I SA/Bd 556/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi O. P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. postanawia 1. umorzyć postępowanie, 2. zasądzić od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej O. P. S.A. w W. kwotę 757,00 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Burmistrz T. określił [...] S.A. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa [...] S.A. z siedzibą w W.) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok od budowli - linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w kwocie [...] zł. Podstawą wydania decyzji było nieuzasadnione, w ocenie organu, zaniżenie przez Spółkę wysokości zobowiązania podatkowego w złożonej deklaracji z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok. Organ podniósł, że podatnik błędnie ustalił wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, która winna być powiększona o wartość kabli znajdujących się w kanalizacji kablowej. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej Op. w szczególności: art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki oraz z zestawienia linii telekomunikacyjnych załączonego do pisma strony z dnia [...] r. W ocenie skarżącej dowodu dla wartości budowli w 2009 roku nie może stanowić wartość wskazana w deklaracjach podatnika na rok 2007. Dodatkowo podniesiono, iż uzasadnienie decyzji organu pierwszoinstancyjnego w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest oderwane od stanu faktycznego sprawy. Organ nie wyjaśnił, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2009. Ponadto od lutego 2009r. [...] S.A. przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem linii kablowych przebiegających przez tą kanalizację. W sytuacji zatem, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą być uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Jeśli linie przebiegają przez cudzą kanalizację ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W uzasadnieniu Kolegium na wstępie rozważyło kwestę ewentualnego przedawnienia zobowiązania, wskazując, iż zważywszy, że termin płatności podatku od nieruchomości za 2009 rok upłynął w dniu 15 grudnia 2009 r. to zobowiązanie podatkowe [...] S.A. z siedzibą w W. winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. W ocenie organu zobowiązanie jednak nie przedawniło się ponieważ organ egzekucyjny poprzez wykonanie pierwszej czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego dłużnika wywołał skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok z dniem 19 grudnia 2014 r. O zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnik został zaś prawidłowo zawiadomiony. Odnosząc się do meritum sprawy organ powołując się na pogląd reprezentowany w orzecznictwie stwierdziło, że sieci techniczne (telewizyjne, telekomunikacyjne) na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny być traktowane jako budowle. W ocenie organu wynika to z analizy definicji z art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz z przepisów prawa budowlanego. Definiując budowlę, oprócz przepisów prawa budowlanego w zakresie rozumienia tego pojęcia, ustawa podatkowa jako jej cechę podkreśla możliwość wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem. Na gruncie prawa podatkowego budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury i który stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlą jest także urządzenie budowlane, którym jest, między innymi, urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, pozwalające na wykorzystywanie go zgodnie z przeznaczeniem kanalizacji kablowej. Zdaniem organu odwoławczego kanalizacja wraz z położonymi w jej wnętrzu liniami kablowymi transferującymi sygnał telekomunikacyjny stanowi całość techniczno - użytkową. W ocenie organu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Pr. Bud. Organ podkreślił, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie można go wykorzystać do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno- użytkową. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast zakres podmiotowy podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. l u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są podmioty bedące: a) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (chyba, że przedmiot opodatkowania znajduje się w samoistnym posiadaniu innej osoby); b) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; c) użytkowanikami wieczystymi gruntów; d) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Organ wskazał, że w ocenie skarżącej w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą być uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Bowiem od lutego 2009 roku [...] S.A. przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tą kanalizację linii kablowych. Odpowiadając na argumentację strony organ wskazał, że skupiła się ona na tym, że w cyt. powyżej przepisie w odniesieniu do obiektów budowlanych jako podatników wskazuje się właścicieli całych obiektów, a nie mówi się o właścicielach części obiektów. Jednakże zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej . Zatem za obiekty budowlane ustawodawca uznał również części budynków i części budowli, mimo, że na gruncie Prawa budowlanego część budynku lub budowli nie może być uznana za całość. Zgodnie z art. 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele obiektów budowlanych i chodzi tu o obiekty wskazane wart. 2 u.p.o.l., a więc zarówno całe budowle, jak i części budowli. Obowiązek podatkowy ciąży więc na właścicielach całych budowli, jak i na właścicielach poszczególnych części składających się na budowlę. Jeśli więc kanalizacja kablowa stanowi własność innego podmiotu, to on jako właściciel powinien od niej płacić podatek od nieruchomości. Od wartości kabla podatek powinien również uiszczać jego właściciel. Nie można bowiem dzielić sieci telekomunikacyjnej (budowli) na dwie kategorie i za budowlę uznać jedynie tę, która znajduje się we własnej kanalizacji. Rozstrzygając o uchyleniu decyzji organu I instancji organ wskazał dostrzeżone w niej uchybienia. Kolegium za uzasadniony uznało zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania w roku 2009 wartości podanych przez skarżącą spółkę w deklaracjach na rok 2007 i 2008, tj. jako różnicę wartości budowli wskazanej przez podatnika w deklaracji z roku 2007 w stosunku do wartości podanej w deklaracji za rok 2008. Zdaniem organu odwoławczego wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia konkretnego roku podatkowego. W sprawie niniejszej podstawa opodatkowania została określona przez organ podatkowy w wysokości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji nie w roku podatkowym 2009, lecz w roku poprzednim. Organ odwoławczy wskazuje, że skoro Spółka odmówiła współdziałania z organem pierwszoinstancyjnym w zakresie ustalenia wartości budowli - linii kablowych, to organ, przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2009 rok dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, miał wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez wykorzystanie wszelkich dostępnych mu środków dowodowych, w tym opinii biegłego. Ponadto zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z zestawienia linii telekomunikacyjnych przesłanego przez skarżącą przy piśmie z dnia [...] listopada 2014 r. Burmistrz T. postanowieniem z dnia [...] wyznaczył stronie 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało stronie doręczone w dniu 24 listopada 2014 r., zatem wyznaczony termin upływał z dniem l grudnia 2014 r. Z zachowaniem 7- dniowego terminu, jak wynika z akt sprawy skarżąca nadała na poczcie pismo z dnia [...] listopada 2014 r., które wpłynęło do organu pierwszej instancji 3 grudnia 2014 r. Do przedmiotowego pisma strona załączyła zestawienie wartości linii telekomunikacyjnych na podstawie nośnika danych w postaci płyty CD, zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla grupy 2 KŚT i dla grupy 6 KŚT, w obrębie którego położona jest gmina T.. Jak podaje podatnik wartość ta została odczytana z kolumny zatytułowanej "wartość" zestawienia zawartego na nośniku danych dla każdego środka trwałego, który został zlokalizowany jako położony na terenie gminy T. i jednocześnie stanowi obiekt - linię telekomunikacyjną. Obowiązkiem organu pierwszej instancji było zatem przeprowadzenie dowodu z przesłanego przez stronę zestawienia i ustosunkowanie się do niego w uzasadnieniu decyzji, czego organ nie uczynił, wydając rozstrzygnięcie w sprawie w dniu [...]. W ocenie Kolegium naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym przez organ pierwszoinstancyjny miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na skutek tego nie ustalono stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do podjęcia rozstrzygnięcia wymiarowego przy nieustalonym stanie faktycznym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. W ocenie strony zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" oraz art. 233 § 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez orzeczenie o uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że SKO nie uwzględniło, że orzekło w sprawie zobowiązania przedawnionego, gdyż takim już było w momencie wydania oraz doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009. W ocenie strony wskazany w art. 70 § 1 Op termin (5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku) stanowi granicę czasową ostatecznej weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika (w tym wypadku na podstawie art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). Weryfikacji tej dokonuje - w przypadku wniesienia odwołania organ odwoławczy, który rozpoznaje sprawę podatkową w jej całokształcie. Oznacza to, że aby decyzja ostateczna organu podatkowego określiła skutecznie zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu z art. 70 § 1 Op. Niedoręczenie jej do tego momentu oznacza konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania podatkowego, co wynika z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 § 1 Op. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie ma podstaw do zastosowania art. 233 § 2 Op, gdyż oznaczałoby to dopuszczenie możliwości dokonania przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia merytorycznego po przedawnieniu (tj. wymiar po przedawnieniu). Dla poparcia swego stanowiska skarżąca powołała się na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Zdaniem strony w dniu doręczenia decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 od [...] S.A. (obecna nazwa: [...] S.A.) wobec Gminy T. było już zobowiązaniem przedawnionym. Strona podkreśliła przy tym, że nie wystąpiły ani okoliczności skutkujące przerwaniem, ani zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W związku z czym prowadzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze postępowanie w sprawie wysokości tego zobowiązania było już bezprzedmiotowe i jako takie winno zostać umorzone przez organ II instancji. Strona wskazała również, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem Kolegium uchyliło postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tej sytuacji znajduje zastosowanie uchwała NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej wskazano, że "uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa". Z uchwały tej wynika, że w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie decyzji nieostatecznej skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia uzależniona jest od legalności nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tymczasem w przedmiotowej sprawie rygor został uznany za niezgodny z prawem, co oznacza, że zastosowanie na jego podstawie środka egzekucyjnego nie mogło spowodować skutku przerwania biegu terminu przedawnienia. W piśmie z dnia 29 maja 2015r. nadesłanym wraz ze skargą organ odwoławczy wniósł o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na fakt, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją autokontrolną z dnia [...] r. nr [...], wydaną w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) uchyliło w całości zaskarżoną decyzję tutejszego Kolegium z dnia [...]r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza T. z dnia z dnia [...]r. znak: [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok i umorzyło postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 161 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.), sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe na skutek wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzji z dnia [...] r.., o uchyleniu w całości na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. – tzn. w trybie autokontroli – decyzji z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza T. z dnia [...] i umorzeniu postępowania w sprawie. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że żądanie skargi zostało uwzględnione przez organ podatkowy w całości. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie I sentencji postanowienia. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania Sąd postanowił w punkcie II sentencji postanowienia, na podstawie art. 201 § 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 461 ze zm.), na które składają się wpis od skargi – 500 zł, opłata za pełnomocnictwo - 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – 240 zł.