I SA/Bd 560/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu "H. A." Sp. z o.o. pełniącego funkcję prezesa w okresie kiedy upływał termin płatności podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT" za miesiące od lutego do października 2014r., grudzień 2014r., styczeń 2015r., za powstałe wskutek nieuregulowania tego podatku zaległości podatkowe za luty 2014r., marzec 2014r., kwiecień 2014r., maj 2014r., czerwiec 2014r., lipiec 2014r., sierpień 2014r., wrzesień 2014r. październik 2014r., grudzień 2014r. i styczeń 2015r. oraz za należne odsetki za zwłokę. W złożonym odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie: art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p."); art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003r., Nr 60, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p.; art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 116 § 1 O.p.; art. 107 § 1 i 3 oraz art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Strony organ błędnie ocenił, że Spółka już na dzień [...] marca 2014r. wypełniała przesłanki upadłościowe i trwale zaprzestała regulowania przeważającej części wymagalnych zobowiązań. Strona zauważyła, że została obciążona odpowiedzialnością za należności, których termin płatności nie przypadał wcale w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Stronę. Ponadto Strona zakwestionowała istnienie przedmiotowego zobowiązania, gdyż decyzje określające wysokość podatku, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie zostały prawidłowo wprowadzone do obrotu prawnego i tym samym nie mogą wywierać żadnych skutków prawnych. Decyzją z dnia [...] lipca 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie wskazując, na przesłanki orzekania o odpowiedzialności członka zarządu wynikające z art. 116 O.p., tj. 1) powstanie zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika w całości lub w części, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. Przechodząc do rozpoznania pierwszej z przesłanek organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania na co wskazują dane zawarte w KRS. Dodatkowo potwierdzają ten fakt dokumenty sporządzone i podpisane przez Skarżącego: bilans na dzień [...] grudnia 2014r. oraz na dzień [...] grudnia 2015r., informacje dodatkowe do sprawozdania finansowego za 2014r. i za 2015r., oświadczenie z dnia [...] czerwca 2016r., w którym potwierdza, iż pełniąc funkcję prezesa w roku 2015r. był odpowiedzialny za prowadzenie ksiąg rachunkowych Spółki, w tym za sporządzenie sprawozdania finansowego. Organ zauważył, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016r. Nr [...] i Nr [...] określające H. A. Sp. z o. o. wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT skutecznie doręczono Spółce w dniu [...] września 2016r., tj. przed dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego o wykreśleniu jej z KRS, są decyzjami ostatecznymi. Spółka winna zatem była uiścić należne zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za luty 2014r. do dnia [...] marca 2014r., za marzec 2014r. do dnia [...] kwietnia 2014r., za kwiecień 2014r. do dnia [...] maja 2014r., za maj 2014r. do [...] czerwca 2014r., za czerwiec 2014r. do dnia [...] lipca 2014r., za lipiec 2014r. do dnia [...] sierpnia 2014r., za sierpień 2014r. do dnia [...] września 2014r., za wrzesień 2014r. do dnia [...] października 2014r., za października 2014r. do dnia [...] listopada 2014r., za listopada 2014r. do dnia [...] grudnia 2014r., za grudzień 2014r. do dnia [...] stycznia 2015r., za styczeń 2015r. do dnia [...] lutego 2015r. Po upływie wskazanych terminów nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 O.p. W ocenie organu ze względu na upływ terminów płatności ww. zobowiązań w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, ponosi on jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległości "H. A." Spółka z o.o. za wyżej wymienione okresy. Zatem z powyższego wynika, że nie zachodzą wątpliwości, co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiadając na zarzut Strony, iż wskazane decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie zostały skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego i tym samym nie wywarły skutków prawnych, szczególnie w postaci wystąpienia po stronie "H. A." Sp. z o.o. zobowiązań podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się zawiadomienia OPS-1 z dnia [...] września 2016r. o wypowiedzeniu przez Spółkę radcy prawnemu T. J. pełnomocnictwa szczególnego w sprawie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2014r. i od sierpnia 2014r. do stycznia 2015r., które wpłynęły do organu w dniu [...] września 2016r. W treści formularza OPS-1 wskazano, że odwołanie pełnomocnictwa szczególnego nastąpiło z dniem [...] września 2016r. Natomiast nie wskazano, czy pełnomocnik został zwolniony przez mocodawcę z obowiązku działania za stronę w ciągu dwóch tygodni od wypowiedzenia. Z Urzędowych Poświadczeń Doręczenia wynika natomiast, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016r. zostały nadane w dniu [...] września 2016r. za pośrednictwem platformy ePUAP, na adres elektroniczny pełnomocnika Spółki. Przesyłkę dwukrotnie awizowano w dniu [...] września 2016r. i w dniu [...] września 2016r., a następnie skutecznie doręczono w dniu [...] września 2016r. Informacje o wypowiedzeniu pełnomocnictwa organ otrzymał w dniu [...] września 2016r. Zatem wysyłając decyzje, organ dokonał tej czynności zgodnie ze stanem wiedzy ustalonym w oparciu o akta sprawy na dzień wyekspediowania przesyłki drogą elektroniczną. W rezultacie doręczenie dokonane do pełnomocnika Strony było skuteczne. Za niezasadny organ uznał również zarzut odwołania w zakresie niedopuszczalności odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki wynikające z art. 108 ustawy o VAT, które w opinii Strony nie mają charakteru zaległości podatkowych. Organ zauważył, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku, a nie sankcji, czy też kary. Stąd też nie można się odwoływać do regulacji odnoszących się do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zatem nie ma przeszkód do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przechodząc do rozpoznania kolejnej przesłanki, tj. bezskuteczności egzekucji organ podał, że w dniu [...] września 2016r. Sąd dokonał wykreślenia wszystkich wpisów Spółki z KRS, co uprawomocniło się z dniem [...] września 2016r., z kolei decyzje określające przedmiotowe zobowiązania zostały doręczone w dniu [...] września 2016r. Zatem przestał istnieć podmiot, w stosunku do którego można by było wystawić tytuły wykonawcze i prowadzić egzekucję, dlatego też organ podatkowy słusznie dopatrzył się ziszczenia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jest równoznaczne z tym, że nie jest również możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec spółki. Następnie organ przeanalizował zebrany materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wskazał, że Spółka uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawiane przez Spółkę dokumenty miały na celu jedynie urealnienie rzekomych transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ kontroli w tym przedmiocie wydał decyzje z dnia [...] września 2016r., w których określił wysokości zobowiązania podatkowego. "H. A." Sp. z o.o. nie uiściła należności, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym świetle Spółka kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Zatem słusznie organ podatkowy stwierdził, że w stosunku do Spółki stan niewypłacalności wystąpił. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy - z dniem nieuregulowania pierwszej wymagalnej płatności, tj. za luty 2014r., a zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, licząc 14 dni od dnia [...] marca 2014r., minął z dniem [...] kwietnia 2014r. Ponadto organ podkreślił, że Skarżący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Niespełniona jest także przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie: - art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę, że już na [...] marca 2014r. Spółka wypełniała przesłanki upadłościowe, zaś Strona była w ciągu 14 dni zobowiązana zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie nieuzasadnionego i niepopartego materiałem dowodowym wniosku, że już [...] marca 2014r. Spółka trwale zaprzestała regulowania przeważającej części wymagalnych zobowiązań; - art. 11 ust. 1 ustawy z Prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej polegające na błędnej wykładni ww. przepisu i przyjęcie, że każdy przypadek zaległości w regulowaniu wymagalnych zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela stanowi już wystarczający przejaw niewypłacalności oznaczającej ziszczenie się przesłanki upadłości; - art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której nie można Stronie zarzucić zawinienia w braku wcześniejszego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro nie miała wiedzy o decyzjach podatkowych rodzących zaległości ani nie mogła w terminie 14 dni od uznania ich za doręczone złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż decyzje te nie były ostateczne, zaś w tym okresie Spółka utraciła byt prawny; - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, pomimo braku należytego i skutecznego doręczenia Spółce decyzji, z których te zaległości miałyby wynikać, - art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez obciążenie Strony odpowiedzialnością za należności, które nie mają wcale charakteru zaległości podatkowych, - art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez obciążenie Strony odpowiedzialnością za należności, których termin płatności nie przypadał wcale w okresie sprawowania funkcji członka zarządu przez Stronę. W uzasadnieniu skargi, Skarżący głównie kwestionuje istnienie przedmiotowego zobowiązania, gdyż jak twierdzi decyzje określające wysokość podatku, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostały prawidłowo wprowadzone do obrotu prawnego i tym samym nie mogą wywierać żadnych skutków prawnych. Ponadto Skarżący dodał, iż nawet gdyby przyjąć, że sporne decyzje zostały prawidłowo uznane za doręczone pełnomocnikowi z dniem [...] września 2014 r., to i tak z fikcji doręczenia nie sposób wywodzić, że Strona skarżąca miała wiedzę o tych decyzjach. Ponadto nie były one wówczas ostateczne i nie mogłyby jeszcze otworzyć terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, który wystąpił po 14 dniach, kiedy uprawomocniło się postanowienie o wykreśleniu Spółki z KRS. Według Skarżącego, w okresie sprawowania przez niego funkcji w zarządzie Spółki nigdy nie doszło do zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zauważył, że wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zaprezentowana przez organ oznacza, że każdy podmiot zalegający z jakąkolwiek wymagalną płatnością spełnia automatycznie warunki do ogłoszenia upadłości, co skutkowałoby tym, że większość podmiotów funkcjonujących na rynku musiałaby składać wnioski o ogłoszenia upadłości. Skarżący uznał, za nielogiczne stanowisko organu podatkowego, iż wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony we wskazanym wyżej terminie, co oznaczałoby posiadanie świadomości, że w przyszłości zostaną wydane negatywne dla Spółki decyzje podatkowe i już wówczas Strona skarżąca winna uwzględniać daleko idące i nieodwracalne skutki prawne tych przyszłych decyzji poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący podniósł także, iż przedmiotowe zaległości podatkowe stanowią zobowiązanie wobec jednego wierzyciela. Jednocześnie wskazując na orzecznictwo sądów, stwierdził, iż w przypadku posiadania zaległości wobec jednego wierzyciela (w tym wypadku Skarbu Państwa), dłużnik, ani nie jest zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ani sądy powszechne nie uwzględniają takiego wniosku, jeśli nawet zostaje złożony. Skarżący kwestionuje także okoliczność, że zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi podatek i może być przedmiotem odpowiedzialności byłego członka zarządu oraz że terminem zapłaty ww. zobowiązania, jest termin regulowania podatku od towarów i usług, który przypadał na okres pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz.2107), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 1302 – dalej jako: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy wyjaśnić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Przystępując do kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Podobnie nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r. poz. 1649 ze zm.) w niemniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. Materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia był m.in. przepis art. 116 § 1 O.p., w myśl którego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa i zaspokoi zaległości podatkowe w znacznej części. Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie zaś z § 4 tego przepisu § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma więc charakter akcesoryjny i występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, jest przy tym uzależniona od istnienia tego zobowiązania. Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasa wobec podatnika (spółki), wygasa także wobec osoby trzeciej, w tym przypadku wobec członka zarządu spółki. W świetle powyższego w pierwszej kolejności odnieść się należy do podniesionego w skardze zarzutu braku skutecznego doręczenia spółce H. A. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy z dnia [...] marca 204r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony decyzja nie została doręczona skutecznie wskutek skierowania jej do pełnomocnika, który wcześniej utracił umocowanie do działania w imieniu Strony. W ocenie Sądu dokonane w dniu [...] września 2016r. doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pełnomocnikowi strony było prawidłowe skutkiem czego decyzja weszła do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi. Stosownie zaś do art. 138 e § 2 O.p. pełnomocnictwo szczególne (a takim w trakcie postępowania wobec H. A. legitymował się raca prawny T. J.) upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej należącej do właściwości organu podatkowego, przy czym § 3 tego przepisu stanowi, iż pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138 j § 1 pkt 2 O.p. w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Natomiast art. 138 i § 2 O.p. stanowi, że ustanowienie, zmiana zakresu odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Ordynacja podatkowa nie reguluje natomiast wprost materii dotyczącej cofnięcia pełnomocnictwa, która w rozpoznawanej sprawie doprowadziła do powstania sporu. Artykuł 138 o O.p. odsyła do stosowania przepisów prawa cywilnego w zakresie nieuregulowanym, co zdaniem Sądu oznacza konieczność stosowania przepisów prawa materialnego i procesowego (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 444–445). Zgodnie z przyjętym powszechnie poglądem, udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym. Czynność ta upoważnia pełnomocnika (daje mu kompetencję) do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Umocowanie to trwa, co do zasady tak długo, jak długo pełnomocnictwo nie zostanie odwołane (art. 101 § 1 in principio K.c.), bądź dopóty, dopóki nie nastąpi śmierć mocodawcy lub pełnomocnika (art. 101 § 2 in principio K.c.). Z przywołanych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wypowiedzenie pełnomocnictwa jest skuteczne względem organu podatkowego dopiero z dniem zawiadomienia go o tej czynności procesowej, tj. odnotowania jej w aktach sprawy. Do tego dnia organ jest związany treścią pełnomocnictwa. Innymi słowy pełnomocnictwo, nawet te wypowiedziane, jeżeli odbyło się to bez wiedzy organu, nadal wywołuje skutki prawne, jak gdyby do wypowiedzenia w ogóle nie doszło. Do chwili zawiadomienia organu o cofnięciu umocowania organ, mając na uwadze zasadę oficjalności, prowadzący postępowanie ma prawny obowiązek dalszego informowania pełnomocnika o wszelkich czynnościach postępowania, jak i doręczania mu wydanych w jego toku pism. Złożenie skutecznie dokonanego cofnięcia pełnomocnictwa eliminuje pełnomocnika z dalszego udziału w postępowaniu. Zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności podniesionego zarzutu ma więc termin zawiadomienia organu o wypowiedzeniu przedmiotowego pełnomocnictwa. W aktach sprawy znajdują się zawiadomienia OPS-1 z dnia [...] września 2016r. o wypowiedzeniu przez spółkę radcy prawnemu T. J. pełnomocnictwa szczególnego w sprawie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług, które wpłynęły do organu w dniu [...] września 2016r. (k. 284-288 akt admin.). W treści formularza OPS-1 wskazano, że odwołanie pełnomocnictwa szczególnego nastąpiło z dniem [...] września 2016r. Z Urzędowych Poświadczeń Doręczenia wynika, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016r. (k.192, k. 220 akt admin.) zostały nadane w dniu [...] września 2016r. za pośrednictwem platformy e-PUAP na adres elektroniczny pełnomocnika spółki. Przesyłkę ponownie awizowano w dniu [...] września, a następnie skutecznie doręczono w dni [...] września 2016r. Skoro zaś informacja o odwołaniu pełnomocnictwa wpłynęła do organu [...] września 2016r. oznacza to, że do tego dnia organ zobowiązany był doręczać wszelkie pisma pełnomocnikowi spółki. Należy odnotować, że w analogicznym stanie faktycznym (w sprawie co prawda przesyłka nadana został drogą pocztową jednak nie ma to wpływu na aktualność poglądów wyrażonych przez NSA również w odniesieniu do doręczeń dokonywanych drogą elektroniczną) wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 3/14 (wyrok z dnia 03 grudnia 2014 r., www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Stwierdził, że odwołanie pełnomocnictwa w trakcie okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej nie mogło wpływać na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do umocowanego przez spółkę pełnomocnika, na wskazany przez niego adres. W takiej sytuacji na pełnomocniku skarżącej spółki spoczywał obowiązek poinformowania mocodawcy o podjętych przez siebie działaniach po odwołaniu pełnomocnictwa, w tym zwłaszcza o odebraniu skierowanej do niego przesyłki. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także w przedmiocie zagadnienia stosunku wewnętrznego obowiązującego mocodawcę i pełnomocnika. Obowiązki te należy rozpatrywać na tle odpowiedzialności byłego pełnomocnika w stosunku do mocodawcy z tytułu nienależytego wykonywania obowiązków przyjętych umową zlecenia lub inną umową kształtującą tzw. stosunek podstawowy pomiędzy pełnomocnikiem i mocodawcą. Nie można w tym miejscu pominąć regulacji z art. 740 k.c., który wprowadza trzy obowiązki przyjmującego zlecenie. Są to: obowiązek przekazywania potrzebnych informacji o przebiegu sprawy, obowiązek złożenia sprawozdania oraz obowiązek wydania wszystkiego, co przyjmujący zlecenie uzyskał przy wykonaniu zlecenia dla dającego zlecenie. O ile pierwszy z nich dotyczy etapu wykonywania zlecenia, to dwa pozostałe, a zwłaszcza obowiązek złożenia sprawozdania odnosi się do wygaśnięcia stosunku prawnego zlecenia. W rezultacie o ile po doręczeniu pełnomocnikowi oświadczenia mocodawcy o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wygasa jego tytuł prawny do dalszego działania w sprawie, to ma on nadal obowiązek informowania mocodawcy o jakichkolwiek czynnościach podjętych w sprawie po doręczeniu mu wypowiedzenia. Podobne stanowisko zostało także wyrażone w postanowieniu z dnia 28 sierpnia 2013r., sygn. akt I FSK 1231/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że ustalenie, czy doręczenie powinno nastąpić na adres pełnomocnika, w tym to, czy pełnomocnik ten jest prawidłowo umocowany do działania za stronę, musi nastąpić w dacie nadania pisma. Sąd w tut. składzie ww. poglądy podziela. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby praktycznie do braku możliwości skutecznego doręczenia korespondencji przez organ podatkowy w sytuacji, gdy podatnik - unikając skutków doręczeń po powzięciu wiadomości o awizowaniu - udzielałby kolejnych pełnomocnictw. W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące charakteru zobowiązania określanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i kwestii braku możliwości przeniesienia z tego tytułu odpowiedzialności na członka zarządu oraz niepełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w terminie płatności tych zobowiązań. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zostały wydane w 2016r. ale dotyczyły zobowiązań które powstają z mocy prawa w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku wydana decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny, potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik zobowiązany był w terminach określonych w przepisach. Zgodnie zaś z obowiązującym w 2014 r. uregulowaniem zawartym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Spółka winna zatem była uiścić należne zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za luty 2014r. do dnia [...] marca 2014r., za marzec 2014r. do dnia [...] kwietnia 2014r., za kwiecień 2014r. do dnia [...] maja 2014r., za maj 2014r. do [...] czerwca 2014r., za czerwiec 2014r. do dnia [...] lipca 2014r., za lipiec 2014r. do dnia [...] sierpnia 2014r., za sierpień 2014r. do dnia [...] września 2014r., za wrzesień 2014r. do dnia [...] października 2014r., za października 2014r. do dnia [...] listopada 2014r., za listopada 2014r. do dnia [...] grudnia 2014r., za grudzień 2014r. do dnia [...] stycznia 2015r., za styczeń 2015r. do dnia [...] lutego 2015r., zaś po upływie wskazanych terminów nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do charakteru zobowiązania z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT to wskazać należy, że szczegółową charakterystykę zobowiązania wynikającego z powyższego przepisu przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia [...] listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej dyrektywa 112) prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 k.k.s. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Zatem na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku, a nie sankcji, czy też kary. Stąd też nie można się odwoływać do regulacji odnoszących się do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zatem nie ma przeszkód do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 kwietnia 2017r., I FSK 1507/15; 09 marca 2017r., I FSK 1210/15; 07 grudnia 2017r. I FSK 492/16). Jak wynika z akt sprawy na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] grudnia 2013r. została zawiązana spółka pod nazwą H. A. Sp. Z o.o. gdzie jedyny wspólnik (Skarżący) powołał Skarżącego na stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu spółki (k.- 15-20 akt admin.). Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników obradujące w dniu [...] stycznia 2016r. Uchwałą nr [...] rozwiązało Spółkę, natomiast Uchwałą nr [...] wyznaczyło Skarżącego na likwidatora Spółki (protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników sporządzono w formie aktu notarialnego w kancelarii notarialnej w T. przed notariuszem T. H. C., Repertorium A Nr [...], wpis KRS nr [...] (k. 65-67 akt admin.). Postanowieniem z dnia [...] września 2016r. Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy, ujawnionym w KRS wpisem nr [...] dokonał wykreślenia wszystkich wpisów z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...] września 2016 r. (k. 304-306 akt admin.). W ocenie Sądu z powyższego jasno wynika, spełnienie przesłanki określonej w art. 116 § 1 O.p., dotyczącej pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie terminów płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług, wobec czego niewątpliwie ponosi on odpowiedzialność za zaległości spółki. W niniejszej sprawie organy wykazały także stan bezskuteczności egzekucji wobec spółki z uwagi na fakt jej likwidacji. Wskazano, iż w dniu [...] września 2016r. Sąd dokonał wykreślenia wszystkich wpisów spółki z KRS, które to postanowienie uprawomocniło się z dniem [...] września 2016r. Organy prawidłowo zatem uznały, że nie ma już (i nie będzie) majątku spółki z którego mogłyby być egzekwowane należności względem Skarbu Państwa. Fakt nieistnienia podatnika (spółki kapitałowej) przesądza nie tylko o tym, że nie ma prawnej i faktycznej możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego ale również o tym, że spółka rozwiązana nie może mieć jakiegokolwiek majątku zdolnego zaspokoić zobowiązania publicznoprawne. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy wykazały zaistnienie przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki na Skarżącego. Zgodnie z cytowanym już art. 116 § 1 O.p. w przypadku, gdy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z art. 116 § 1 O.p. następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu - jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. - może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Stosownie do art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 tej ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Co najwyżej, można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Artykuł 11 ust. 2 p.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie Spółka, za której zobowiązania odpowiada Skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). W niniejszej sprawie Spółka stała się niewypłacalna - w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. - z dniem nieuregulowania pierwszej wymagalnej płatności za miesiąc luty 2014r., a zatem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, licząc 14 dni od dnia [...] marca 2014r., minął z dniem [...] kwietnia 2014r. Wobec powyższego, w czasie tych 14 dni rzeczą Skarżącego (jako Prezesa zarządu) było podjęcie działań w celu wszczęcia procedury upadłościowej lub układowej. Niesporne jest, że Skarżący takich kroków nie podjął. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony. W ocenie Sądu, nie można zaakceptować argumentacji Skarżącego, że dopiero po zakwestionowaniu przez organy podatkowe rozliczeń w podatku od towarów i usług i doręczeniu ostatecznych decyzji określających wysokość zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uzasadnione było podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości. Ocena przesłanek egzoneracyjnych powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego. Taki wniosek wypływa z uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, a skład orzekający w niniejszej sprawie - zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. - jest tym poglądem związany. Zatem późniejsze wydanie ostatecznej decyzji określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług, nie zmieniło terminów płatności zobowiązań podatkowych w nich określonych. Z art. 21 § 1 O.p. wynika bowiem wprost, że zobowiązanie podatkowe - w podatku jakim jest podatek od towarów i usług - powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy. Powinno zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności - w podatku od towarów i usług do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, a więc potwierdzającą wysokość tego zobowiązania. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., II FSK 3689/14, wyrok NSA z 13 lutego 2008r., II FSK 1605/06). Jak już wyżej wyjaśniono powyższe stanowisko dotyczy także zobowiązania określanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dodać tylko należy, że w uzasadnieniu powołanej uchwały NSA stwierdził także, że w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p., członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości. Pogląd ten Sąd w obecnym składzie podziela. W uchwale tej wskazano na obiektywny miernik staranności jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. W okresie, w którym Skarżący sprawował funkcję jedynego członka zarządu, spółka przez wykorzystywanie w działalności faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, naraziła Skarb Państwa na znaczne kwoty uszczupleń. Skarżący pełniąc funkcję członka zarządu w Spółce, która w rozliczeniach VAT posługiwała się "pustymi fakturami", miał możliwość przewidzenia wielkości zobowiązań podatkowych z tym związanych. Skarżący miał też możliwość zorientowania się, że Spółka nie uiszczając podatków wymagalnych prawem, była niewypłacalną w rozumieniu przepisów p.u.n. Zasadnie zatem organ przyjął, że oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość nie zmienia osiąganie zysków przez spółkę, która mimo ww. okoliczności, zaniżała zobowiązania w VAT, czego skarżący powinien mieć świadomość. Bez znaczenia dla ustalenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości pozostaje także okoliczność czy Spółka w dniu [...] marca 2014r. miała innych wierzycieli za wyjątkiem organu podatkowego. Należy bowiem wyjaśnić, że oprócz prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie poglądu, zgodnie z którym wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek, w literaturze i judykaturze można spotkać także poglądy odmienne. I tak, zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10, s. 30). Kwestia ogłoszenia upadłości przy istnieniu jednego wierzyciela jest nadal sporna w doktrynie i w orzecznictwie prawa upadłościowego. Nie zmienia to stanu, że w sytuacji braku możliwości skorzystania z przepisów prawa upadłościowego przesłanki egzoneracyjne w tym zakresie nie mogły być podnoszone jako argument uwalniający od odpowiedzialności za zaległości spółki. Podobny pogląd był już niejednokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1329/10 (LEX nr 1107585) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "fakt, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej" (por. również wyroki WSA w Warszawie: z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2140/11, LEX nr 1362173; czy z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1856/09, LEX nr 601663). Uzasadnieniem tej tezy jest przede wszystkim to, że przesłanka wielości wierzycieli nie stanowi o dopuszczalności wniosku o ogłoszenie upadłości ("zgłoszenia"), musi być ona spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie tego wniosku. Tymczasem, zgodnie z art. 116 § 1 O.p., odpowiedzialność podatnika rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. W takiej interpretacji utwierdza także konieczność uwzględnienia w sprawie, jako okoliczności zwalniającej osobę trzecią z odpowiedzialności, wykazania przez nią starannego działania. Tak więc fakt, że nie jest spełniona przesłanka wielości wierzycieli, nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek poddaje się merytorycznej ocenie, nie podlega zaś z ww. powodu zwrotowi na podstawie art. 28 ust. 1 p.u.n. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z dnia 22 listopada 2017r. I FSK 1138/16 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którego stanowisko w pełni podziela także skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6.10.2016 r., I FSK 2724/14). Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. też wyrok Sądu Najwyższego z 19 marca 2010r., II UK 258/09, LEX nr 599776). W sprawie nie została też spełniona kolejna przesłanka egzoneracyjna, bowiem Skarżący nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej, co pozostaje bezsporne między stronami. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki nastąpiło w sposób zgodny z prawem. Tym samym - wbrew przekonaniu Strony skarżącej - w sprawie nie doszło do naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.