostaną wydzielone z działki nr [...] nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży. J. Z.-A. nie posiada żadnych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży, - numery ewidencyjne działek, które zostaną wydzielone z działki nr [...] nie są znane. Nie został jeszcze przeprowadzony podział geodezyjny działki nr [...]. - wszystkie sprzedane przez G. A. i J. Z.- A. działki nr [...] wraz z udziałami w działce nr [...] były w chwili sprzedaży działkami niezabudowanymi. Działka nr [...] oraz działki, które zostaną wydzielone z działki nr [...] będą w chwili ich sprzedaży przez G. A. działkami niezabudowanymi. Zabudowana część działki nr [...], na której znajduje się budynek mieszkalny i budynek gospodarczy, która to część jest wykorzystywana przez G. A. w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych, zostanie wydzielona z działki nr [...] wraz z jej podziałem i ta wydzielona działka nie będzie przedmiotem sprzedaży. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie: Czy sprzedaże dokonane przez G. A. i J. Z.- A. [...] stycznia 2024 r., [...] stycznia 2024 r. i [...] lutego 2024 r., których przedmiotem były przysługujące im udziały w nieruchomości obejmującej działki ewidencyjne nr [...] [...], [...], [...] wraz z udziałami w działce ewidencyjnej nr [...], które to działki ewidencyjne w chwili sprzedaży stanowiły nieruchomość opisaną w księdze wieczystej nr [...], należącą do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską, były odpłatną dostawą towarów wykonaną przez podatnika podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i czy sprzedaże te skutkowały powstaniem po stronie G. A. i J. Z.- A. obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług? W ocenie wnioskodawcy wymienione powyżej sprzedaże nie były odpłatną dostawą towarów wykonaną przez podatnika podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i sprzedaże te nie skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług po stronie G. A. i J. Z.- A.. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "DKIS") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 5 ust 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 2809 ze zm.). Podkreślił, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Stwarza to dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli zatem przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 u.p.t.u. będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT. Nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Następnie organ podał, że analiza przedstawionego opisu sprawy, obowiązujących przepisów oraz tez wynikających z powołanego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że z tytułu sprzedaży działek nr [...] [...], [...], [...] wraz z działką ewidencyjną nr [...] – gdzie na 100/106 moment sprzedaży stanowiły one składnik majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską – skarżący wraz z małżonką występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i z tego tytułu powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Nieruchomość opisana w księdze wieczystej nr [...], z której powstały po scaleniu ww. działki była przedmiotem umowy dzierżawy, która na gruncie ustawy wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej. Oboje Państwo czerpaliście korzyści z tego tytułu. W związku z tym, że ww. działki były wydzierżawiane, były one tym samym, wykorzystywane przez Państwa w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dodał, że zostało zlecone pośrednictwo w sprzedaży części nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...] profesjonaliście – osobie, która zawodowo trudni się działalnością m.in. w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Na podstawie udzielonych pełnomocnictw zostało powierzone wykonanie pośrednikowi wszystkich czynności poprzedzających dokonane sprzedaże, w tym opracowanie koncepcji i przeprowadzenie podziału geodezyjnego oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Pełnomocnik wystąpił o decyzje o warunkach zabudowy zarówno w celu dokonania podziału działki nr [...], jak i dla działek które powstały już po podziale. Wystąpienie o indywidualne decyzje o warunkach zabudowy było konieczne w celu uzyskania informacji o przeznaczeniu działek nr [...]. Wyodrębniona została również droga wewnętrzna. Ponadto, obsługa marketingowa dokonywana przez pośrednika sprowadzała się do umieszczenia ogłoszeń sprzedaży w sieci Internet na popularnych stronach internetowych poświęconych ogłoszeniom dotyczącym sprzedaży nieruchomości oraz do kontaktu z osobami, które odpowiadały na zamieszczone ogłoszenia i wyrażały zainteresowanie nabyciem nieruchomości. Tym samym, czynności wykonywane przez pośrednika w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa, wywołały skutki wobec skarżącego i jego małżonki w sferze prawnej, gdyż to oni byli stroną podejmowanych czynności, a nie pośrednik występujący jako ich pełnomocnik. Organ podkreślił, że podjęte przez skarżącego i jego małżonkę aktywności wykraczały poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do posiadanych przez nich udziałów w działkach, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że ich sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z tytułu której są oni podatnikiem podatku VAT. Z uwagi na treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy organ stwierdził, że dokonana sprzedaż działek była, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślił, że nieruchomość z której powstały sprzedane działki była wykorzystywana przez skarżącego w celach zarobkowych (była przedmiotem umowy dzierżawy), nie była więc wykorzystywana wyłącznie na zaspokojenie potrzeb osobistych. Bowiem z orzeczenia TSUE C-291/92 wynika, że aby nieruchomości nie stanowiły majątku związanego z działalnością, nie mogą one służyć takiej działalności w całym okresie ich posiadania. Ponadto, jak wynika z wniosku, skarżący wraz żoną podjął podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach TSUE C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał taką aktywność w przedmiocie zbycia udziałów w prawie własności działek, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Podsumowując organ stwierdził, że sprzedaże dokonane w dniach: [...] stycznia 2024 r., [...] stycznia 2024 r. i [...] lutego 2024 r., których przedmiotem były działki ewidencyjne nr [...] [...], [...], [...] wraz z działką ewidencyjną nr [...], które to działki ewidencyjne w chwili sprzedaży stanowiły nieruchomość opisaną w księdze wieczystej nr [...], były odpłatną dostawą towarów wykonaną przez podatnika podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą i skutkowały powstaniem po stronie skarżącego i jego żony obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Skargę na interpretację indywidualną złożył skarżący, który zaskarżył ją w całości. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; 1. art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 2, 4 i 5 u.p.t.u. w zw. z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako "k.c.") przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że G. A. i J. Z.-A. przy sprzedażach działek gruntu nr [...] [...], [...], [...] wraz z udziałami w działce ewidencyjnej nr [...], które w chwili sprzedaży stanowiły nieruchomość opisaną w księdze wieczystej nr [...] i która to nieruchomość była w części w przeszłości oddana przez nich w dzierżawę w zamian za równowartość kwoty dopłat dla rolników pobieranych przez dzierżawcę, działali w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podczas gdy okoliczności nie wskazują na wypełnienie przez nich kryteriów umożliwiających uznanie ich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości i za podatników podatku od towarów i usług, bowiem oddanie gruntu w dzierżawę pozbawione było charakteru zarobkowego, a także nie stanowiło działalności gospodarczej z uwagi na brak ciągłości i zorganizowanego charakteru tej działalności oraz samo w sobie nie może wskazywać na handlowy charakter transakcji sprzedaży, co przesądza o uznaniu, że G. A. i J. Z.-A., sprzedając opisane działki, stanowiące nieruchomość będącą majątkiem prywatnym nabytym w celach niezwiązanych z żadną działalnością gospodarczą, nie dokonali czynności stanowiącej działalność gospodarczą uregulowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.; 2. art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że czynności poprzedzające dokonane sprzedaże, które w imieniu G. A. i J. Z.- A. zostały podjęte przez pełnomocnika - pośrednika zawodowo zajmującego się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami i które obejmowały opracowanie koncepcji i przeprowadzenie podziału geodezyjnego, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy w celu dokonania podziału działki nr [...], uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek które powstały już po podziale działki nr [...] w celu uzyskania informacji o przeznaczeniu działek nr [...] oraz wyodrębnienie drogi wewnętrznej, a także obsługę marketingową sprowadzającą się do umieszczenia ogłoszeń sprzedaży w sieci Internet na popularnych stronach internetowych poświęconych ogłoszeniom dotyczącym sprzedaży nieruchomości oraz do kontaktu z osobami, które odpowiadały na zamieszczone ogłoszenia i wyrażały zainteresowanie nabyciem nieruchomości wykraczały poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do posiadanych przez G. A. i J. Z.- A. udziałów w działkach oraz na nieprawidłowym uznaniu, że zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że ich sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy nie można przyjąć, że czynności poprzedzające sprzedaże nieruchomości, taka jak złożenie wniosku o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy, scalenie, a następnie nowy podział gruntów, wydzielenie drogi wewnętrznej oraz ogłoszenie o sprzedaży działek w Internecie, dokonywane osobiście przez G. A. i J. Z.- A. lub przy udziale pośrednika w obrocie nieruchomościami powodują już, iż można sprzedawców kwalifikować jako podatników podatku od towarów i usług, jeżeli te czynności miały na celu jedynie umożliwienie w ogóle sprzedaży danej nieruchomości, czy też zwiększenie jej atrakcyjności, a podjęte działania marketingowe nie wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia, co przemawia przeciwko uznaniu, że czynności, które poprzedzały sprzedaże nieruchomości świadczą dokonaniu sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej; 3. art. 2 pkt 6, 15, i 19, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach tej sprawy sprzedaże w dniach [...] stycznia 2024 r., [...] stycznia 2024 r. i [...] lutego 2024 r. przez G. A. i J. Z.- A. przysługujących im udziałów w nieruchomości oznaczonej geodezyjnie jako działki nr [...] [...], [...], [...] wraz z udziałami w działce ewidencyjnej nr [...], które to działki ewidencyjne w chwili sprzedaży stanowiły nieruchomość opisaną w księdze wieczystej nr [...], należącą do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską, miały miejsce w ramach działalności gospodarczej, a tym samym podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy dokonane sprzedaże nie były dokonane przez podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i nie stanowiły czynności podjętej w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. a zatem nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 1. art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako "O.p.") polegające na niedokonaniu pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanu prawnego dotyczącego sprawy z jednoczesnym nieuwzględnieniem poglądów judykatury wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które wskazują na prawidłowość stanowiska wnioskodawców w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego; 2. art. 14b § 1 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na dokonaniu negatywnej oceny stanowiska wnioskodawców i przedstawieniu własnej interpretacji organu, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazywał, że sprzedaże w dniach [...] stycznia 2024 r., [...] stycznia 2024 r. i [...] lutego 2024 r. przez G. A. i J. Z.-A. przysługujących im udziałów w nieruchomości oznaczonej geodezyjnie jako działki nr [...] [...], [...], [...] wraz z udziałami w działce ewidencyjnej nr [...] nie były odpłatną dostawą towarów wykonaną przez podatników podatku od towarów i usług i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co stanowiło działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W związku z powyższymi zarzutami, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego pełnionego przez radcę prawnego według norm przepisanych, powiększonych o koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem. Sprawę rozpoznano na rozprawie. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Analiza przywołanych w skardze jako naruszone: art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 2, 4 i 5 u.p.t.u. w zw. z art. 693 § 1 k.c., art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u. art. 2 pkt 6, 15, i 19, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy oraz art. 14b § 2 i 3 O.p. i art. 14b § 1 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.; w świetle argumentacji, jaką przywołuje skarżący, pozwała stwierdzić, że istotną dla oceny poprawności interpretacji była odpowiedź na pytanie czy organ nie naruszył prawa oceniając okoliczności faktyczne sprawy dotyczące sprzedaży nieruchomości w ramach oceny czy te pozwalają przyjąć, że odpowiada ona warunkom, na które Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał jako reprezentatywne dla podatnika VAT działania w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Trybunał orzekł, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Za takie aktywne działania potraktował zabiegi na rzecz uzbrojenia terenu, tudzież działania marketingowe (por. pkt 40 wyroku TSUE). Wskazana aktywność nie jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Co do zasady bowiem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 z późn. zm.), tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ponieważ jedynym oczekiwanym przychodem z takich transakcji jest ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy (por. wyrok NSA z 27 października 2023 r., I FSK 1405/23). Dla porządku należy zaznaczyć, że linia orzecznicza co do odczytania tego rodzaju przepisów jest ustalona, a różnice mają swe źródło w niuansach ocenianych faktów. Zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z ust. 2 art. 15 u.p.t.u. wynika zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższa regulacja zasadniczo pozostaje zbieżna z postanowieniami dyrektywy, gdzie art. 9 ust. 1 stanowi, iż podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Takie ujęcie działalności gospodarczej zakreśla szerokie ramy, pozwalając na zaliczenie tu różnorodnej aktywności podmiotu o charakterze zarobkowym (nakierowanej na uzyskiwanie zarobku). Z przytoczonych definicji wynika między innymi, że działalnością gospodarczą jest działalność usługodawców, która w szczególności może polegać na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na potrzeby sprawy należy dodać, że w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego obecne jest stanowisko, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie (por. wyroki NSA: z dnia 13 listopada 2012 r., I FSK 1805/111 oraz z dnia 18 grudnia 2014 r., I FSK 1991/13). Przywołane stanowisko orzecznicze wyrażone na tle dzierżawy, może zostać odniesione także do przypadków najmu, albowiem z perspektywy "wykorzystywania towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych", o czym traktuje art. 15 ust. 2 ustawy o VAT cywilnoprawna odmienność umów dzierżawy i najmu nie ma istotnego znaczenia.(por. wyrok NSA z 18 grudnia 2023 r., I FSK 2016/19). Nawet wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej nie musi przekładać się na taki charakter transakcji przy jego zbyciu. Przed sprzedażą bowiem podatnik może wyłączyć grunt z działalności gospodarczej. Tym samym nie można przyjąć, że oddanie nieruchomości do używania (odpłatnie czy nieodpłatnie) w takim celu oznacza, że traci ona charakter majątku osobistego (por. wyrok NSA z 5 marca 2019 r., I FSK 385/17). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, wskazano, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że w danej czynności działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem powtarzalnym, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu danej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oddanie gruntu przez pewien czas w dzierżawę (umowa z zasady odpłatna) nie może przekładać się automatycznie na ocenę charakteru późniejszej transakcji jego sprzedaży. Oczywistym jest bowiem, że nawet wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej nie musi przekładać się na taki charakter transakcji przy jego zbyciu. W przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie chodzi o prowadzenie działalności w "określonym zakresie", działanie w "danej czynności". Mając na względzie powyższe na początek należy przyznać rację organom co do treści i wykładni prawa mającego zastosowanie w sprawie. W sprawie nie ma też zastrzeżeń co do tego, by organ błędnie odczytał (pominął, czy nadinterpretował) okoliczności, jakie według skarżącego miały miejsce w sprawie. Wbrew zarzutowi skargi opartemu o art. 14b § 2 i 3 O.p., ustawodawca w tym przepisie określa obowiązki wnioskodawcy, a nie "pełnej", jak chce skarżący oceny stanu faktycznego. Organ dokonał takiej oceny (choć ostatecznie błędnej, ale z innego powodu). Skarżący przedstawił przedmiot sprzedaży, czynności podjęte w celu zbycia, okoliczności życiowe, które były powodem ruchów majątkowych, działania podjęte w związku z nieruchomościami będącymi jego własnością dotychczas, a także działania, jakich przedmiotem były działki w ogóle (działalność rolnicza, w tym dzierżawa) i to zostało poddane analizie. Niemniej błąd został popełniony na etapie oceny prawnej analizowanych okoliczności faktycznych. Nie można w tym miejscu pozbawić wywodu uwagi, że dopiero stan faktyczny ustalony w postępowaniu, gdzie organ dysponuje odpowiednimi narzędziami do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy może być podstawą pewności wnioskodawcy, tj. dopiero dopóki organ nie ustali, że stan faktyczny jest rzeczywiście odmienny od podanego we wniosku o interpretację, przedstawiane oceny chronią. Jest to jednak uwaga poczyniona niejako na marginesie sprawy, dla jasności poglądów wyrażonych w wyroku. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy okoliczności faktyczne sprawy dotyczące sprzedaży przez skarżącego nieruchomości nie pozwalają przyjąć, że odpowiada ona warunkom, na które Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał jako reprezentatywne działania w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Dokonując sprzedaży gruntu skarżący nie wykazał czynności, które przesądzały o działaniu w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Stopień jego aktywności w zakresie sprzedaży majątku nie przekroczył stopnia, który mógłby kwalifikować sprzedaż jako dokonaną w ramach obrotu nieruchomościami, czyli angażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jego działanie mieściło się w pojęciu zwykłego nabycia i sprzedaży rzeczy. Fakty nie wykazywały cech wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy, tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ jedynym oczekiwanym przychodem z transakcji (nabycia i sprzedaży nieruchomości, dostawy gruntu – zakresu działalności istotnego ze względu na zapisy prawa) był ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Ze stanu faktycznego nie wynika, by skarżący systematycznie nabywał nieruchomości a następnie, np. po podziale i uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy pozwalającej na stawianie budynków, dokonywał ich sprzedaży zachowując ciągłość takiej, powtarzalnej aktywności. Pytanie podsumowujące opis stanu faktycznego we wniosku o interpretację odnosiło się do wątpliwości co do opodatkowania skutku działań podjętych przez skarżącego wobec jednego gruntu, którego nabycie w 2004 roku i sposób wykorzystania przez wiele lat, nie wskazywało na handlowy (lub podobny do handlowego) zamiar właścicieli oraz okoliczności życiowe sprzedaży. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że działania skarżącego nakierowane były wyłącznie na dysponowanie składnikiem majątkowym wchodzącym w skład majątku osobistego. Podział dużej nieruchomości na mniejsze działki w celu łatwiejszej jej sprzedaży mieści się w działaniach właścicielskich, które mogą obejmować również działania w celu uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży. Także uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie stanowi działań o profesjonalnym charakterze. Decyzja taka jest w istocie informacją o gruncie, którą może otrzymać każdy zainteresowany i nie stanowi wyrazu szczególnej aktywności. Oddanie organizacji sprzedaży w ręce pośrednika mogło mieć na celu jedynie ułatwienie i przyspieszenie wyzbycia się majątku. Skarżący nie wykazywał się inną aktywnością wobec gruntu np. uzbrajanie go w infrastrukturę budowlaną, wnioskowanie o zmianę jego przeznaczenia. Nie wskazywał też, że uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczy na nabycie kolejnych gruntów i powtórzenie całej procedury, co nadawałoby działaniom charakter ciągłości, powtarzalności i zorganizowanego charakteru. Stąd, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, opisane działania podejmowane wobec jednej nieruchomości, nabytej bez takiego celu, wiele lat wcześniej stanowiło jedynie wyraz zabiegów w celu jej sprzedaży. Opisana we wniosku aktywność nie była właściwa działaniom osób zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Działania podejmowane w ramach zbywania systematycznie jednego składnika majątkowego, polegające na jego dzieleniu i zasięganiu informacji o gruncie nie odpowiada, zdaniem Sądu wnioskowi o wykorzystywaniu majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej. Nie zmienia oceny to, że po nabyciu własności nieruchomości, te zostały oddane w dzierżawę. Jak przyjęto w latach 2007-2016 nieruchomości o powierzchni około 5 ha i wykorzystywaniu jej przez dzierżawcę do produkcji rolnej, którą prowadził w ramach własnego gospodarstwa rolnego. Również w tych okolicznościach opisanych przez skarżącego nie można uznać za istotne dla oceny w ramach art. 15 ust. 2 u.p.t.u. sprzedaży nieruchomości to, że po zakończeniu dzierżawy skarżący formalnie sam zaczął wykorzystywać nieruchomość do produkcji rolniczej, nawet jeśli czynności były faktycznie wykonywane przez dotychczasowego dzierżawcę, który za świadczone usługi pobierał pożytki naturalne z nieruchomości. W okresie od nabycia nieruchomości w 2004 r. do wydzierżawienia części w 2007 r. działki nr [...] i [...] stanowiły nieużytek, były porośnięte chwastami i leżały odłogiem. Stroną umowy dzierżawy byli oboje małżonkowie, a korzyść uzyskiwana w ramach dzierżawy była równa kwotom dopłat dla rolników, które pobierał dzierżawca. Korzyści uzyskiwali oboje małżonkowie. Zatem nie wykazano, by skarżący działał jak przedsiębiorca co do wydzierżawiania gruntu. Trudno również uznać, by jego działania skutkujące uprawą gruntów cechowały się tak jak te, jakie podejmuje przedsiębiorca w celu wykorzystywania majątku w sposób trwały w celach zarobkowych. Okoliczności nie wskazują na to, że skarżący prowadził działalność w sposób zorganizowany, a więc profesjonalny i że uczestniczył w obrocie gospodarczym, gdyż w sumie ograniczył się jedynie do uprawy roli w warunkach, które były przejawem zarządu majątkiem prywatnym. Skoro nieruchomość miała rolny charakter, to dla zachowania jej w odpowiedniej kulturze powinna być uprawiana rolniczo, na co wskazują zasady doświadczenia życiowego. Oddanie gruntów osobie trzeciej, gdyż skarżący nie posiadał zalecza pozwalającego na samodzielna uprawę nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej. Jednocześnie oddanie gruntu przez pewien czas w dzierżawę (umowa z zasady odpłatna) nie może przekładać się automatycznie na ocenę charakteru późniejszej transakcji jego sprzedaży. Jakkolwiek definicja działalności gospodarczej w ustawie o VAT ma szeroki charakter, to nie może skutkować interpretacją, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiona będzie z dokonaniem jej w ramach działalności gospodarczej. Przy zachowaniu bowiem ciągłości i zarobkowego charakteru, działalność na bazie wykorzystania majątku prywatnego powinna charakteryzować się podobieństwem do działań podejmowanych np. przez handlowców. Wprawdzie art. 15 ust 1 u.p.t.u. za nieistotny przyjmuje cel czy rezultat działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ocena założonych i oczekiwanych przychodów może wspomagać interpretację co do celu podejmowanych działań. Nie oznacza to z drugiej strony wyeliminowania z działań właścicielskich zabiegów zmierzających do zwiększenia wartości majątku osobistego. W sprawie działalność rolnicza prowadzona na sprzedawanych gruntach nie wykazuje, by ich sprzedaż nastąpiła w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie ten stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego na potrzeby innego wniosku został oceniony w wyroku tut. Sądu z 29 października 2024 r., I SA/Bd 602/24. Również obecnie należy stwierdzić, że kontrolowana interpretacja indywidualna organu narusza art. 15 ust 1 i ust. 2 u.p.t.u. W przedstawionych okolicznościach skarżący nie może być uznany za osobę zbywającą działki jako handlowiec, profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego, a tym samym za podatnika VAT. W następstwie opisana sprzedaż dokonywana przez osobę nie będącą podatnikiem VAT nie będzie czynnością opisaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio, a stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ" rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem stanowiącym przedmiot zarzutu skargi, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem organu, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie odmiennego wyniku sprawy. Uchybienie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. doprowadziło organ do uznania stanowiska skarżącego wyrażonego we wniosku za nieprawidłowe i udzielenia błędnej odpowiedzi na pytanie czy sprzedaże dokonane przez skarżącego i jego małżonka [...] stycznia 2024 r., [...] stycznia 2024 r. i [...] lutego 2024 r., których przedmiotem były przysługujące im udziały w nieruchomości obejmującej działki ewidencyjne nr [...] [...], [...], [...] wraz z udziałami w działce ewidencyjnej nr [...], które to działki ewidencyjne w chwili sprzedaży stanowiły nieruchomość opisaną w księdze wieczystej o wskazanym numerze, należącą do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską, były odpłatną dostawą towarów wykonaną przez podatnika podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i czy sprzedaże te skutkowały powstaniem po stronie skarżącego i jego małżonka obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Sąd nie stwierdził zasadności zarzutów opartych o prawo procesowe, tj. art.120 i 121 § 1 p.p.s.a. W pierwszym z tych przepisów wyrażono zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym i zapisano, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Samodzielnie sformułowany zarzut naruszenia art. 120 O.p. nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego. Naruszenie zasady praworządności może być oczywiście podnoszone w ramach zarzutów skargi, muszą być jednak spełnione dwa warunki: po pierwsze, zasada ta znajduje swoje rozwinięcie w konkretnych normach zawartych w Ordynacji podatkowej, stąd podnosząc ten zarzut należy powiązać go z naruszeniem innych przepisów procesowych rozwijających i precyzujących tę zasadę. Po drugie, zarzut musi być uzasadniony. Skarżący połączył zarzut z art. 14b § 1 O.p., który daje organowi możliwość wydania interpretacji indywidualnej na wniosek, co organ w sprawie uczynił. Przepis art. 121 § 1 O.p. wyraża zasadę zaufania do organów podatkowych, która jest jedną z ogólnych zasad wymiaru podatków. Zasada ta nakazuje organom podatkowym wykonywanie obowiązków w taki sposób, który budzi zaufanie stron postępowania. Regulacja ta zawiera klauzulę generalną odsyłającą do uzasadnianej aksjologicznie oceny działania organów podatkowych. Pojęcie zaufania do organów podatkowych powinno mieścić się w zbiorze wartości właściwych z punktu widzenia oczekiwań społecznych wobec administracji podatkowej. Za postępowanie budzące zaufanie należy uznać postępowanie prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół, a także wyjaśniające wszystkie kwestie prawne. Niepoprawne merytorycznie jest postępowanie, w którym sprawy podatnika rozstrzygane są przy wykorzystaniu instrumentów nieuregulowanych przepisami prawa powszechnie obowiązującego i nieznanych stronie. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia treści żądania strony dotyczy jedynie tych żądań, które mogą mieć znaczenie dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w konkretnej sprawie (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, "Państwo i Prawo" 2013/8, s. 20-35). Błędna ocena stanu faktycznego według przepisu prawa materialnego nie podważa jeszcze zasady zaufania. Połączenie zarzutu z art. 14b § 1 O.p. nie stanowi podstawy do przyznania racji skarżącemu. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne przyjęte przez Sąd, wpisujące się w utrwalone już orzecznictwo sądowe, co wynika z obowiązków nałożonych na stronę postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 153 p.p.s.a. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego nastąpiło na podstawie art. 200 p.p.s.a. Joanna Ziołek Halina Adamczewska-Wasilewicz Mirella Łent