I SA/Bd 548/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 października 2009 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę Pismem z dnia 23 września 2008 r. M. F. wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Celnego w T. o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc luty 2005 r. Podatnik w uzasadnieniu wniosku, jako przesłankę wznowienia postępowania powołał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. odmówił wznowienia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu organ powołał art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Organ podał, że sentencja orzeczenia ETS z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C 223 z dnia 30 sierpnia 2008 r. W związku z powyższym, termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania upłynął z dniem 30 września 2008 r. Podanie o wznowienie postępowania złożono natomiast osobiście w Urzędzie Celnym w T. w dniu 21 stycznia 2009 r., a więc po terminie. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 241 § 2 pkt 2, art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). W uzasadnieniu strona podniosła, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten został wprowadzony do ustawy z dniem 19 lipca 2008 r. W okresie, za który naliczono podatek, jak i w momencie wydania decyzji ostatecznej, złożenie wniosku o wznowienie postępowania z powołaniem się na orzeczenie ETS nie było ograniczone żadnym terminem. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wznowienie postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że powoływany przez podatnika, jako przesłanka wznowienia postępowania, wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku wydany został w przedmiocie zgodności polskich przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju z art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. L 376, s.1) oraz art. 90 akapit pierwszy TWE. Organ podał, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Powyższy wyrok ETS w sprawie C-426/07, Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku, został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 223 z dnia 30 sierpnia 2008 r. W związku z powyższym termin, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, upłynął w dniu 30 września 2008 r. Odnosząc się do uchybienia powyższemu terminowi, organ stwierdził, że okoliczności wskazywane przez stronę nie mieszczą się pojęciu braku winy zgodnie z art. 162 Ordynacji podatkowej. Brak winy w uchybieniu terminu można przyjąć tylko wtedy gdy strona nie mogła usunąć przeszkody nawet przy użyciu największego wysiłku. Do takich przeszkód można zaliczyć np. powódź, pożar, nagłą chorobę uniemożliwiającą wyręczenie się drugą osobą. Organ podkreślił, że nie można powoływać się na nieznajomość przepisu prawa jako okoliczność wyłączającą odpowiedzialność prawną, gdyż nieznajomość przepisów w tym przypadku nie może stanowić usprawiedliwienia. Ponadto organ wyjaśnił, że zasadą jest informowanie o stanie prawnym w Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem organów publikacji, jak Dziennik Ustaw i Monitor Polski. Skoro ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego została prawidłowo opublikowana w Dzienniku Ustaw, to było to wystarczające działanie organów Państwa do zapewnienia jego obywatelom możliwości prawnych wzruszenia decyzji, opartych na zakwestionowanych przez ETS przepisach. Na decyzję organu II instancji M. F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 127, art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2, art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu strona podniosła, że zarówno w okresie, za który naliczono podatek, jak i w momencie wydania decyzji ostatecznej, złożenie wniosku o wznowienie postępowania z powołaniem się na orzeczenie ETS nie było ograniczone żadnym terminem. Wobec tego, zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten został wprowadzony do ustawy z dniem 19 lipca 2008 r. W tym zakresie strona powołała się na zasadę niedziałania prawa wstecz. Argumentując zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Celnej w T. w ogóle nie odniósł się do zasady niedziałania prawa wstecz oraz do stanowiska skarżącego, że wniosek o wznowienie postępowania nie podlega ograniczeniu czasowemu z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodna z prawem jest decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego. Bezsporne w sprawie jest, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2005 r. stała się ostateczna. Strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Orzeczeniem, które miałoby skutkować wznowieniem postępowania jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07, W wyroku tym ETS stwierdził, że art. 33 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Ponadto, art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Rozważenia zatem wymaga, czy skarżący zachował ww. miesięczny termin do złożenia żądania wznowienia postępowania. Z akt sprawy wynika, że wniosek został opatrzony wprawdzie datą 23 września 2008 r., jednakże został złożony w dniu 21 stycznia 2009 r. we właściwym organie (k. nr 7 akt administracyjnych). Wymieniony natomiast wyrok ETS został ogłoszony w Dzienniku Urzędowym UE.C Nr 223.16/2 dnia 30 sierpnia 2008 r. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że miesięczny termin z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej upłynął w przedmiotowej sprawie z dniem 30 września 2008 r. Złożenie zatem wniosku w dniu 21 stycznia 2009 r. nastąpiło z uchybieniem terminu. W konsekwencji, w sprawie miał zastosowanie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odmawia wznowienia postępowania w drodze decyzji. Należy wyjaśnić, że żądanie wznowienia postępowania przez stronę wszczyna, z chwilą jego doręczenia organowi podatkowemu (art. 165 § 3), postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe. W toku tego postępowania organ podatkowy ogranicza się do badania, czy: a) żądanie pochodzi od strony, b) strona ma zdolność do czynności prawnych, c) żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją, d) kwestionowana decyzja ma charakter ostateczny, e) w żądaniu wskazano podstawę wznowienia, f) w przypadkach określonych przepisami prawa zachowano termin do złożenia wniosku. Wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania jest możliwe tylko w razie, gdy wznowienie postępowania z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych jest niedopuszczalne oraz gdy strona złożyła żądanie wszczęcia postępowania z uchybieniem ustawowego terminu, a termin nie został przywrócony (vide: B.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007, s. 741; B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – komentarz, "UNIMEX" Wrocław 2008, s. 932). Sąd zauważa, że przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej został dodany w art. 240 na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) i obowiązuje od dnia 1 września 2005 r. Natomiast art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej otrzymał nowe brzmienie mocą ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, w wyniku której to nowelizacji wprowadzono miesięczny termin do wniesienia żądania. Przepis ten wszedł w życie z dniem 19 lipca 2008 r. W konsekwencji ma zastosowanie do wniosku złożonego po tej dacie przez skarżącego (wniosek złożony w dniu 21 stycznia 2009r.), nawet gdy wniosek dotyczy decyzji ostatecznej sprzed wprowadzenia terminu miesięcznego. Do oceny - w zakresie prawa procesowego - wniosku o wznowienie postępowania podatkowego nie można stosować przepisów już nie obowiązujących. Zasadnie zatem organ wydał rozstrzygnięcie na podstawie przepisów obowiązujących w dacie złożenia wniosku i w dacie wydania decyzji, wobec braku przepisów przejściowych przesądzających o stosowaniu przepisów dotychczasowych - nieobowiązujących do "nowych" wniosków złożonych od 19 lipca 2008r. Zastosowanie przepisów procesowych obowiązujących z daty rozstrzygania nie narusza – wbrew zarzutom skargi – zasady nie działania prawa wstecz. Wniosek o wznowienie postępowania dotyczy uruchomienia nadzwyczajnego postępowania w okresie, kiedy termin miesięczny już obowiązywał. Z tych względów zarzuty skargi należy uznać za niezasadne. Podobny podgląd został wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 618/08, w którym Sąd stwierdził, że "orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C- 426/07 (Dariusz Krawczyński v. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku) jest podstawą do żądania wniesionego przez stronę w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji tego orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2008 r.) wznowienia postępowania w każdej sprawie zakończonej decyzją ostateczną, którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży używanego samochodu osobowego sprowadzonego z innego państwa członkowskiego, starszego niż dwa lata, przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju". Odnośnie zarzutu naruszania art. 127 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia z tej przyczyny. Zgodnie z powyższym przepisem postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego np. odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w T. wydał decyzję dnia [...] a następnie na skutek wniesionego odwołania przez podatnika, Dyrektor Izby Celnej w T. jako organ odwoławczy wydał decyzję [...]. Zarówno organ I, jak i II instancji w wymienionych decyzjach zawarli uzasadnienie faktyczne i prawne, podając argumenty wydanych rozstrzygnięć. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia powyższej zasady ogólnej postępowania podatkowego. Wprawdzie organ odwoławczy nie użył wprost zwrotu o nienaruszeniu zasady nie działania prawa wstecz, jednakże podał argumentację, z powodu której ocenił, że doszło do uchybienia przez podatnika terminu miesięcznego wymienionego w art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uprzednio dokonując ustaleń faktycznych odnośnie terminu złożenia wniosku i przywołując stosowne przepisy prawa. Organ dokonał oceny materiału zebranego w sprawie stwierdzając na s. 4 zaskarżonej decyzji, że "Postępowanie prowadzone było w oparciu o obowiązujące przepisy prawa(...)". Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska M. Łent