I SA/Bd 55/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz, asesor WSA Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996-1997, 1999-2001. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części, w której uchyla decyzję I instancji, 2. w pozostałym zakresie skargę oddala I SA/Bd 55/05 UZASADNIENIE Pismem z dnia 22.08.2004r. skarżący wystąpił do [...] Urzędu Skarbowego w T. o umorzenie zaległości podatkowych powstałych podczas prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na trudną sytuację finansową. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] 2004r. odmówił: - umorzenia zaległości w łącznej wysokości [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996, 1997, 1999, 2000 i 2001 rok, - umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2000 rok w kwocie [...] zł, - umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł od nieuregulowanych w terminie zaliczek za lipiec i październik 1999 roku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji zwrócił uwagę na wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości bądź odsetek za zwłokę oraz konieczność istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uzasadniając wydaną decyzję organ I instancji stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania, nie znalazł przesłanek, które mogłyby przemawiać za udzieleniem żądanej ulgi. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji nieuwzględnienie specyficznej sytuacji - odbywania kary pozbawienia wolności w wymiarze 4 lat oraz bardzo ciężkiej sytuacji finansowo-materialnej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odnowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 i 1997 w łącznej kwocie [...] zł z uwagi na przedawnienie tych zobowiązań oraz odmowy umorzenia zaległości w wysokości [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999, a w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że analizując w toku postępowania odwoławczego stan faktyczny i prawny stwierdzono, że orzekanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 i 1997 rok na podstawie art. 67 § l Ordynacji podatkowej było bezprzedmiotowe, albowiem zaległości te nie istniały w dacie wszczęcia postępowania, z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w pewnych - określonych przez ustawodawcę sytuacjach - bieg terminu przedawnienia może być przerwany. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W odniesieniu do zaległości podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania wystawiony został w dniu 19.12.1996r. tytuł wykonawczy nr SM [...] dotyczący zaległości za 1996 rok, a w stosunku do 1997 roku tytuł wykonawczy z 2.07.1997r. nr SM [...]. Następnie w dniu 18.05.1999r. sporządzono ze zobowiązanym protokół o stanie majątkowym. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym nie zastosowano skutecznie żadnego środka egzekucyjnego przed upływem przedawnienia, zatem nie nastąpiła przerwa biegu przedawnienia, w sposób określony w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania ustalono również, że w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 i 1997 rok - nie wystąpiły inne okoliczności przewidziane w art. 70 Ordynacji podatkowej skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § l Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie ustawowy termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 upłynął dnia 30 kwietnia 1997 roku, natomiast za 1997 rok - 30 kwietnia 1998 roku. Zatem pięcioletni okres przedawnienia ww. zobowiązań rozpoczął swój bieg odpowiednio l stycznia 1998 i 1999 roku, a upłynął w dniu 31 grudnia 2002 i 2003 roku. W tej sytuacji brak jest możliwości egzekwowania zarówno zaległości podatkowej jak i należnych od niej odsetek za zwłokę. Wobec powyższego organ podatkowy nie mógł orzekać w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 i 1997 rok. Przedmiotem postępowania może być bowiem faktycznie istniejąca zaległości podatkowa czy też odsetki za zwłokę. W niniejszej sprawie w dacie wszczęcia postępowania nie istniały już zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 i 1997 rok. W konsekwencji nie było podstaw do orzekania w sprawie wnioskowanej ulgi w części dotyczącej zaległości podatkowej za ww. lata, gdyż nie było przedmiotu sprawy. Wygaśnięcie zaległego zobowiązania za 1996 i 1997 rok, powoduje również brak obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2004r. zapadła również w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. W toku postępowania odwoławczego ustalono jednakże, iż zobowiązanie za 1999 rok w wysokości [...] zł dotyczy zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za październik 1999 roku. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, należało uwzględnić fakt, iż po zakończeniu roku podatkowego 1999 powstało zobowiązanie w podatku dochodowym należnym za ten rok. Zaliczka traci byt prawny z końcem roku podatkowego i orzekanie w części dotyczącej umorzenia zaległości z tytułu należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok, po zakończeniu roku podatkowego – jest, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bezprzedmiotowe. Z uwagi na powyższe, merytorycznemu rozpatrzeniu w postępowaniu odwoławczym podlegać może jedynie kwestia umorzenia pozostałych ciążących na skarżącym zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 w łącznej wysokości [...]; z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2000 rok w kwocie [...] oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące lipiec i październik 1999 roku z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że instytucja umorzenia określona w art. 67 § l Ordynacji podatkowej opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że nawet niesporne wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza, że organ podatkowy jest bezwzględnie zobowiązany umorzyć zaległość podatkową czy też udzielić innego typu ulg. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego. W oparciu o dane wynikające z protokołu o stanie majątkowym z dnia 13.05.2004r. (podtrzymane w protokole z dnia 21.09.2004r.) oraz dokumenty przedłożone w toku postępowania ustalono, iż obecnie podatnik przebywa w Areszcie Śledczym w [...]. Na podstawie prawomocnego wyroku odbywa karę łączną 4 lat pozbawienia wolności. Nie ma aktualnie jakiegokolwiek źródła utrzymania. Skarżący oświadczył, iż nie posiada środków finansowych na rachunkach oszczędnościowe-rozliczeniowych, książeczkach oszczędnościowych, rachunkach bankowych i lokat terminowych, papierów wartościowych, ani innego majątku nieruchomego i ruchomego. Jest rozwiedziony. Z protokołu sporządzonego przez Sąd Rejonowy w T. Wydział III Rodzinny i Nieletnich z dnia [...] 2003r., sygn. akt [...], dotyczącego ugody w sprawie o alimenty, wynika, iż podatnik zobowiązał się do płacenia na rzecz rodziny - żony i trzech małoletnich synów - łącznie kwoty 800 zł miesięcznie. Z kolei w piśmie z dnia 16.09.2004r. poinformował, iż zobowiązany jest płacić miesięcznie na małoletniego syna P. alimenty w kwocie 280 zł oraz na byłą małżonkę w kwocie 200 zł, jednakże z uwagi na fakt przebywania w Areszcie Śledczym świadczenia alimentacyjne nie są przez niego regulowane. Wskazał , iż posiada zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości ok. 30.000 zł (należność wraz z odsetkami za zwłokę od 1997 roku). Z pisma z dnia 9.08.2004r. Powiatowego Urzędu Pracy dla Miasta T. wynika, iż z powodu tymczasowego aresztowania w dniu [...] 2004r. nastąpiło wykreślenie skarżącego z ewidencji osób bezrobotnych. Skarżący oprócz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych posiada inne zaległości - w podatku od towarów i usług, a także z tytułu PIT-4. Ponadto z załączonego do wniosku pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. wynika, iż zadłużenie skarżącego wobec funduszu alimentacyjnego (według stanu na dzień 20.07.2004r.) wynosi [...] zł (łącznie z opłatą na pokrycie kosztów związanych z działalnością funduszu). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i dokonał oceny okoliczności mających wpływ na jej rozstrzygnięcie. Nie przekroczył również granic przyznanego mu uznania, ustalił, jaki jest rzeczywisty stan majątkowy i rodzinny podatnika oraz rozpatrzył argumenty, przemawiające za umorzeniem zaległości lub odsetek za zwłokę. Tak więc organ podatkowy w zakresie niezbędnym dla rozpoznania przedmiotowej sprawy zebrał materiał dowodowy, który poddał analizie w kontekście przesłanek wynikających z art. 67 § l Ordynacji podatkowej, opierając się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów dotyczących przyznawania ulg podatkowych z której wynika, iż instytucja umorzenia zaległości lub odsetek za zwłokę ma charakter nadzwyczajny. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że istniejące zaległości podatkowe, a w konsekwencji odsetki za zwłokę są następstwem okoliczności, na które podatnik miał wpływ i które były zależne od sposobu jego postępowania, a których obiektywnie można było uniknąć przestrzegając przepisów prawa podatkowego. W sytuacji kiedy zaległości podatkowe, a w konsekwencji również odsetki za zwłokę są następstwem działań podatnika, trudno żądać, w ocenie Dyrektora Izby, od organów podatkowych podejmowania decyzji, które spowodują przejęcie przez budżet skutków określonego postępowania podatnika. Nie można bowiem konsekwencji powstałych z nieprzestrzegania przepisów podatkowych przerzucać na Skarb Państwa i w istocie na innych podatników, albowiem stanowiłoby to naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa. Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wnosi o uchylenie decyzji. Podnosi, iż od 1996r. do kwietnia 2001 r. prowadził działalność gospodarczą i w tym okresie nie korzystał z żadnych ulg podatkowych. Zauważa, że zarówno w postępowaniu prowadzonym przed organem I jak i II instancji fakt jego rozliczania z fiskusem za 1998 rok został przemilczany. W przekonaniu skarżącego powyższa okoliczność, stanowi o naruszeniu art. 67 § l Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Zarzuca, że organy podatkowe nie uznały jego aktualnej sytuacji rodzinnej i majątkowej, jak i odbywania kary pozbawienia wolności do dnia 1.03.2008r. za przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, które to zaległości i tak staną się bezprzedmiotowe po zakończeniu odbywania kary. Ponadto wskazuje na bezskuteczność ewentualnej egzekucji z uwagi na pierwszeństwo egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w T. na poczet zaległości z tytułu alimentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 9 marca 2005 r. skarżący wniósł o załączenie do akt sprawy decyzji ZUS z dnia [...] 2005 r., umarzającej należności skarżącego wobec ZUS z tytułu składek. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 21 marca 2005 r. skarżący wnosi o uwzględnienie skargi i wydanie sprawiedliwego werdyktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając argumentację zawartą w skardze Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie a zaskarżona decyzja w części, w której utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika drugiego Urzędu Skarbowego w T. nie narusza prawa. Zgodnie z przepisem art. 67 § l Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Jednakże kontrola tego typu decyzji ogranicza się tylko i wyłącznie do badania poprawności przeprowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego. Zgodnie bowiem z art. l § l i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Tym samym, skoro Sąd dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. W świetle wskazanego wyżej przepisu Sąd nie jest bowiem uprawniony ani do oceny słuszności ani celowości zaskarżonej decyzji. Kontrola decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie czy nie naruszył on w ramach swego uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazane stanowisko dotyczące zakresu kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie zostało powszechnie przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego - m.in. wyrok SN z 8 listopada 1996 r. sygn. akt III RN 24/96, wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 992/99, wyrok NSA z 28 października 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1830/03. Dla przyjęcia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Sąd bada czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 ww. ustawy, w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu są one na mocy art. 187 § l ww. ustawy zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż uznaniowy charakter instytucji umorzenia, powoduje, iż zastosowanie wobec podatnika przedmiotowej ulgi jest prawem, a nie obowiązkiem organu. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, iż przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza jednak dowolności. W sytuacji uznania administracyjnego, w celu wydania prawidłowego orzeczenia, organ podatkowy obowiązany jest bowiem, jak wskazano wyżej, szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki tego badania. Jako przesłanki przemawiające za przyznaniem wnioskowanej ulgi skarżący wskazał trudną sytuacją finansową i rodzinną. Podnosi, że odbywa karę pozbawienia wolności. Wskazuje na prowadzenie egzekucji z tytułu alimentów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu nie pozostawia wątpliwości, iż podejmując rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie organy podatkowe znały sytuację skarżącego, w sposób prawidłowy przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie, dokonały szczegółowej i wyczerpującej analizy wskazanych przez skarżącego okoliczności, w celu ustalenia, czy wystąpił ważny interes podatnika. Uznały, mając na uwadze, iż powstanie zaległości podatkowych nie było całkowicie niezależne od podatnika, jak i wyjątkowy charakter instytucji umorzenia, iż przedstawione przez skarżącego okoliczności nie są wystarczające dla przyznania ulgi. Pomimo tego Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, stosując art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie z art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w części, w której uchyliła ona decyzję organu pierwszej instancji z powodu przedawnienia, wydana została z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie mieści się w katalogu decyzji objętych art. 233 ordynacji podatkowej ( por. B.Adamiak, J.Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, str.775). Przepis ten reguluje w sposób wyczerpujący rodzaje decyzji odwoławczych. Decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu pierwszej instancji nie odpowiada treści art. 233 § l pkt 2 albo § 2 Ordynacji podatkowej, które to przepisy regulują rodzaje rozstrzygnięć odwoławczych w odniesieniu do uchylenia decyzji. Zgodnie z art. 233 § l pkt 2 lit. a, jeśli organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji (w całości lub częściowo) winien w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub w uchylonym zakresie umorzyć postępowanie; zgodnie z pkt 2 lit b organ może w całości uchylić decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazać do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, o ile decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. W § 2 art. 233 ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział możliwość uchylenia przez organ odwoławczy w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Zaskarżona decyzja w przedmiotowej sprawie w zakresie, w jakim uchyliła decyzję organu pierwszej instancji nie zawierała w istocie rozstrzygnięcia o wniosku M. B., pozostawiając go nie rozpoznanym. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd w punkcie pierwszym na podstawie art. 145 § l pkt 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części, natomiast na podstawie art. 151 wskazanej ustawy oddalił skargę w pozostałym zakresie, tj. w części, w której zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.