I SA/Bd 565/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi V. S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier za miesiąc marzec 2010 r. oddala skargę "V. S." sp. z o. o. w W. wystąpiła z wnioskiem o potrącenie zaległości podatkowej w podatku od gier wraz z należnymi odsetkami, wynikającej z tytułu niezapłaconej deklaracji POG-4 za marzec 2010 r. w kwocie [...] zł, z wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Jako podstawę wniosku wskazała wzajemną i wymagalną wierzytelność nabytą w drodze umowy cesji z dnia 16 kwietnia 2010 r. od K. w N. Po przeanalizowaniu wniosku oraz zgromadzonych materiałów w sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] r. odmówił potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier za marzec 2010 r. z wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Organ stwierdził, że przedstawione przez stronę wyroki sądowe nie stanowią o obowiązku odszkodowawczym, nie zostały wydane na podstawie art. 417 i art. 417(2) Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie spełniają przesłanki określonej w art. 64 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, i w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy potrącenia. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie o stwierdzenie istnienia zobowiązania i jego potrącenia stało się bezprzedmiotowe; art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa i tym samym złamanie zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa; art. 32 Konstytucji i art. 208 § 1 w zw. z art. 219 i art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej podatników w przedmiocie podatników i płatników; art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego rzetelnej oceny polegające na nie zwróceniu się do sądu powszechnego o wykładnię, nie zwrócenie się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wykonanie potrącenia na rachunek Urzędu Celnego, pominięcie faktu dokonania czynności cywilno-prawnej cesji i bezzasadne żądanie umowy cesji objętej tajemnicą handlową oraz nie wydanie postanowienia o zwolnieniu z tej tajemnicy; naruszenie zasad oceny pełnego zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób obiektywny, zgodnie z regułami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie mocy dowodowej wyrokom sądu administracyjnego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odnosząc się do wnioskowanego przez spółkę potrącenia z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podał, że po uzyskaniu kserokopii większości wyroków przywołanych we wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że wyroki te rozstrzygają kwestie podlegania osób fizycznych ubezpieczeniom społecznym z tytułu zatrudnienia w firmie K., a jeden wyrok dotyczy wymiaru opłaty skarbowej od sprzedaży udziałów H. sp. z o. o. we W. W przedmiotowej sprawie organ uznał zatem, iż przedstawione przez spółkę rozstrzygnięcia sądowe nie dotyczą odpowiedzialności odszkodowawczej Skarbu Państwa, nie stanowią wyroków sądowych wydanych na podstawie art. 417 lub art. 417(2) Kodeksu cywilnego, a więc nie są wyrokami sądowymi mogącymi stanowić podstawę dokonania potrącenia, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do rozważenia poszczególnych zarzutów odwołania organ stwierdził brak ich związku z przedmiotową sprawą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i rażącego naruszenia art. 64 tej ustawy organ stwierdził, że nie ma on uzasadnienia, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie - odmowę dokonania potrącenia zaległości podatkowej z wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Zaskarżona decyzja nie zawierała rozstrzygnięcia umarzającego postępowanie podatkowe i opierała się na przepisie art. 207, art. 64 § 6 w zw. z art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ze względu na powyższe, nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, iż przez zastosowanie w sprawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji, w szczególności nie mogło w ten sposób wystąpić naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. W ocenie organu, strona winna udowodnić swoje uprawnienie do żądania dokonania potrącenia zaległości podatkowej z wierzytelności Skarbu Państwa. Zatem na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej winna wykazać prawdziwość tez, na które się powołała. Tym samym, za niezasadne organ uznał zarzuty spółki dotyczące zaniechania wystąpienia za Skarb Państwa z czynnościami procesowymi, albowiem organ podatkowy nie stanowi organu państwowej jednostki organizacyjnej, z której działalnością wiąże się dochodzone roszczenie, ani organu jednostki nadrzędnej. Ponadto, organ stwierdził, że w ramach swojej właściwości nie może wszczynać w imieniu spółki postępowania sądowego w sprawie odszkodowania na podstawie art. 417 lub art. 417(2) Kodeksu cywilnego. To podatnik występując z żądaniem potrącenia winien przedstawić prawomocne wyroki sądowe oparte na tych przepisach, mając na względzie, że ich brak skutkować będzie brakiem możliwości zastosowania art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniu strony, nie doszło do badania ważności i do zakwestionowania cesji wierzytelności. Naczelnik Urzędu Celnego nie zakwestionował przedmiotowej umowy cesji, a przeciwnie uznał, że wywołała ona skutki prawne zgodnie z wolą stron umowy. W tym zakresie organ podał, że K. w drodze umowy cesji z dnia 16 kwietnia 2010 r. zbyła wierzytelności przysługujące jej od Skarbu Państwa na rzecz spółki "V. S.". Na podstawie art. 512 Kodeksu cywilnego pierwsza spółka zawiadomiła dłużnika o dokonaniu operacji handlowej, wskazując przy tym nowego wierzyciela, jakim jest skarżąca. Z uwagi na fakt, że nowym wierzycielem jest podmiot, który jest podatnikiem podatku od gier, może być na jego wniosek zastosowany art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie nie zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wykonanie płatności z uwagi na fakt, że wyroki wskazane przez stronę nie stanowią wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa. Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny niniejszej sprawy, organ nie uznał wierzytelności zgłoszonej do potrącenia przez spółkę za bezsporną i wskazał, że powodem braku dokonania potrącenia w terminie 7 dni w trybie art. 64 § 7 Ordynacji podatkowej była niekompletność wniosku o dokonanie takiego potrącenia. W sprawie nie została bowiem wykazana wzajemna, bezsporna i wymagalna wierzytelności wobec Skarbu Państwa określona w art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem zaległość podatkowa w podatku od gier za miesiąc marzec 2010 r. nie podlegała potrąceniu z wierzytelności na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj: 1. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, a w szczególności art. 139 ust. 1 tej ustawy, poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji gdy do wystawianych przez spółkę deklaracji POG-4 winien mieć zastosowanie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, co w odniesieniu do skarżącej skutkuje koniecznością regulowania podwyższonego, ze 180 euro miesięcznie, do 2.000 zł miesięcznie, zryczałtowanego podatku od gier; 2. Dyrektywy 98/34/WE, w szczególności jej art. 8 pkt 1 i art. 9 poprzez ich naruszenie, tj. niewykonanie przez Rzeczpospolitą Polską jako członka Unii Europejskiej obowiązku notyfikowania Komisji każdego projektu przepisów technicznych w zakresie zmian ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która nakłada na skarżącą obowiązek regulowania podwyższonego, ze 180 euro miesięcznie do 2.000 zł miesięcznie, zryczałtowanego podatku od gier; 3. naruszenie art. 2, art. 21 i art. 64 ust. 1, a także innych przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wobec braku przy wprowadzaniu do obrotu prawnego przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przepisów przejściowych, poprzez naruszenie zasady lojalności państwa wobec adresata norm prawnych oraz braku poszanowania przez ustawodawcę interesów skarżącej, czyli zastosowania wobec niej wyższego zryczałtowanego podatku od gier, pomimo że skarżąca legitymuje się ostateczną decyzją przyznającą jej uprawnienia do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, wydaną na podstawie przepisów poprzednio obowiązującej ustawy 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, z czego wynika obowiązek regulowania zryczałtowanego podatku w wysokości wyższej niż 180 euro miesięcznie; 4. Kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 509 oraz 510 i następnych tej ustawy, poprzez ich zastosowanie oraz uznanie, że cesja wierzytelności przewidziana umową z dnia 16 kwietnia 2010 r. zawarta pomiędzy zbywcą K. a nabywcą "V. S." w zakresie posiadanej przez zbywcę wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa, nie była skuteczna; 5. BGB (niemieckiego kodeksu cywilnego), w szczególności art. 398-413 BGB poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy stosownie do obowiązujących przepisów umowa cesji wierzytelności z dnia 16 kwietnia 2010 r. zawarta pomiędzy zbywcą K., a nabywcą V. S., winna być oceniana wg tych unormowań. Ponadto skarżącą podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 64 Ordynacji podatkowej, poprzez: - niedokonanie potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier wraz z odsetkami ze zgłoszonymi przez spółkę wymagalnymi wierzytelnościami posiadanymi wobec Skarbu Państwa, nabytymi na podstawie umowy z dnia 16 kwietnia 2010 r., - dokonanie błędnej subsumpcji, poprzez mylne uznanie stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie pociągnięto pod hipotezę normy prawnej, - niewydanie przez organy celne decyzji o potrąceniu w zakreślonym tym przepisem terminie 7 dni; 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zwłaszcza: - zobowiązanie skarżącej do składania organowi wyroków Sadu Administracyjnego z uzasadnieniami, których treść winna być organom podatkowym znana z urzędu, - zażądania bez upoważnienia umowy cesji wierzytelności zawartej pomiędzy zbywcą K., a nabywcą "V. S.", pomimo że został zawiadomiony o cesji długu przez wierzyciela Skarbu Państwa K.; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza: - zaniechanie wszechstronnego i wyczerpującego zebrania dowodów w sprawie, np. brak wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego - umowy cesji wierzytelności, pomiędzy zbywcą K., a nabywcą V. S., - niewystarczające odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do powołanych przez stronę i znajdujących się w aktach orzeczeń sądowych - sądów pracy i sądów administracyjnych; 4. art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające, a w niektórych sytuacjach błędne wyjaśnienie przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwieniu sprawy, szczególnie w sytuacji gdy strona w postępowaniu nie jest zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, tj. działanie sprzeczne z zasadą "Legem brevem esse oportet, quo facilius ab imperitis teneatur" 5. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie do przewlekłości postępowania, co skutkowało narażeniem skarżącej na szkodę ze względu na: - wszczęcie postępowania egzekucyjnego, - brak dokonywania we właściwym czasie weryfikacji zgromadzonych dowodów pod względem ich kompletności; 6. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, pomimo zaistnienia przesłanek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważy, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. W przedmiotowej sprawie spółka wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Celnego w T. o skompensowanie wzajemnych zobowiązań, a konkretnie zaległości w podatku od gier za marzec 2010 r. z wymagalną wierzytelnością wobec Skarbu Państwa nabytą przez skarżącą w drodze umowy cesji od K. Występując z takim żądaniem spółka, jako podstawę wskazała przepis art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) i do przedmiotowego wniosku dołączyła odpisy prawomocnych wyroków ustalających istnienie obowiązku ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, chorobowego i wypadkowego z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy w K. oraz odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uchylającego decyzje organów podatkowych w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej. Wskazać w tym miejscu należy, iż instytucja potrącenia (kompensaty) stanowi jedną z form wygasania zobowiązań i wykorzystywana jest także w określonym zakresie w prawie podatkowym, stanowiąc szczególny sposób zapłaty podatku. Z potrąceniem mamy do czynienia wówczas, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Jednak w prawie podatkowym potrącenie może być dokonane jedynie przy spełnieniu warunków określonych w art. 64 O.p. Stosownie do art. 64 § 1 O.p. bieżące zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe w podatkach wraz z odsetkami stanowiących dochód budżetu państwa podlegają, na wniosek podatnika, potrącaniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułu: 1) prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub art. 417(2 ) Kodeksu cywilnego; 2) prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 lub art. 417(2) Kodeksu cywilnego; 3) nabycia przez Skarb Państwa nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami; 4) odszkodowania za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie lub zatrzymanie, uzyskanego na podstawie przepisów Kodeksu postępowania karnego; 5) odszkodowania uzyskanego na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz bytu Państwa Polskiego; 6) odszkodowania orzeczonego w decyzji organu administracji rządowej. Redakcja art. 64 § 1 O.p. nie budzić wątpliwości, że zawiera on zamknięty katalogu wierzytelności, które mogą podlegać potrąceniu. Warunkiem koniecznym kompensaty jest to, aby wierzytelność skierowana była do Skarbu Państwa i obejmowała tytuły ściśle określone przez prawo, tj. wskazane w art. 64 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2002 r., I SA/Wr 2300/99; wyrok WSA z dnia 6 marca 2009 r., III SA/Gl 688/08). Nie można wykorzystać w celu potrącenia innych wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa. Rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu wymaga zatem rozważenia, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zachodzą przesłanki prawne dokonania potrącenia. Rozbieżność między stronami dotyczy tego, czy wierzytelność podatnika wobec Skarbu Państwa mieści się w wskazanym katalogu wierzytelności mogących podlegać potrąceniu, a w szczególności, czy wierzytelność ta wynika z prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub 417(2) Kodeksu cywilnego (art. 64 § 1 pkt 1 O.p.). Powołany przepis art. 417 K.c. przewiduje odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa za szkodę wyrządzoną przez niezgodnie z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej. Zaś art. 417(2) K.c. określa zakres odpowiedzialności odszkodowawczej za wyrządzoną szkodę na osobie, powstałej w związku z wykonywaniem władczych działań władzy publicznej, nawet gdy działania te nie naruszają prawa. Jak wyżej wskazano, wierzytelność przedstawiona przez spółkę wynika z prawomocnych wyroków ustalających istnienie obowiązku ubezpieczenia społecznego: emerytalnego, rentowego, chorobowego i wypadkowego, któremu podlegali pracownicy K., a także z wyroku sądu administracyjnego uchylającego decyzje organów podatkowych w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej. Tym samym przedstawione do potrącenia wierzytelności spółki wobec Skarbu Państwa nie wynika z prawomocnego wyroku wydanego na podstawie powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, dotyczących odpowiedzialności odszkodowawczej, w związku z wykonywaniem władzy publicznej, tj. nie wynika z art. 417 lub 417(2). Podkreślić należy, że zgodnie z art. 64 § 1 O.p. potrąceniu podlegają wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa wyłącznie ze wskazanych w tym przepisie tytułów, wśród których nie wymienia się świadczeń wynikających z prawomocnych wyroków ustalających okresy podlegania przez pracowników ubezpieczeniu społecznemu. Skoro przytoczony przepis zawiera zamknięty katalog wierzytelności podatników, które mogą na jego wniosek podlegać potrąceniu z bieżącymi zobowiązaniami podatkowymi podatnika lub jego zaległościami podatkowymi, to tym samym potrącenie z innymi wierzytelności podatnika - w świetle Ordynacji podatkowej - nie jest możliwe. Z brzmienia art. 64 § 1 O.p. wynika jednoznacznie, że wierzytelność, skarżącej, nie mogła być potrącona zgodnie z jej żądaniem. Ustosunkowując się do pozostałych wskazanych w skardze zarzutów, wskazać należy, że w niniejszej sprawie, której przedmiotem było wydanie rozstrzygnięcia w kwestii potrącenie wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z jego zaległością podatkową, nie stosowano wymienionych przez skarżącą spółkę przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o grach hazardowych, Dyrektywy 98/34/WE, Konstytucji RP, Kodeksu cywilnego czy też niemieckiego Kodeksu cywilnego, gdyż przepisy te nie dotyczą analizowanego zagadnienia i nie mogło dojść do ich naruszenia. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie naruszyły również art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., a tym samym oparte na naruszeniu tych przepisów zarzuty, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ nie naruszył także art. 233 § 2 O.p. Strona sformułowała także zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p., konstytuującego zasadę szybkości postępowania. Postępowanie w tej sprawie trwało rzeczywiście długo, jednakże nie ma to wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski I. Najda – Ossowska E. Kruppik – Świetlicka