I SA/Bd 562/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] marca 2019r. określił Spółce z o.o. A. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za luty 2014r. oraz kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" wynikające z wystawionych faktur VAT w miesiącu lutym 2014r. Podstawę wydanej decyzji stanowiły ustalenia organu, iż Spółka ujęła i rozliczyła faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rejestrach: dostaw - wykazujące sprzedaż oleju rzepakowego wystawione na rzecz M.-I. Sp. z o.o., H. P. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. S.K.A., nabyć - wykazujące zakup oleju rzepakowego wystawione przez P.P.H.U. C. J. Ś., P.P.H. A. Z. K. oraz M.-I. Sp. z o.o. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając nieprawidłowości organu podatkowego odnośnie twierdzenia, że transakcje zawarte pomiędzy Spółką, a podmiotem P.P.H.U. C. J. Ś., P.P.H. A. Z. K., M.-I. Sp. z o.o., H. P. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. S.K.A. nie miały miejsca, a wystawione faktury nie odzwierciedlają faktycznie dostaw towarów, a także niewskazanie przez organ pierwszej instancji konkretnego przepisu prawa mówiącego o obowiązku obecności kupującego przy nabywaniu towaru i jego śledzenia podczas transportu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2019r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podał, że z akt sprawy wynika, iż ww. podmioty, które miały rzekomo nabywać i dostarczać olej rzepakowy do A. Sp. z o.o. były zaangażowane w karuzele podatkową. Ich rola ograniczała się do wystawiania faktur i dokonywania przelewów. Towar wożony był do ostatecznego odbiorcy z pominięciem "pośredników", którzy nie mieli styczności z towarem. Zdaniem organu, Spółka A. była świadomym uczestnikiem ww. procederu i pełniła w nim rolę "bufora", czyli podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "realizującym zyski". Stwarzając pozory wykonywania rzeczywistej działalności gospodarczej, miała ona na celu jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Organ pierwszej instancji ustalił, iż na wcześniejszych etapach obrotu tym samym towarem wystąpiły podmioty pełniące rolę "znikającego podatnika", czyli podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik do celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywał towary lub usługi, bądź symulował ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywał je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. Podmioty M.-I., H. P., C., A., T. noszą wszelkie znamiona "znikających podatników" lub też "buforów", podmiotów symulujących prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu, model stworzony przez uczestników krajowego łańcucha dostaw oleju rzepakowego został tak zorganizowany, by utrudnić polskim organom kontrolnym ustalenie źródeł pierwotnego pochodzenia oleju ("znikający" podatnicy, "wirtualne biura"). Miało to w zamyśle organizatorów tego procederu utrudnić stwierdzenie wielokrotnego obrotu tymi samymi partiami oleju rzepakowego pochodzącego z niemożliwych do ustalenia źródeł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na przyjęcie przez Spółkę A. do rozliczenia podatku tzw. "pustych faktur" w ścisłym tego słowa znaczeniu, co należy rozumieć w ten sposób, że były to faktury, będące jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana. Jednocześnie świadomie wzięła udział w przyjęciu do rozliczenia takich faktur. Podkreślono, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego i kontroli podatkowej podjął czynności w celu zweryfikowania, czy przedstawione przez Spółkę A. faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje tj. przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, występował z zapytaniami do innych organów, kontrahentów, dokonywał analizy dokumentów czy też gromadził dowody będące w jego dyspozycji jak i innych organów podatkowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów. Dyrektor IAS wskazał, że wbrew zarzutom odwołania, organ podatkowy pierwszej instancji dokładnie przeanalizował "transakcje" z kontrahentami Spółki A. również pod względem dokumentów przewozowych oraz dokumentacji wydania oleju rzepakowego. Tym samym zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na wyciągnięcie wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie przesłuchano szereg świadków. Ich zeznania zostały szczegółowo opisane oraz skonfrontowane ze sobą i poddane ocenie organu podatkowego. Przy ustalaniu stanu faktycznego wzięto również pod uwagę przesłuchania świadków dokonane w trakcie toczących się odrębnych postępowań podatkowych, jeżeli te miały wpływ na ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Celem podmiotów gospodarczych uczestniczących w opisywanym procederze nie było prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, zmierzającej do wykazania marży na rzeczywistych transakcjach zakupu i sprzedaży towarów i w konsekwencji osiągnięcia zysku, a osiągniecie zarobku poprzez niewpłacenie na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego podatku od towarów i usług oraz uzyskanie zwrotu podatku VAT na rachunek jednego z podmiotów funkcjonujących w łańcuchu transakcji, który następnie dzielono pomiędzy uczestników procederu. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest gospodarczego i logicznego uzasadnienia uczestniczenia w obrocie tym samym towarem kolejno kilku podmiotów, zwłaszcza, że jak wynika z dokumentów transportowych CMR oraz zeznań świadków, pierwszy sprzedawca, będący jednocześnie nadawcą towaru, posiadał wiedzę o ostatecznym nabywcy i odbiorcy towaru. Cały proceder charakteryzował brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - podmioty uczestniczące nie dążyły do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków przy jednoczesnych nieracjonalnych z punktu widzenia dbania o dobro własnej firmy zachowaniach takich jak wydłużone terminy płatności, poleganie w dużej mierze na zaufaniu do kontrahentów. Ponadto z jednej strony u części podmiotów uczestniczących w procederze nie stwierdzono uzasadnienia ekonomicznego prowadzenia działalności, ale jednocześnie nowo powstałe podmioty występujące w łańcuchu transakcji, takie jak M.-I. Sp. z o.o. mimo braku zaplecza kapitałowego, magazynowego i osobowego już od pierwszych transakcji realizowały duże obroty jak na podmiot dopiero zaczynający działalność. Dla tego typu oszustwa podatkowego płatności dokonywane są poprzez rachunek bankowy wyłącznie celem uwiarygodnienia uregulowania należności za towar, a tym samym uwiarygodnienia dokonania samej transakcji. Same pieniądze na rachunku bankowym znajdowały się natomiast tylko przez krótki czas, otrzymanie i przekazanie płatności następowało tego samego dnia. Spółka regulując należności nie wpisywała w tytułach przelewów numerów faktur, jak również przelewane kwoty nie były zgodne z tymi znajdującymi się na fakturze, co wskazuje na wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Charakterystyczne jest też dobieranie podmiotów biorących udział w transakcji, tj. włączenie do łańcucha dostaw podatników niewywiązujących się obowiązków podatkowych, określony podział funkcji w "łańcuchu transakcji" w ramach grupy zaangażowanych podmiotów, przedstawicielami podmiotów zagranicznych (kontrahentów) dokonujących wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć oleju rzepakowego byli obywatele polscy, podmioty charakteryzował brak gromadzenia zapasów, wynajmowania magazynów, brak zaplecza, środków transportu. Ponadto, jak zaznaczył organ, nie bez znaczenia dla rozpatrywania niniejszej sprawy jest fakt, że części organizatorów i uczestników procederu opisanego w przedmiotowej decyzji przedstawiono w Prokuraturze Okręgowej w G. zarzuty udziału w nielegalnym obrocie fakturami, towarem i przekazywaniu środków pieniężnych w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Również Prokuratura Regionalna w G. wszczęła śledztwo, w trakcie którego sformułowała zarzuty przeciwko B. A., których przedmiotem jest wystawienie przez niego, jako Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. w okresie od [...] maja 2015r. do [...] października 2015r. fikcyjnych faktur mających dokumentować pozorne transakcje sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz T. Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora IAS, biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka wystawiła faktury VAT, w których wykazała sprzedaż towarów, lecz dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poczynione ustalenia uzasadniają zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla faktur wystawionych na rzecz Spółek: H. P. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. S.K.A. i M.-I. Sp. z o.o. W złożonej skardze Spółka wskazała na niewykonanie przez "urzędników fiskusa" prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 481/18 i z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt l SA/Bd 210/19. W ocenie Skarżącej doszło do ustalenia niezgodnie z prawdą, iż podmioty P.P.H.U. C. J. Ś., P.P.H. A. Z. K. oraz M.-I. Sp. z o.o. były zaangażowane w karuzelę podatkową, ich rola ograniczała się do wystawiania faktur i dokonywania przelewów, a Skarżąca była świadomym uczestnikiem ww. procederu i pełniła w nim rolę "bufora", czyli podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "realizującym zyski". Skarżąca wniosła o zakwalifikowanie kosztów zakupu oleju rzepakowego i jednocześnie oddalenie wnioskowanego przez "Urzędników Fiskusa" żądania zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości [...] zł, wynikającego z wystawionych w miesiącu lutym 2014 r. faktur VAT, a także o zobowiązanie "Urzędników Fiskusa" do wykonania Wyroku w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 481/18 i z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt l SA/Bd 210/19 oraz zobowiązanie "Urzędników Fiskusa" do anulowania zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej, wystawione na Skarżącą jako zobowiązanego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej – "p.p.s.a."). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy co oznacza, iż nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby zatem bezcelowe. Podkreślić jedynie należy, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo ocenił zasadność zarzutów strony skarżącej sprowadzające się w istocie niezebrania pełnego materiału dowodowego i jego błędnej oceny. Wskazał w szczególności, że możliwość zakwestionowania ustaleń organu, wymagałaby wykazania, iż poczynione przez organ ustalenia są sprzeczne z zasadami wyrażonymi w art. 187 i 191 O.p.a takiej argumentacji nie przedstawiono tak w odwołaniu jak i w skardze. Zaznaczyć należy, iż skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Istotą problemu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu olejem rzepakowym a w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur jego zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą wystawionych w miesiącu lutym 2014r. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak wywodzi strona skarżąca, czy też dokumentują transakcje pozorowane, karuzelowe a okoliczności tej strona skarżąca była świadoma lub co najmniej mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności. Rozstrzygając w sprawie należy mieć na uwadze nie tylko przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w adekwatnym czasowo brzmieniu, ale także przepisy wspólnotowe i wydane w ich oparciu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jako reprezentatywny, przytoczyć można wyrok TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C 484/03) z którego jednoznacznie wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 polskiej ustawy o VAT. Potwierdzają to także tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), gdzie stwierdzono – między innymi – że: - podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie; - podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W skierowanej do sądu skardze strona skarżąca w zasadniczej części skupiła się na zarzutach dotyczących postępowania egzekucyjnego a zatem kwestii nie związanych z zaskarżoną decyzją. W odniesieniu natomiast do ustaleń dokonanych przez organy zasadniczo podkreśla realność transakcji i rzetelność kontrahentów. Organ, jednakże w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisał schemat działania podmiotów z którymi połączyła swoją działalność Skarżąca, opisał szczegółowo sposób przeprowadzania oszukańczych transakcji, przedstawił schemat działania powiązanych karuzelowo podmiotów oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawił dowody w oparciu o które ustalił każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy, okoliczności. Jak wskazał organ, sposób przeprowadzania transakcji olejem rzepakowym miał niewiele wspólnego z rzeczywistym, rynkowym obrotem gospodarczym, a zachowania kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw odbiegały od modelu staranności kupieckiej. Towar krążył pomiędzy Polską a Słowacją, celem upozorowania obrotu olejem rzepakowym, co miało na celu uzyskanie korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa. W toku postępowania ustalono, że w ramach dokonywanego przez podatnika obrotu olejem rzepakowym, dochodziło do oszustw podatkowych z udziałem tzw. "znikających podatników". Olej rzepakowy, którego krajowe źródło pochodzenia prowadzi do podmiotów nierzetelnych, był następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Towary te, czy to bezpośrednio, czy też po przeprowadzeniu kolejnych fakturowań, były ponownie wprowadzane na terytorium Polski. Brak jest przy tym dowodów, aby w ustalonym mechanizmie został on zużyty lub sprzedany do końcowego klienta (detalisty). Spółka A. była uczestnikiem opisanego procederu i pełniła w nim rolę "bufora", czyli podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "realizującym zyski". Stwarzając pozory wykonywania rzeczywistej działalności gospodarczej, miała ona na celu jedynie wydłużenie łańcucha obrotu, aby utrudnić wykrycie procederu. Organ ustalił, iż na wcześniejszych etapach obrotu tym samym towarem wystąpiły podmioty pełniące rolę "znikającego podatnika", czyli podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik do celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywał towary lub usługi, bądź symulował ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywał je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. Podmioty M.-I., H. P., C., A., T. noszą znamiona "znikających podatników" lub też "buforów", podmiotów symulujących prowadzenie działalności gospodarczej. Z zebranego przez organy w sprawie materiału dowodowego wynika, że A. Sp. z o.o. wykazała rzekomy zakup oleju rzepakowego technicznego od M.-I. Spółki z o.o. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (stawka podatku 23%). Z zeznań Prezesa Spółki B. A. z dnia [...] kwietnia 2014r. wynika, iż współpracę ze Spółką M.-I. nawiązał przez Internet. Na ofertę oleju rzepakowego w określonej cenie i parametrach, którą wysłał - Spółka zareagowała pozytywnie. Zeznał, że do firmy M.-I. sprzedawał olej rzepakowy jadalny, a jeśli miał zamówienie na olej rzepakowy techniczny, to kupował go również od M.-I.. Nie pamięta, czy zawierano umowę, a także gdzie odbywały się spotkania biznesowe - jedno miało miejsce w B.. Spotykał się z Panem Piotrem, którego nazwiska nie znał, gdyż nie poprosił od niego wizytówki. Pan Piotr oświadczył, że reprezentuje M.-I., zatem B. A. o dalsze dane nie pytał. W trakcie przesłuchania w dniu [...] maja 2014r. B. A. również zeznał, iż jego Spółka kupowała od M.-I. olej rzepakowy techniczny, który następnie sprzedawano do spółki H. P.. Dostawał e-mailowo awizo transportu od tej firmy. Nie wnikał kto, kiedy i skąd dokonywał odbioru zakupionego od M.-I. towaru, nie wnikał także jaka firma była przewoźnikiem, gdyż nie ponosił kosztów transportu oleju rzepakowego. Środki transportu nie były własnością spółki A. i nie były przez nią wynajmowane. Organizatorem transportu była firma kupująca olej, czyli jak wskazano w tym przypadku firma H. P.. Nie znał także miejscowości, z której odbierany był towar i nie potrafił opisać jak wyglądało miejsce załadunku. Nie interesował się również źródłem pochodzenia towaru. Podstawą nabycia towaru dla Spółki A. była faktura. Jak wskazał Prezes Spółki A. firma M.-I. wystawiała fakturę VAT, na której były określone ilości towaru i B. A. na podstawie otrzymanej faktury od M.-I. wystawiał fakturę VAT na firmę H. P. tylko z inną ceną. Kwoty z faktury zostały zapłacone często tego samego dnia. Prezes spółki nie miał również wiedzy czy M.-I. posiadała sprzęt specjalistyczny oraz zaplecze techniczne w postaci zbiorników umożliwiających rozładunek załadunek czy przechowywanie oleju. Ponadto w odniesieniu do wykazanych dostaw na rzecz firmy M.-I. Sp. z o.o. w dniu [...] maja 2014r. B. A. zeznał, iż tej Spółce sprzedawał olej zakupiony od firmy P.P.H.U. C. J. Ś., która była producentem oleju jadalnego. Transport zabezpieczał i koszty ponosił odbiorca czyli M.-I., zatem nie potrafił określić jaka firma była przewoźnikiem tego towaru i czy transport był ubezpieczony. Spółka A. nie dokonywała fizycznie sprawdzenia jakości i ilości oleju, gdyż miała umowę z firmą C., gdzie opisane były warunki współpracy. Dla B. A. "...najważniejsze było, że olej był odebrany, zawieziony i zapłacony i nie było uwag.". Faktury zostały zapłacone przelewem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż M.-I. Sp. z o.o. będąc ogniwem w tzw. "karuzeli vatowskiej" działała w ramach ustalonego schematu mającego stwarzać pozory legalności prowadzonej działalności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w decyzji z dnia [...] marca 2015 r., Nr [...] wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do marca 2014 r. stwierdził, iż M.-I. Sp. z o.o. powstała jedynie, aby móc brać udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT. W ww. decyzji wskazano, iż Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, tj. W., ul. [...], gdyż mieściło się tam biuro wirtualne E. E. S.. M.-I. Sp. z o.o. korzystała jedynie z adresu, nie były tam przechowywane dokumenty księgowe i nie przebywał tam Zarząd Spółki. Spółka nie posiadała zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności, nie dysponowała odpowiednimi powierzchniami magazynowymi, niezbędnymi maszynami i urządzeniami służącymi do ważenia, przeładunku oleju rzepakowego, jak również nie posiadała własnych środków transportu do przewożenia tego towaru. Zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za IV kwartał 2013r. i I kwartał 2014r. Spółka M.-I. nie złożyła deklaracji VAT-7K. Zgodnie z informacją uzyskaną w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w M.-I., firmy H. P. Sp. z o.o. w P. i W.-B. Sp. z o.o. we W., nie zawierały żadnych transakcji z ww. firmą. Spółka z o.o. M.-I. nie zatrudniała pracowników, a wystawiane faktury VAT podpisywane były tylko przez Prezesa Zarządu P. M., który nie posiada stałego miejsca zamieszkania i ma niski status majątkowy. Z pisma z dnia [...] czerwca 2018r., sygn. akt [...] Prokuratury Regionalnej w G., Wydział II do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej wynika, iż P. M. zeznał, iż nigdy nie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej, "nigdy też nikomu w czymś takim nie pomagał, ani w czymś takim nie uczestniczył". Ponadto w trakcie zeznań Pani J. K. będąca członkiem Zarządu A. V. S.r.o. z siedzibą w C. (Słowacja) - rzekomo głównego dostawcy oleju rzepakowego do M.-I., która została przesłuchana w charakterze podejrzanego w dniu [...] marca 2014 r. w Prokuraturze Okręgowej w G. potwierdziła, że wśród schematów karuzel podatkowych, które zabezpieczono podczas przeszukania w siedzibie firmy M. M. B. są jej zapiski. Zeznała, że schematy były tworzone, aby wiedzieć jak jedzie auto. Miała wiedzę, że firmy chcą kupować na zerowej stawce VAT więc muszą kupić towar z zagranicy. Dlatego też "tworzy się" firmę za granicą aby "towar przez tą firmę przejechał" w celu powrotu do kraju. W świetle powyższego niezasadny jest zarzut Spółki dotyczący nieprawidłowego twierdzenia organu odnośnie do rzetelności transakcji z M.-I.. Zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, iż M.-I. Sp. z o.o. pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług nie wykonywała faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Faktury wystawiane przez M.-I. trafiając do obrotu prawnego służyć miały kreowaniu pozorności prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem rzepakowym. M.-I. nie składała żadnych dokumentów rozliczeniowych i nie występowała o zwrot podatku od towarów i usług, ale wystawiała faktury VAT, które miały służyć wyłudzeniu od Skarbu Państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez podmioty gospodarcze na kolejnych etapach obrotu. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, iż A. Sp. z o.o. będąca wyłącznie buforem, otrzymywała oraz następnie wystawiła faktury na olej rzepakowy jadalny ze stawką 5% na rzecz M.-I. Sp. z o.o., który nie wywiązywał się z rozliczenia podatku od towarów i usług. Podmiot ten na dalszym etapie oszustwa wystawiał faktury ze stawką 23%, w tej samej ilości i tym samym dniu. Wskazać również należy, iż B. A. zeznał, że towar rzekomo nabyty od M.-I. "sprzedawał" firmie H. P. Sp. z o.o. Przesłuchany w dniu [...] maja 2015 r. (t. 3/3 PK. k. 514-517) przez pracowników Urzędu Skarbowego P. - N. M. wspólnik H. P. Sp. z o.o. P. N. zeznał, iż zna B. A. i współpracował z nim w zakresie handlu olejem rzepakowym. Prowadził negocjacje w zakresie jakości i ceny oleju rzepakowego. Nigdy nie był w miejscu prowadzenia działalności firmy A.. Nie miał również wiedzy na temat posiadanego przez firmę swojego kontrahenta zaplecza gospodarczego, technicznego czy personalnego. Nie wiedział również czy była zawierana umowa o współpracy. Towar zamawiany był e - mailowo i Spółka H. P. posiada korespondencję handlową w zakresie zamówień towarów od A. Sp. z o.o. Ponadto zeznał, iż firma H. P. Sp. z o.o. nabywała towar w celu dalszej odsprzedaży oraz że to firma A. zlecała i organizowała transport oraz ponosiła jego koszty. Jak podkreślił organ w zaskarżonej decyzji nie jest to zgodne z zeznaniami B. A., który w dniu [...] kwietnia 2014 r. zeznał, iż "...transport zabezpieczał oraz koszty transportu ponosił odbiorca, czyli firma H. P.." P. N. nie posiadał wiedzy na temat trasy transportu oleju czy miejsca załadunku. Zeznał, iż firma H. P. Sp. z o.o. nabywała olej rzepakowy z firmy A. Sp. z o.o. w celu dalszej odsprzedaży. Rzekomym odbiorcą oleju rzepakowego od firmy H. P. miała być firma C. G. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, ul. [...], P. (zbiorniki magazynowe w punkcie docelowym w B. , ul. [...]). Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z postanowieniem Prokuratury Regionalnej w P., Wydział II Do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej sygn. akt. [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. wobec C. G. Sp. z o.o. Spółka komandytowa zostało wszczęte śledztwo w związku z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt niewspółdziałających podmiotów gospodarczych w latach 2013 do 2016 w P. oraz innych miejscowościach na terytorium [...] - poprzez podawanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, w składanych organom podatkowym deklaracjach o oświadczeniach, w tym wystawienia w sposób nierzetelny faktury VAT i posługiwania się tymi nierzetelnymi dokumentami, co wynika z nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec C. G. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w P.. Śledztwo zostało wszczęte w związku z zawiadomieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa wynikającego z nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec ww. podmiotu, polegających na wyłudzeniu podatku od towarów i usług na podstawie fikcyjnych transakcji krajowych i wewnątrzwspólnotowych, dokonywanych z wykorzystaniem szeregu podmiotów gospodarczych, zarówno z terytorium [...], jak i mających siedziby poza granicami kraju. Jak wskazano w postanowieniu o wszczęciu śledztwa mechanizm przestępczy polegał na wyłudzaniu podatku od towarów i usług w ramach wewnątrzwspólnotowego i krajowego obrotu towarami w postaci, m.in. oleju rzepakowego. Sprawcy fakturowali obrót za pośrednictwem wzajemnie powiązanych handlowo podmiotów gospodarczych. Ponadto w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7, w celu obniżenia podatku naliczonego posługiwano się fakturami VAT, niemającymi prawdopodobnie odzwierciedlenia u wystawców tych faktur. Również odnośnie do kolejnego rzekomego odbiorcy oleju rzepakowego od M.-I., tj. T. Sp. z o.o. S.K.A. Prezes Zarządu A. Sp. z o.o. miał znikomą wiedzę. Przesłuchany dnia [...] maja 2014r. zeznał, iż nie było fizycznego spotkania z osobami reprezentującymi firmę T.. Współpracę nawiązano podobnie jak z firmą H. P. Sp. z o.o. Wszystkie uzgodnienia z tą firmą odbywały się e-mailowo. Towar był zakupiony od firmy M.-I. i dalej sprzedany do firmy T.. Świadek nie był obecny przy załadunku i rozładunku towaru, dlatego też nie miał wiedzy w jakim miejscu towar był załadowany i rozładowany. Nie wnikał w trasę transportu i nie miał wiedzy kto był pracodawcą kierowcy i właścicielem pojazdu. W toku zeznań z dnia [...] maja 2014r. B. A. wskazał, iż transport zabezpieczał oraz koszty transportu ponosił odbiorca, czyli firma T.. Wobec T. Sp. z o.o. S.K.A Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014r. w której wskazał, że ww. spółka zajmowała się fikcyjnym handlem oraz transportem oleju rzepakowego. Olej rzepakowy był fakturowany pomiędzy uczestnikami procederu w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Faktury zakupu i sprzedaży faktycznie nie dokumentowały prowadzonej działalności gospodarczej. Proces sprowadzał się jedynie do przefakturowania danych zawartych w otrzymanych fakturach zakupu na kolejny podmiot. Jak ustalono, olej rzepakowy wywożony był za granicę, fakturowany był przez uczestników łańcucha dostaw na podmioty zarejestrowane poza granicami kraju (których właścicielami często byli Polacy), aby następnie zostać zafakturowanym na podmioty zarejestrowane w kraju - często byli to tzw. "znikający podatnicy". T. Sp. z o.o. S.K.A. oprócz fakturowania samego oleju rzepakowego zajmowała się również jego przewozem, sprzedając usługi z tym związane podmiotom, będącym uczestnikami procederu wyłudzania podatku od towarów i usług. Jak ustalono olej rzepakowy krążył w tzw. "karuzeli podatkowej", a transport miał na celu wywiezienie towaru z kraju. Faktury wystawiane przez T. Sp. z o.o. S.K.A., trafiając do obrotu prawnego, służyć miały kreowaniu pozorności prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem rzepakowym. Finalnie olej rzepakowy, w fakturowaniu którego uczestniczyło szereg podmiotów m.in. A. Sp. z o.o., z których część nie regulowała podatków, nie składała deklaracji - trafiał do podmiotu W. B. Sp. z o.o. z siedzibą we W.. Firma ta wykazywała nabycia oleju, równocześnie deklarując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. "Towar" fakturowo krążył poprzez szereg firm opuszczając kraj, aby powrócić następnie do [...], a w rzeczywistości zlewany był z cysterny do cysterny, a czasami wyjeżdżał tylko po to, aby zostać zarejestrowany w systemie viaTOLL. Odnośnie natomiast transakcji pomiędzy Spółką A., a podmiotem P.P.H.U. C. J. Ś. wskazać należy, że w przywoływanych już zeznaniach pana A. z dnia [...] maja 2014 r. wyjaśniał, iż nie pamięta skąd miał namiary na tę firmę. Osobiście był w miejscowości P. w siedzibie firmy C. i rozmawiał z jej właścicielem J. Ś.. Przedłożył dokumenty firmy A. o niezaleganiu w podatkach i że jest czynnym podatnikiem VAT. Zawarto umowę pisemną współpracy. Zamówienia składane były e-mailowo. Zgodnie z zeznaniem towar odbierany był z miejscowości T. przez wskazanego kierowcę, który zawoził ten towar do M.-I.. B. A. zeznał, iż transport towaru zabezpieczał oraz koszty transportu ponosił odbiorca czyli firma M.-I. Sp. z o.o. Nie miał wiedzy jaka firma była przewoźnikiem oleju rzepakowego. Nie widział pojazdów przewożących towar. Powyższe zeznania są sprzeczne z zeznaniami złożonymi w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu [...] maja 2014 r. przez J. Ś., z których wynika, że transportem zajmował się i wszelkie koszty transportu ponosił A. Sp. z o.o. z pominięciem magazynu P.P.H.U. C.. Świadek ponadto zeznał, iż jego udział w transakcji kończył się na zamówieniu towaru. Załadunek towaru odbywał się w zakładzie produkcyjnym firmy K. , natomiast nie było mu znane miejsce rozładunku, gdyż transportem zajmowała się firma A. z pominięciem magazynu firmy pana Ś. . Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji dokonał analizy danych zawartych w dokumentach transportowych oraz dowodów dostaw (z numerami rejestracyjnymi pojazdów) wystawionych na rzecz C. J. Ś., jak również informacji uzyskanych z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departamentu Ewidencji Państwowych CEPiK oraz firm leasingowych. Ze zgromadzonych informacji wynika, iż samochody transportujące olej rzepakowy o numerach rejestracyjnych podanych na dokumentach przedłożonych w toku kontroli prowadzonej w C. J. Ś. były wynajmowane lub leasingowane przez firmę T. Sp. z o.o. S.K.A. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] marca 2015 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Tarnowskich G. W. P. prowadzący Firmę W. P. W. , użytkownik ciągnika siodłowego marki Volvo o nr rej. [...] i naczepy ciężarowej o nr rej. [...], którymi transportowano olej rzepakowy rafinowany - luz rzekomo nabyty przez A. Sp. z o.o. od podmiotu P.P.H.U. C. J. Ś., a następnie odsprzedany spółce M.-I. zeznał, iż nie jest mu znane nazwisko P. M. P. Zarządu M.-I. Sp. z o.o. Nie ma również żadnego powiązania z firmami M.-I. Sp. z o.o. i P.P.H.U. C. J. Ś.. Zeznał, iż firmy te występują jedynie na dokumentach CMR. Nie spotkał się nigdy osobiście z B. A. lub z którymkolwiek z pracowników firmy A.. Ta firma nic mu nie mówi i nie ma żadnego z nią powiązania. Zlecenia transportowe otrzymywał od firmy T. Sp. z o.o. S.K.A. z W.. Z przedłożonych przez W. P. listów przewozowych, zleceń transportowych i CMR dotyczących faktur VAT, wystawionych dla A. Sp. z o.o. z dnia [...] lutego 2014 r. i [...] lutego 2014 r. wynika, iż na żadnym z nich nie występuje A. Sp. z o.o. Listy przewozowe wskazują, że załadunek towaru odbył się w firmie K. Sp. z o.o., a miejscem dostawy, jak wskazano w dokumencie była firma C.. Z analizy dokumentów wynika również, że "papierowy" obrót olejem rzepakowym przebiegał w łańcuchu podmiotów: K. Sp. z o.o. do P.P.H.U. C. J. Ś., z P.P.H.U. C. J. Ś. do A. Sp. z o.o., ze Spółki A. do M.-I. Sp. z o.o., z M.-I. Sp. z o.o. do A. V. s.r.o. (Słowacja), a faktycznie - zgodnie z dokumentami przedłożonymi przez W. P. - olej transportowany był z podmiotu K. Sp. z o.o. z zakładu w T. do podmiotu A. V. s.r.o. do miejscowości K. N. M. na [...]. Następnie olej rzepakowy był transportowany z miejscowości K. N. M. na [...] od firmy A. V. s.r.o. do [...] do miejscowości B. ze wskazaniem nabywcy M.-I. Sp. z o.o. Wskazać też należy na udział w powyższych transakcjach T. jako podmiotu zlecającego usługi transportowe, ponieważ podmiot ten nie występuje jako nabywca lub dostawca towarów. Ze zleceń transportowych nr [...] i [...] wynika, że T. zlecał usługi transportu oleju rzepakowego z [...] na [...]. Towar ten następnie ze [...] przywożony był do [...]. M. D. P. Zarządu T. Sp. z o.o. S.K.A. był kilkakrotnie przesłuchiwany w charakterze świadka na okoliczność świadczenia usług transportowych przez T., jednak w swoich zeznaniach zasłania się niepamięcią co do szczegółów prowadzonych przez spółkę transakcji, nie udziela konkretnych odpowiedzi, odsyła do dokumentów źródłowych, których nie udostępnił. Z informacji uzyskanej od właściwego miejscowo organu podatkowego wynika również, iż spółka T. świadczy usługi transportu oleju, których trasy są bardzo krótkie, zaczynają się na terenie [...] w strefie przygranicznej i kończą się w [...], także w strefie przygranicznej a ich długość wynosi około od 20 km do 100 km. Poza dokumentami CMR brak jest innych dowodów przekazania towarów od dostawcy i do odbiorcy. Towar nie jest ważony, a załadunek następuje w przypadkowych bliżej nieokreślonych miejscach. Ponadto brak jest dokumentów wskazujących dane firmy lub jego kierowców. Wykonywano dwa lub trzy kursy dziennie z [...] do [...]. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, zasadne jest twierdzenie organów, że faktury wystawione przez C. J. Ś. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że J. Ś. prowadzący działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe C. J. Ś. działał w ramach ustalonego schematu mającego stworzyć pozory legalności prowadzonej działalności w zakresie handlu olejem. Jako firma działająca od 1996 r. w branży związanej z handlem olejem jadalnym uwiarygodnił ten proceder będąc pierwszym ogniwem oszustwa podatkowego. Pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz składania deklaracji podatkowych dla celów podatku od towarów i usług C. w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz podmiotu A. nie dokonywała dostaw towarów, a wszystkie faktury wystawione w imieniu tej firmy dla nabywców towarów były "pustymi" fakturami, które nie poświadczały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łańcuchu firm. Jak wskazano w protokole kontroli przeprowadzonej w spółce C., faktury VAT wystawione przez tę firmę trafiając do obrotu prawnego, służyć miały kreowaniu pozorności prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem rzepakowym. W ramach powyższej kontroli podatkowej oceniono udział P.P.H.U. C. J. Ś. jako świadome działanie w łańcuchu fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w decyzji z dnia [...] marca 2015 r. wydanej na rzecz M.-I. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2013 r. do marca 2014 r. stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez P.P.H.U. C. J. Ś. na rzecz A. Sp. z o.o. stanowiące nabycie towaru sprzedawanego do M.-I. Sp. z o.o. były fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w transakcjach łańcuchowych. Spółka M.-I. została utworzona jako kolejne ogniwo w łańcuchu firm wystawiających faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że organy podatkowe nieprawidłowo oceniły "transakcje" pomiędzy Spółką A., a podmiotem P.H.U. A. Z. K.. W odniesieniu do wykazanych transakcji zakupu oleju rzepakowego od firmy P.P.H. A. Z. K. przesłuchany w charakterze strony dnia [...] maja 2014 r. B. A. zeznał, że kontakt nawiązał podobnie jak z innymi firmami, gdyż firmy te ściśle ze sobą współpracują. Po przeprowadzonej rozmowie telefonicznej rozpoczęto od stycznia 2014 r. intensywną współpracę. Kontaktował się z T. S. i z nim przeprowadzał wszystkie operacje kupna i realizował przelewy. Na przelewach widnieje również jako właściciel firmy pan Zygmunt, z którym Strona negocjowała cenę. Z tymi osobami nigdy osobiście się nie spotkał i nie był również w siedzibie firmy P.P.H. A.. Nie zawierano pisemnej umowy współpracy, a wszystkie uzgodnienia odbywały się telefonicznie lub e- mailowo. Większość towaru zakupionego w P.P.H. A. Z. K. była sprzedawana do M.-I. Sp. z o.o. Odbiór towaru przebiegał dokładnie tak samo jak w innych przypadkach, czyli dokonywał odbioru kierowca w miejscowości L. Ś. z zakładu produkcyjnego, którego właścicielem był Z. K.. E-mailowo otrzymywał informację o kierowcy od firmy zamawiającej od niego olej, czyli głównie od firmy M.-I. Sp. z o.o. Nie był osobiście przy załadunku oleju i nie ma wiedzy czy w L. Ś. były jakieś zbiorniki czy magazyny. B. A. zeznał, że transport zabezpieczał oraz koszty transportu ponosił odbiorca czyli firma M.-I. Sp. z o.o. Nie wnikał czy ten transport był ubezpieczony. Tym się nie zajmował. Nie widział pojazdów przewożących towar jak również nie miał wiedzy jaka firma była przewoźnikiem oleju rzepakowego. Nie interesowało go, gdzie konkretnie towar był zawożony i czy były warunki do jego składowania. Zeznał, iż dla niego podstawą była faktura VAT i przelew. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. przeprowadził czynności sprawdzające w firmie P.P.H. A. Z. K., z których wynika, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz A. Sp. z o.o. zostały zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracji VAT-7. Współpracę z A. Sp. z o.o. Z. K. nawiązał poprzez stronę internetową. Sprawdzenia oleju dokonywano w miejscowości L. przy ul. [...], gdzie znajduje się tłocznia oleju i powyższe dokumentowano protokołami z pobrania próbek oleju rzepakowego. Transport oleju leżał w gestii nabywcy, tj. A. Sp. z o.o. i ta firma ponosiła koszty transportu i ubezpieczenia. Olej przechowywany jest na terenie tłoczni, a Z. K. nie wie gdzie odbywał się rozładunek towaru. Na podstawie informacji otrzymanych z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Departamentu Ewidencji Państwowych, firm leasingowych, ustalono, iż na dowodach magazyn wyda oraz protokołach z pobrania próbki oleju rzepakowego wystawionych przez P.P.H. A. Z. K. widnieją numery rejestracyjne samochodów - cystern, które były leasingowane przez T. Sp. z o.o. S.K.A. Z powyższego wynika, iż ani A. Sp. z o.o., ani M.-I. Sp. z o.o. nie były faktycznym nabywcą oleju rzepakowego od P.P.H. A. Z. K.. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, iż B. A. nie posiadał wiedzy na temat wykazanych transakcji, nie był obecny przy załadunku towaru ani wbrew zeznaniom Z. K. nie organizował transportu. Jak wskazano powyżej transportu nie mógł również organizować rzekomy odbiorca oleju rzepakowego od firmy A. - M.-I., gdyż jak ustalono Spółka ta powstała, jedynie aby móc brać udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT i nie dokonywała nabyć i dostaw towarów, a wszystkie faktury wystawiane przez A. Sp. z o.o. na rzecz M.-I. Sp. z o.o. nie poświadczały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd zgadza się z oceną dokonaną w zaskarżonej decyzji, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zarówno faktury wykazujące nabycie przez A. Sp. z o.o. oleju rzepakowego jak i faktury wystawione przez Spółkę na rzekome dostawy tego oleju, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś wszelkie czynności, które zostały przez Spółkę wykonane, mające na celu uprawdopodobnienie transakcji i dochowanie należytej staranności przy doborze kontrahenta były pozorowane. W świetle zebranego materiału zgodzić się również należy z oceną wskazującą na świadome powiązania Spółki z organizatorami oszustwa oraz na czerpanie, czy partycypowanie w korzyściach z oszustwa. Zgromadzony obszerny materiał dowodowy włączony do niniejszego postępowania pozyskany m.in. od organów ścigania, bezsprzecznie dowiódł, iż Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, pełniąc rolę tzw. "bufora", który w procederze "karuzeli podatkowej" ma za zadanie wydłużyć łańcuch podmiotów biorących udział w tym procederze, utrudnić wykrycie procederu i w ostateczności umożliwić ostatniemu z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji uzyskać "korzyść podatkową" w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. O świadomym udziale w fikcyjnych transakcjach pomiędzy Spółką a P.P.H.U. C. J. Ś., P.H.U. A. Z. K., M.-I. Sp. z o.o., H. P. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. S.K.A. świadczą - poza wskazanymi wyżej dowodami - również nierzetelne rozliczenia dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych. Odnośnie do płatności B. A. w dniu [...] lipca 2014 r. zeznał, iż w tytule przelewu nie określano numerów faktur, gdyż często szacunkowo były robione przelewy zakupu i sprzedaży. Jak zeznał: "Te przelewy były szacunkowe, gdyż dokonywane były przed wystawieniem faktury VAT. Co jakiś czas uzgadnialiśmy pomiędzy firmami salda i one muszą się zamknąć w danym miesiącu". Zatem Spółka działała bez ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie angażując własnych środków. Dokonywała przelewów dużych kwot na rzecz firm, z którymi nawiązała kontakt jedynie przez Internet. Prezes Zarządu Spółki, który sam zajmował się sprawami dotyczącymi obrotu olejem, nie posiadał podstawowej wiedzy na temat swoich "kontrahentów", których często - zgodnie z zeznaniami - pozyskiwał przez Internet. Nie interesował go również przebieg transakcji (zawieranych na kwoty około 80 tys. zł jedna) zeznając, że transportem, odbiorem, dostawą zajmowała się firma odbiorcy, natomiast dla niego najważniejsza była w tych transakcjach faktura VAT. Organ odwoławczy słusznie podkreśla, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż to w interesie Spółki winno być dokładne sprawdzenie jakości zakupionego towaru oraz zweryfikowanie miejsca jego przeznaczenia. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, iż Spółka świadomie przyjmowała i wprowadzała do obrotu prawnego faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie posiadała wiedzy odnośnie towaru jak również jego transportu. Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że podatnik, decydując się na zakup towaru obiektywnie wrażliwego o znacznej wartości nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu - tj. korzyści podatkowej. Korzyść ta przy tym istotnie powstaje na ostatnim etapie łańcucha w ramach karuzeli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że pozostałe ogniwa tego łańcucha z niej nie korzystają. Oprócz bowiem stosownego wynagrodzenia za uczestnictwo w procederze, dokonują odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Zauważyć trzeba, że chociaż "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24). W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jak konsekwentnie przyjmuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE przyjmuje, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreśla też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14, czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) . Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowej zasady obowiązującej w VAT, na którą powołuje się strona, tj. zasady proporcjonalności. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (szczegółowo opisany w uzasadnieniach decyzji podatkowych, zaakceptowanych przez tut Sąd) potwierdził, że celem prowadzonej przez podatnika działalności w zakresie hurtowego obrotu olejem rzepakowym było uzyskiwanie nienależnych korzyści w podatku VAT, a osoby reprezentujące podatnika nie dochowały należytej staranności, jakiej należałoby oczekiwać przy zawieraniu kontaktów, zmierzających do realizacji ww. transakcji. W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, iż organ w niniejszej sprawie wykazał przesłanki uzasadniające zakwestionowanie rzetelności obrotu olejem rzepakowym wykazywane przez stronę skarżącą w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Opisanym transakcjom nie towarzyszył realny obrót gospodarczy, a przesunięcia towaru pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu. Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, (por. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1865/15, I FSK 46/14). Grupa podmiotów której celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (tak; wyrok NSA z 26 sierpnia 2016r. sygn. akt: I FSK 2011/14). W świetle powyższego, rozstrzygniecie zaskarżonej decyzji jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Tym samym, zarzuty skargi nie mogły zostać podzielone. Końcowo już tylko należy wskazać, że kwestia wykonania przez organy wyroków tut. Sądu przywołanych w skardze wychodzi poza ramy sprawy będącej przedmiotem rozstrzygania przez Sąd. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.