I SA/Bd 550/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi G. M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2025 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.229.2025.2.RMA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. M. B. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku z dnia [...] maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz jego uzupełnieniu z dnia [...] czerwca 2025 r. Gmina M. G. (skarżąca) wskazała, że wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne G. B.. Jedną z jednostek jest Ośrodek Sportu i Rekreacji w B. (dalej: "OSiR"), którego zadania to m.in.: utrzymanie, zarządzanie i udostępnianie obiektów i urządzeń sportowo-rekreacyjnych oraz turystycznych. Gmina w latach 2023-2025 realizowała inwestycję "Budowa hali lodowiska na terenie Ośrodka Sportu i Rekreacji w B. ". Inwestycja ta obejmowała: budowę hali o konstrukcji stalowej z lodowiskiem o wymiarach 20 m na 40 m oraz funkcją boiska wielofunkcyjnego poza sezonem, budowę zaplecza sanitarno-szatniowego, zakup i montaż niezbędnego wyposażenia sportowego, zagospodarowanie terenu. Obiekt został oddany do użytkowania w lutym 2025 r. Budowa lodowiska wspierana była dofinansowaniem ze środków funduszu rozwoju kultury fizycznej w ramach programu "Sportowa Polska – program rozwoju lokalnej infrastruktury sportowej – edycja 2023" na podstawie umowy zawartej w dniu [...] września 2023 r. pomiędzy Gminą a Ministerstwem Sportu i Turystyki. Zgodnie z zawartą umową całkowita kwota inwestycji wyniosła [...] zł, w tym dofinansowanie to [...] zł. Obiekt powstał na terenie OSiR z uwagi na to, iż docelowo to ta jednostka koordynuje funkcjonowanie nowo powstałego obiektu. Ośrodek za prowadzenie swojej działalności otrzymuje środki bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadza na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, czyli Gminy. W ramach swojej działalności OSiR świadczy usługi odpłatnie, wynajmując boiska sportowe, halę sportową wraz z zapleczem sportowym (szatnie i pomieszczenia dla trenerów), sprzęt lekkoatletyczny, salę konferencyjną, a także usługi wstępu na lodowisko wraz z wypożyczalnią sprzętu sportowego w sezonie zimowym. Wymienione powyżej usługi stanowią opodatkowaną VAT sprzedaż. OSiR odprowadza od niej VAT oraz wystawia faktury VAT. Wstęp na lodowisko jest odpłatny: bilet normalny – [...] zł/45 min, bilet ulgowy – [...] zł/45 min, wypożyczenie łyżew – [...] zł, ostrzenie łyżew – [...] zł/para, chodziki ("pingwinki", "misie polarne") – bez dodatkowej opłaty. Dodatkowo na lodowisku, w określonych miesiącach (styczeń, luty, marzec, grudzień), prowadzone są zajęcia sportowe, które organizowane są przez miejskie szkoły w ramach zajęć w-f oraz zajęcia sportowe dla osób z niepełnosprawnością, organizowane przez brodnickie kluby i stowarzyszenia, prowadzące statutową działalność z zakresu sportu dla osób ze szczególnymi potrzebami. Zajęcia odbywają się nieodpłatnie. Poza sezonem zimowym będzie to obiekt (boisko wielofunkcyjne), gdzie będą odbywać się tylko zajęcia płatne, zgodnie z cennikiem. Lodowisko nie jest związane z żadną czynnością zwolnioną z VAT, obiekt jest wykorzystywany jedynie do czynności opodatkowanych VAT i poza VAT. Gmina jako inwestor omawianej inwestycji otrzymała faktury dokumentujące budowę obiektu, z kolei OSiR pokrywa koszty bieżące związane z prowadzeniem działalności na obiekcie. Koszty inwestycyjne obejmowały zakup usług budowlanych, budowlano-montażowych, instalacyjnych, zakup wyposażenia. Ponoszone wydatki były dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Do głównych wydatków związanych z prowadzeniem lodowiska w sezonie zimowym zalicza się wodę i energię elektryczną, ale również środki czystości, obsługę techniczną, opłaty na ZAiKS, kampanię reklamową lodowiska, usługę serwisową lodowiska, zakup wyposażenia wypożyczalni sprzętu (koszty ponosi OSiR). Niemniej, z punktu widzenia VAT, OSiR i Gmina są jednym podatnikiem (OSiR podlegał tzw. centralizacji VAT). Gmina oraz OSiR zamierzają dokonać odliczeń VAT poniesionych kosztów z tytułu zrealizowanej inwestycji oraz z kosztów bieżących. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na lodowisku skarżąca jest w stanie wyodrębnić wydatki w ramach całej działalności do tych ponoszonych w związku z funkcjonowaniem lodowiska. Obiekt ten ma na siebie zarabiać, co odzwierciedla fakt, iż głównie wykorzystany jest w sposób komercyjny. W zasadzie jedynie w miesiącach zimowych występuje wykorzystanie w niewielkim stopniu przez młodzież szkolną. Lodowisko jest wykorzystywane w ten sposób, że udostępniane jest ono w celu jazdy na łyżwach - odpłatnie na rzecz zainteresowanych użytkowników (czynności opodatkowane VAT). W określonych jasno i wyraźnie godzinach lodowisko udostępniane jest nieodpłatnie na rzecz uczniów w ramach zajęć wychowania fizycznego dla uczniów klas sportowych ze szkół położonych na terenie miasta (czynności pozostające poza zakresem regulacji VAT). W związku z tak klarownym podziałem Gmina jest w stanie wskazać i precyzyjnie obliczyć prewspółczynnik godzinowy obrazujący dokładnie i rzetelnie funkcjonowanie lodowiska w zakresie działalności opodatkowanej, jak i tej poza VAT, przy wykorzystaniu m.in. obowiązujących na terenie Gminy cenników oraz oficjalnego harmonogramu udostępniania lodowiska, stopnia wykorzystania lodowiska do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie lodowiska. Gmina wyliczy wskaźnik jako następującą proporcję (za dany rok): licznik - suma godzin przeznaczonych na wejścia biletowane, mianownik: suma godzin funkcjonowania lodowiska zarówno w czasie biletowanym, jak i w czasie zajęć bezpłatnych. Skarżąca wyliczyła, że kalkulacja współczynnika indywidualnego opisaną powyżej metodą na 2025 r. wynosi 90%. Natomiast prewspółczynnik liczony metodą z § 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: "rozporządzenie") za rok poprzedni wynosi w przypadku OSiR 18%. W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Gmina wskazała, że nie będzie wykorzystywać inwestycji do wykonywania innych zadań własnych Gminy, takich jak na przykład: organizacja wyborów, wydarzenia kulturalne, spotkania z mieszkańcami gminy. Obiekt będzie wykorzystywany jedynie w zakresie wskazanym w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji. Prewspółczynnik uwzględnia i będzie uwzględniał rzeczywiste wykorzystanie obiektu. W jego kalkulacji uwzględniono wszystkie aspekty jego funkcjonowania. Jeżeli na obiekcie odbywają się zajęcia nieodpłatne – to te godziny przyporządkowane są do działalności nieodpłatnej, godziny w których odbywa się sprzedaż biletów są przyporządkowane do godzin odpłatnych. Na obiekcie nie ma możliwości, aby były jednocześnie zajęcia odpłatne i nieodpłatne. Są one jasno określone i wydzielone, co powoduje bezpośrednią możliwość przyporządkowania działania obiektu. Rozpatrywana również była metoda przychodowa, jednak z uwagi, iż jest to pierwszy rok działania obiektu, jest ona na ten moment niemożliwa do opracowania. Po zakończeniu 2025 r. zostanie ponownie przeprowadzona analiza w celu zweryfikowania opracowanego prewspółczynnika tak, aby jak najlepiej odzwierciedlał charakter działania obiektu. Obecnie charakterystykę działania obiektu odzwierciedla prewspółczynnik oparty o kryterium czasowe, z uwagi na możliwość bezpośredniego przyporządkowania godzin funkcjonowaniu do rodzaju czynności. Ośrodek Sportu i Rekreacji koordynuje działania na takich obiektach jak: hala sportowa, siłownia, kręgielnia, sala fitness, korty tenisowe, boiska wielofunkcyjne, przystań kajakowa, plaża, sauna. OSiR stosuje różne prewspółczynniki, które opracowuje na rzeczywistym kryterium czasowym, tj. prowadzi rejestr godzin, w których obiekty są wykorzystywane odpłatnie oraz nieodpłatnie. Pozostałe obiekty korzystają z prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, z uwagi na brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności obiektów sportowych należących do Gminy. Istotnym dla specyfiki działalności lodowiska, z którym związane są wydatki generujące podatek naliczony jest to, że w głównej mierze stanowi ona działalność gospodarczą (opodatkowaną), zaś działania podejmowane w innych niż w celach gospodarczch (nieopodatkowanych) mają tu znaczenie marginalne, co powoduje, że wzór prewspółczynnika określony dla jednostek budżetowych w rozporządzeniu jest nieadekwatny dla specyfiki działalności lodowiska. Zaproponowany współczynnik nie spowoduje odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. W zasadzie jedynie w miesiącach zimowych występuje wykorzystanie lodowiska w niewielkim stopniu przez młodzież szkolną. Stwierdzono, że metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim mająca być zrealizowana na lodowisku inwestycja służy czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego skarżąca zadała następujące pytania: 1. czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących realizację inwestycji w postaci lodowiska (opisanej w stanie faktycznym) za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), opartego na kryterium czasowym opisanym w stanie faktycznym wniosku? 2. czy Gmina ma prawo do odliczania podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących bieżące koszty eksploatacji i funkcjonowania lodowiska za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., opartego na kryterium czasowym opisanym w stanie faktycznym wniosku? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr [...] Gmina stwierdziła, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących realizację inwestycji w postaci lodowiska (opisanej w stanie faktycznym) za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., opartego na kryterium czasowym opisanym w stanie faktycznym wniosku. Ponadto, w odniesieniu do pytania na 2 Gmina wskazała, że ma prawo do odliczania podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących bieżące koszty eksploatacji i funkcjonowania lodowiska za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., opartego na kryterium czasowym opisanym w stanie faktycznym wniosku. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku w zakresie pytań nr [...] jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przyjęta przez Gminę metoda opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez Gminę sposób nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie zaprezentowanego schematu odliczenia w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Organ stwierdził, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób określenia proporcji oparty na kryterium czasowym nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z realizacją Inwestycji oraz bieżących kosztów eksploatacji i funkcjonowania lodowiska do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Zdaniem organu, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu. W skardze do tut. Sądu Gmina zarzuciła zaskarżonej interpretacji: 1) obrazę prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2c u.p.t.u. polegającą na uznaniu przez organ za nieprawidłowe stanowiska Gminy, iż posiada ona prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w wysokości opracowanego przez nią współczynnika indywidualnego; 2) obrazę prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h oraz ust. 22 u.p.t.u. i § 1 pkt 1, pkt 2, § 2 ust. 10 oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w zakresie lodowiska, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu; 3) obrazę prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., co doprowadziło organ do uznania, iż opracowany przez Gminę indywidualny współczynnik oparty na kryterium czasowym nie spełnia wymogu reprezentatywności i nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie prowadzenia lodowiska; 4) naruszenie art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z lodowiskiem przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na możliwie obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z nieruchomością przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji; 5) naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; 6) naruszenie art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz pkt 4 preambuły do tej dyrektywy poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności \/AT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; 7) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy; 8) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 O.p. poprzez pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego, tj. wskazanego przez wnioskodawcę opracowania indywidualnego współczynnika czasowego, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy; 9) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p. poprzez ingerencję w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny wniosku, w szczególności nieuprawnione rozszerzenie go o twierdzenia nie wskazane przez Gminę, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy; 10) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. niezawarcie w nim uzasadnienia, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania lodowiska do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazanie, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu; 11) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. poprzez nie odniesienie się w pełni do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Mając na względzie wskazane zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż narusza ona prawo. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (i jego uzupełnienia) wynika, że Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez gminne jednostki organizacyjne. Jedną z jednostek jest Ośrodek Sportu i Rekreacji w B. . W latach 2023-2025 Gmina realizowała inwestycję pn. "Budowa hali lodowiska na terenie Ośrodka Sportu i Rekreacji w B. ". Inwestycja ta obejmowała: budowę hali o konstrukcji stalowej z lodowiskiem oraz funkcją boiska wielofunkcyjnego poza sezonem, budowę zaplecza sanitarno-szatniowego, zakup i montaż niezbędnego wyposażenia sportowego, zagospodarowanie terenu. Obiekt został oddany do użytkowania w lutym 2025 r. Docelowo to OSiR będzie koordynował funkcjonowanie nowo powstałego obiektu. Gmina wskazała, że wstęp na lodowisko jest odpłatny (bilety wstępu). Jednakże w określonych miesiącach (styczeń, luty, marzec, grudzień) prowadzone są nieodpłatnie zajęcia sportowe, które organizowane są przez miejskie szkoły w ramach zajęć w-f oraz zajęcia sportowe dla osób z niepełnosprawnością, organizowane przez kluby i stowarzyszenia, prowadzące statutową działalność z zakresu sportu dla osób ze szczególnymi potrzebami. Poza sezonem zimowym w obiekcie (boisko wielofunkcyjne), będą odbywać się tylko zajęcia płatne, zgodnie z cennikiem. Gmina zamierza dokonać odliczeń VAT wydatków poniesionych z tytułu zrealizowanej inwestycji oraz kosztów bieżących, stosując prewskaźnik jako następującą proporcję (za dany rok): licznik - suma godzin przeznaczonych na wejścia biletowane, mianownik - suma godzin funkcjonowania lodowiska zarówno w czasie biletowanym, jak i w czasie zajęć bezpłatnych. Gmina wyliczyła, że w odniesieniu do 2025 r. kalkulacja współczynnika indywidualnego opisaną powyżej metodą wynosi 90%. Natomiast prewspółczynnik liczony metodą z § 3 rozporządzenia za rok poprzedni w przypadku OSiR (jednostki budżetowej) wynosi 18%. Spór sprowadza się do tego, czy Gmina ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji oraz wydatkami ponoszonymi na bieżącą działalność lodowiska, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek liczby godzin, w jakich lodowisko wykorzystywane będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich lodowisko wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, a więc sposób inny, niż wynikający z rozporządzenia. Według Gminy sposób obliczenia prewspółczynnika, oparty o strukturę godzinową, stanowi najdokładniejszy ze znanych jej sposobów dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków Gminy, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne, niż działalność gospodarcza. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe organ interpretacyjny, stwierdził, że Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę lodowiska oraz jego funkcjonowanie przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu i według zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Z kolei art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób ten najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli po pierwsze - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz po drugie - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności skarżącego (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji). Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji. W świetle powyższych regulacji nie można zgodzić się z organem, że Gmina nie wykazała, że przyjęta przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu. Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (stosunku liczby godzin), w jakich lodowisko jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich wykorzystywane jest do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Jak bowiem skarżąca wskazała łączna liczba godzin użytkowania lodowiska w 2025 r. wynosiła 4.096, z czego 3.676 to godziny płatne, co stanowi 90% całkowitego czasu jego wykorzystywania. W pozostałym zaś czasie (10%) jest ono wykorzystywane do świadczenia czynności nieopodatkowanych. W rezultacie rację ma Gmina, że prewspółczynnik godzinowy, w klarowny sposób wskazuje, w jakim stopniu lodowisko rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze oraz sposób faktycznego wykorzystania lodowiska. Skarżąca jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić liczbę godzin w jakich lodowisko jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a także ich proporcję do liczby godzin użytkowana lodowiska ogółem (tj. zarówno do tych czynności, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają wielkość usług odpłatnych i nieodpłatnych. Wskazany zatem sposób obliczenia prewspółczynnika, oparty na kryterium określenia liczby godzin, stanowi najdokładniejszy sposób dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków Gminy przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż ta działalność. Co kluczowe, z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. W konsekwencji, nie można zgodzić się z organem, że wskazana przez Gminę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Nie zasługuje również na uwzględnienie twierdzenie organu, że zastosowana przez stronę metoda nie uwzględnia wydatków ponoszonych w czasie, gdy lodowisko jest zamknięte (np. w porze nocnej, święta). Należy zauważyć, że wszystkie wydatki ponoszone przez skarżącą na lodowisko służą jego wykorzystywaniu zgodnie z jego przeznaczeniem. Również te, które ponoszone są w czasie, kiedy lodowisko nie jest wykorzystywane. Prewspółczynnik ustalony dla wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie i realizację inwestycji w sposób zaproponowany przez skarżącą ma zastosowanie do wszystkich wydatków pod tym tytułem, również do tych, które ponoszone są w czasie, kiedy lodowisko nie jest wykorzystywane i podatek naliczony do doliczenia wynikający z tych zakupów byłby obliczany z zastosowaniem tego sposobu obliczania proporcji. W przeciwnym razie wydatki ponoszone w czasie, kiedy lodowisko nie jest wykorzystywane byłyby przypisane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, co jest nieracjonalne (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2025 r., I FSK 1880/21). Nie ma także racji organ twierdząc, że o wadzie metody proponowanej przez Gminę świadczy fakt, że nie uwzględnia liczby osób korzystających z obiektu w danym czasie. Należy mieć na uwadze, że żadna metoda nie jest w stanie, przy tak złożonej jak w przypadku Gminy strukturze działalności, zapewnić ustalenia idealnego współczynnika. Dlatego właśnie prawodawca w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. posługuje się pojęciem bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Nadto należy zauważyć, że jeżeli w czasie korzystania z obiektu przez podmioty zewnętrzne zwiększeniu ulegną koszty utrzymania obiektu (np. prądu, wody), to nie spowoduje to automatycznego wzrostu prewspółczynnika. Gmina i tak odliczy nie więcej podatku naliczonego z faktur zakupowych, niż to wynika z przyjętej proporcji. Wbrew też stanowisku organu interpretującego możliwe jest określenie proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, a zatem możliwe jest stosowanie przez Gminę wielu prewspółczynnników. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (por. wyroki NSA z dnia: 26 marca 2018 r., I FSK 219/18; 26 listopada 2020 r., I FSK 252/19; 9 listopada 2020 r., I FSK 770/18). W zaskarżonej interpretacji organ podkreślił także, że przyjęta przez Gminę metoda omija fakt finasowania budowy lodowiska w części z dotacji udzielonej przez Ministerstwo Sportu i Rekreacji. Należy jednak zauważyć, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia źródło finansowania wydatków, w których zawarty jest ten podatek. Przepisy u.p.t.u. nie ograniczają prawa do odliczenia podatku w przypadku zakupów finansowanych z dotacji. Liczy się jedynie fakt sposobu przeznaczenia towarów i usług obciążonych VAT (por. A. Bartosiewicz, Odliczenie VAT od wydatków inwestycyjnych w gminach, Lex). Wskazać też należy, iż Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-74/08 stwierdził, że art. 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/338/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku nabycia towarów subwencjonowanych z funduszy publicznych, dopuszcza odliczenie związanego z tym podatku od wartości dodanej jedynie do wysokości części nieobjętej subwencją. W rezultacie organ wydał zaskarżoną interpretację z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych zakupów w związku z udostępnieniem lodowiska. Naruszenie wskazanych przepisów jest wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie rozprawy w trybie zdalnym, względnie o odroczenie rozprawy, z uwagi na wyznaczenie rozprawy w tym samym dniu przed NSA. Należy zauważyć, że podstawy do odroczenia rozprawy nie mogą wykraczać poza okoliczności określone w art. 109 p.p.s.a. Odroczenie rozprawy z powodu nieobecności strony lub jej pełnomocnika może nastąpić tylko w przypadku, gdy nieobecność ta jest wynikiem nadzwyczajnego wydarzenia, albo jest wynikiem znanej sądowi przeszkody, której nie można jednak przezwyciężyć. Przez "nadzwyczajne wydarzenie" należy rozumieć niedające się przewidzieć zdarzenia sił przyrody lub inne nagłe zdarzenia, które uniemożliwiają stawiennictwo na rozprawie, np. powódź, zamieć śnieżna, katastrofa kolejowa, śmierć osoby bliskiej. Natomiast "inną znaną sądowi przeszkodę", której nie można przezwyciężyć, jest ta, o której sąd został powiadomiony przez stronę, a z treści informacji wynika, że strona nie może jej przezwyciężyć i jej stawiennictwo na rozprawie jest niemożliwe. Ocena tych okoliczności należy do sądu (por. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008, s. 239-241). W ocenie Sądu wskazana przez pełnomocnika przyczyna odroczenia rozprawy – kolizja terminów rozpraw, nie stanowi ani nadzwyczajnego wydarzenia, ani znanej sądowi administracyjnemu przeszkody niemożliwej do przezwyciężenia. Także w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie jest prezentowany pogląd, że kolizja terminów procesowych nie stanowi szczególnej przeszkody uzasadniającej odroczenie rozprawy (np. wyrok NSA z dnia 13 września 2005 r., II FSK 69/05; J.P. Naworski, Odroczenie rozprawy ze względu na kolizję terminów rozpraw pełnomocnika procesowego, Przegląd Prawa Handlowego 2004, nr 11, s. 54-58). Rzeczą pełnomocników stron jest takie ułożenie swych spraw zawodowych, aby możliwe było wywiązanie się z podjętych zobowiązań. Sąd nie może bowiem uzależniać podejmowanych czynności od kalendarza procesowego pełnomocnika strony skarżącej. Ponadto, stosownie do art. 39 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnictwo ogólne lub do prowadzenia poszczególnych spraw obejmuje z samego prawa umocowanie do udzielenia dalszego pełnomocnictwa na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Podkreślenia także wymaga, że pełnomocnik nie przedłożyła żadnego dokumentu, z którego wynikałoby wyznaczenie w tym samym dniu rozprawy przed NSA. Wyznaczenie natomiast rozprawy w trybie zdalnym może nastąpić tylko w sytuacji określonej w art. 94 § 2 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze wywody Sądu zawarte w tym wyroku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).