I SA/Bd 565/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019r. sprawy ze skargi K. P. sp. z o. o. sp. k. w N. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji sprzętu elektrycznego i oświetleniowego, produkcji wyrobów z drewna, obróbki metali oraz handlu meblami. Spółka od dnia [...]. jest podatnikiem VAT czynnym. Przy prowadzeniu działalności gospodarczej skarżąca wykorzystuje samochód o masie całkowitej niższej niż 3,5 tony, do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, tj.: samochód ciężarowy marki Peugeot Boxer, rok nabycia 2017, ilość miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy - 2, dopuszczalna masa całkowita 3.500 kg, masa własna 2.090 kg, dopuszczalna ładowność 1.202 kg. Przedmiotowy samochód jest używany przez spółkę w oparciu o umowę leasingu operacyjnego. Dla ww. pojazdu spółka uzyskała zaświadczenie (VAT-1) z okręgowej stacji kontroli pojazdów, że spełnia wymagania określone w art. 86a ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", które to zaświadczenie zostało wpisane w dniu [...]. do dowodu rejestracyjnego niniejszego pojazdu ze wskazaniem symbolu VAT-1. W pozycji "J" dowodu rejestracyjnego ww. samochodu ciężarowego znajduje się informacja, że pojazd jest oznaczony symbolem NI. Wskazany wyżej samochód to pojazd samochodowy, inny niż samochód osobowy, mający jeden rząd siedzeń, który jest oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą, sklasyfikowany na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy. W spółce przeprowadzone zostały czynności sprawdzające przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ś., w trakcie których zakwestionowano możliwość odliczenia przez spółkę 100% VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy paliwa i opłat leasingowych do ww. samochodu. Jako przyczynę braku możliwości dokonania 100% odliczenia organ wskazał, iż dla ww. pojazdu spółka nie dokonała zawiadomienia na druku VAT-26 zgodnie z art. 86a ust. 12 u.p.t.u., a ponadto fakt, że do dnia [...]. spółka nie posiadała dodatkowego badania technicznego potwierdzającego prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym, w sytuacji, w której spółka uzyskała dodatkowe badanie techniczne i zaświadczenie VAT-1 dopiero w dniu [...]., przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy paliwa i opłat leasingowych dotyczących samochodu ciężarowego marki Peugeot Boxer przed dniem [...].? Zdaniem wnioskodawcy, spółce przysługuje prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją przedmiotowego samochodu, w tym również wydatków poniesionych przed dniem przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego potwierdzonego stosownym zaświadczeniem i wpisem w dowodzie rejestracyjnym. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko spółki zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a u.p.t.u. Wskazując na treść art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. organ stwierdził, że aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 u.p.t.u. warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 u.p.t.u. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia takich wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może lecz nie musi skorzystać. Zatem jeżeli podatnik chce z powyższego prawa skorzystać powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały. Organ podkreślił, że w art. 86a ust. 10 u.p.t.u. wyraźnie wskazano, iż spełnienie wymagań określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. stwierdza się na podstawie badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, co stanowi dowód potwierdzający prawidłowość dokonywanych przez podatnika odliczeń podatku od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodu. Zdaniem organu, analiza przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku skarżącej - do momentu, kiedy spółka uzyskała odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym, potwierdzającą wykonanie dodatkowego badania technicznego, stwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 u.p.t.u. nie przysługiwało jej prawo do odliczenia 100%, ale jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z leasingiem ww. pojazdów, nabyciem paliwa wykorzystywanego do ich napędu oraz innymi zakupami dotyczącymi ich eksploatacji, o ile nie zachodziły wyłączenia zawarte w art. 88 u.p.t.u. Prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje dopiero od dnia, w którym spółka uzyskała ww. zaświadczenie i adnotację o spełnieniu tych wymagań, o czym stanowi art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie art. 14c § 2 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej, co w szczególności wyraża się w braku rozważenia stanowisk prezentowanych w przywołanych przez skarżącą wyrokach sądów administracyjnych, potwierdzających stanowiska skarżącej w zakresie faktu, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają normy, która wiązałaby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z terminem uzyskania zaświadczenia i wpisu w dowodzie rejestracyjnym, a ponadto, że zaświadczenie i wpis są tylko potwierdzeniem, że dany samochód spełnia wymogi określone w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u.; oraz naruszenie art, 86a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje dopiero od dnia, w którym spółka uzyskała zaświadczenie i adnotację o spełnieniu wymagań wskazanych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Skarżąca stoi na stanowisku, że to warunki pojazdu są kluczowe dla VAT, nie zaś formalne potwierdzenie w postaci wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Zatem, spółka w celu odliczenia 100% VAT nie była zobowiązana poddać pojazdu dodatkowemu badaniu technicznemu przeprowadzonemu przez okręgową stację kontroli pojazdów w określonym terminie. Zdaniem skarżącej, przepisy ustawy o VAT nie zawierają normy, która wiązałaby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z terminem uzyskania zaświadczenia i wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Zaświadczenie i wpis są tylko potwierdzeniem, że dany samochód spełnia wymogi określone w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u., o czym świadczy wprost zapis art. 86a ust. 10 pkt 1 ww. ustawy. Spółka uzyskała zaświadczenie i wpis w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowego pojazdu w dniu [...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302, t.j., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188, t.j.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Spór w sprawie oparł się o art. 14c § 2 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 86a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.". Zgodnie z art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u. do pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, t.j. jeżeli konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne; należą: 1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą: a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków; 2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Z kolei stosownie do art. 86a ust. 10 u.p.t.u. spełnienie wymagań dla tak określonych pojazdów samochodowych stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań. Jak przyjął organ w zaskarżonej interpretacji w świetle powołanych wyżej przepisów aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u., warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Zdaniem organu wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia takich wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może lecz nie musi skorzystać. Zatem jeżeli podatnik chce z powyższego prawa skorzystać powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały. W interpretacji podkreślono, że w art. 86a ust. 10 u.p.t.u. wyraźnie uregulowano, że spełnienie wymagań określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. stwierdza się na podstawie badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, co stanowi dowód potwierdzający prawidłowość dokonywanych przez podatnika odliczeń podatku od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodu. Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prawnych doprowadziła do stwierdzenia, że do momentu, kiedy skarżąca uzyskała odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym, potwierdzającą wykonanie dodatkowego badania technicznego, stwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u. nie przysługiwało jej prawo do odliczenia 100%, ale jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z leasingiem ww. pojazdów, nabyciem paliwa wykorzystywanego do ich napędu oraz innymi zakupami dotyczącymi ich eksploatacji, o ile nie zachodziły wyłączenia zawarte w art. 88 u.p.t.u. Jak wyjaśniono prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje dopiero od dnia, w którym skarżąca uzyskała ww. zaświadczenie i adnotację o spełnieniu tych wymagań, o czym stanowi art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Wbrew temu co zawarto w skardze, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego takie przedstawienie stanowiska przez organ nie może być uznane za niekompletne poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej, w tym brak rozważenia stanowisk prezentowanych w przywołanych przez skarżącą wyrokach sądów administracyjnych, potwierdzających stanowiska skarżącej. Zgodnie z przywołanym w skardze art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak już wcześniej wyjaśniano np. w wyroku NSA z 29 maja 2018r., II FSK 1164/16, organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Jasnym dla Sądu jest, że przedstawiając swoje stanowisko, inne niż stanowisko wnioskodawcy, w tym to poparte orzecznictwem administracyjnym, organ nie ma obowiązku dyskutowania z treścią orzeczeń, gdyż wystarczy, że się z nimi nie zgadza przedstawiając przeciwstawne wnioski. W sprawie uzasadnienie było wystarczające, organ jasno określił jak rozumie przepisy prawa i jak należy je stosować. Objął zakresem całość wątpliwości prawnych, jakie nakreślono we wniosku. W uzasadnieniu skargi nawiązano do art. 14e O.p. i istoty uwzględnienia orzecznictwa w ramach interpretacji podatkowych, niemniej bezspornym jest, że zastosowanie się do orzecznictwa w ramach interpretacji podatkowych nie jest obowiązkiem organu. Brak zastosowania się do stanowiska zawartego w orzecznictwie w przypadku, gdy organ z nim się nie zgadza nie jest przesłanką prowadzącą do uchylenia interpretacji. Nie może ujść uwadze to, że powołane przez skarżącą orzeczenie NSA z 7 czerwca 2018r., I FSK 965/16, odnosiło się do innego stanu faktycznego. Wówczas w sprawie przyjęto bezspornie okoliczność posiadania przez pojazdy wymaganych cech konstrukcyjnych na moment obniżenia kwot podatku VAT i wyłuszczono to, że badanie wykonano po upływie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Są to więc okoliczności różne od tych przedstawionych we wniosku pod pytanie czy w sytuacji, w której spółka uzyskała dodatkowe badanie techniczne i zaświadczenie VAT-1 dopiero w dniu [...]., przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy paliwa i opłat leasingowych dotyczących samochodu ciężarowego marki Peugeot Boxer przed dniem [...].? W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko organu przedstawione w indywidualnej interpretacji podatkowej jest zasadne w świetle prawa. Bezspornym w sprawie było to, że Rzeczpospolita Polska jest upoważniona do ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczania VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu niektórych silnikowych pojazdów drogowych oraz wydatków z nimi związanych, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Bezspornym również pozostaje to, iż zgodnym z prawem unijnym pozostaje definicja jaką ustawodawca krajowy zawarł w art. 86a ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. W art. 86a ust. 10 u.p.t.u., ustawodawca jasno i wyraźnie wskazał, że do stwierdzenia spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych, o jakie spór toczy, potrzeba dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań. Tymczasem zdaniem skarżącej przepisy ustawy o VAT nie zawierają normy, która wiązałaby prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z terminem uzyskania zaświadczenia i wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Jest to stanowisko nieprawidłowe. Należy wskazać na zapisy ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 312), którą wprowadzono przedmiotowe wymagania. W art. 9 ust. 1, 2 i 3 zapisano, iż dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy; a jeżeli przed terminem najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego lub przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy pojazd, o którym mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jest przedmiotem dostawy, dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone nie później niż przed dniem dokonania dostawy. Z kolei zaświadczenia wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują ważność na potrzeby stosowania art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z powyższego wynika niewątpliwie, co istotne dla obecnie rozstrzyganej sprawy, iż dla ustawodawcy termin przeprowadzenia badania nie pozostawał obojętny. Dla porządku należałoby zaznaczyć, że pojazd musi odpowiadać definicji na moment rozliczenia podatkowego. Przechodząc do istotnej z punktu widzenia zarzutów skargi kwestii, że zaświadczenie i wpis są tylko potwierdzeniem, iż dany samochód spełnia wymogi określone w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u., WSA zauważa, że tak postawiony problem koncentruje się na kwestiach dowodowych i chcąc uznać stanowisko skarżącej, że nie ma określonego ustawowo momentu na przedstawienie dokumentów wymienionych w art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., za poprawne należałoby uznać, iż na przedłożenie dokumentacji nie można określić terminu w ogóle. W konsekwencji dla obniżenia podatku w 100% dokumentacja nie byłaby potrzebna. Ten wniosek czyniłby zapis art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. martwym (co w teorii prawa nie jest dopuszczalne), gdyż w wyniku takiego rozumowania organ nigdy nie mógłby żądać wymienionych dokumentów i musiałby prowadzić postępowanie dowodowe na potwierdzenie spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych w ramach ordynacji podatkowej. Z kolei w przypadku wydania interpretacji podatkowej, rzecz ograniczałaby się jedynie do oświadczenia złożonego we wniosku co do tych okoliczności faktycznych. Należy mieć na względzie to, że w wyniku przyjęcia rozumowania skarżącej za poprawne, należałoby stwierdzić, skoro sprawa dotyczy konstrukcji pojazdu, że postępowanie dowodowe opierałoby się o dowód z opinii biegłego i to dowód dotyczący często pojazdu już nie funkcjonującego tak w przedsiębiorstwie jak i w rzeczywistości. Nie można pominąć tego, że upływ czasu pomiędzy rozliczeniem podatkowym (samoobliczeniem) a jego kontrolą często prowadzi do wyników niepewnych, bo po czasie istotny stan faktyczny może okazać się niemożliwym do zweryfikowania. Zatem art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. nakłada obowiązek posiadania dokumentacji potwierdzającej cechy pojazdu pozwalające na 100% obniżenie podatku VAT na moment dokonania rozliczenia podatku. Tylko tak odczytany może mieć realne zastosowanie. Skarżąca nie ma racji powołując się na zasady neutralności i proporcjonalności. Na marginesie można wskazać, że w sprawie naruszenie zasady neutralności mogłoby wystąpić jako konsekwencja naruszenia zasady proporcjonalności. Powtarzając za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2014r., I FSK 1536/13, zgodnie z zasadą proporcjonalności organy państwa "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (por. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (por. A. Frąckowiak – Adamska, op. cit., str. 36 – 37 wraz z cyt. tam literaturą). Podobne rozumienie tej zasady na gruncie prawa daninowego wynika z orzecznictwa TSUE. Jak stwierdzono w pkt 104 wyroku z dnia 10 czerwca 2009r., sygn. akt T-257/04 (LEX nr 498914), zasadę proporcjonalności uznano w utrwalonym orzecznictwie TSUE za należącą do zasad ogólnych prawa wspólnotowego. W celu ustalenia, czy przepis prawa wspólnotowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987r. w sprawie 47/86 Roquette Frčres, Rec. s. 2889, pkt 19). W punkcie 105 tegoż orzeczenia wskazano natomiast – powołując się na wyrok Trybunału z dnia 26 czerwca 1990r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10, że zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. Mając powyższe rozważania NSA na względzie, WSA stwierdził, iż analiza warunków pełnego obniżenia kwot podatku VAT pozwala na stwierdzenie, że z jednej strony nie można pozbawić podatnika tego prawa poprzez nadmierne wymogi dowodowe, z drugiej jednak należy eliminować sytuacje, gdy bazując na wątpliwościach stanu faktycznego dopuści się do rozliczeń VAT zdarzenia, które rzeczywiście nie powinny korzystać z systemu łańcucha, na jakim opiera się ten specyficzny rodzaj podatku obrotowego. Wszelkie wpuszczenie w system zdarzeń niepewnych może znacząco zaburzyć działanie podatku od wartości dodanej. Owszem dosłowne odczytanie art. 86a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. powoduje sytuację, gdy z racji niedopilnowania uzyskania wskazanej dokumentacji, podatnik zostanie pozbawiony prawa do pełnego odliczenia w przypadku pojazdu zdefiniowanego jako wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jednak wystąpi to w wyniku zaniedbania dokonanego przez samego podatnika, co mając na względzie jego prawo a nie obowiązek korzystania z prawa do obniżenia, nie zagraża systemowi VAT. Natomiast na drugiej szali spoczną pełne odliczenia w stanach faktycznych niepewnych i nieweryfikowalnych. WSA stwierdził, że z jednej strony w sprawie nie chodzi o całkowite pozbawienie prawa do obniżenia kwot podatku VAT, a jedynie 100% (a nie 50%), z drugiej ocena dotyczy ważkiej dla podatku od wartości dodanej kwestii stopnia wykorzystania pojazdu do działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie z jednej strony zachodziłaby konieczność prowadzenia postępowania dowodowego co do stanów przeszłych przy pomocy biegłego, z drugiej przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego w okręgowej stacji diagnostycznej. Nie może być wątpliwości, że w pierwszym przypadku chodzi o działania bardziej wymagające już choćby ze względu na wskazywany upływ czasu i z wynikiem mniej pewnym, niż w przypadku drugim. Zgodnie z § 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Transportu, budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 26 czerwca 2012r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach, badania techniczne polegają na sprawdzeniu, czy pojazd odpowiada warunkom technicznym określonym w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, zwanej dalej "ustawą" lub ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Rozporządzenie to wydano na podstawie art. 81 ust. 15 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.). Zatem takie badanie najbardziej odpowiada celowi jakim jest potwierdzenie definicji pojazdu samochodowego uznawanego za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, która to definicja odnosi się do konstrukcji pojazdu i klasyfikowania na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Badanie wykonane jest na podstawie aktualnego stanu okazanego pojazdu, przez jednostkę wyspecjalizowaną w prawidłowym odczytaniu prawa o ruchu drogowym, na które powołuje się ustawodawca podatkowy. WSA wziął przy tym pod uwagę to, że skarżąca w żaden sposób nie wykazywała by uzyskanie wskazanej dokumentacji w przypadku spełnienia warunków technicznych przez pojazd łączyło się z jakimiś nadmiernymi trudnościami. Co więcej każdy posiadacz pojazdu wie, że ma obowiązek wykonywania badań technicznych i nie wiąże się to z niczym szczególnie uciążliwym, w tym uciążliwym finansowo. Zatem ustawodawca uzależnił pełne, ale nie połowiczne, prawo do obniżenia podatku od niezbyt uciążliwego wyrobienia dokumentacji, która opiera się na wiedzy specjalnej, jaką posiada przedstawiciel okręgowej stacji kontroli pojazdów, wiedzy wymaganej do tego by opisać żądaną przez prawo podatkowe konstrukcję pojazdu. Przy czym cała uciążliwość polega na uzyskaniu dodatkowego badania technicznego, gdyż zaświadczenie oraz wpis do dowodu rejestracyjnego są jedynie pochodnymi pierwszego. W takim wypadku zdaniem Sądu nie zachodzi złamanie zasady proporcjonalności. Środek jest adekwatny do celu jakim jest możliwość 100% obniżenia podatku jedynie w przypadku pojazdu wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej, co z kolei odpowiada idei VAT, który dotyczy działań w ramach przedsiębiorstwa. Ostatecznie nie można też uznać racji skarżącej, która oczekuje, by przyznać, że wystarczy, iż w pozycji "J" dowodu rejestracyjnego wpisano treść odpowiadającą zapisowi art. 86a ust. 9 pkt 1 u.p.t.u., gdyż zapis ten nie jest równoznaczny z tym, który powstaje w wyniku badania technicznego wykonanego przez przedstawiciela okręgowej stacji kontroli pojazdów. W sprawie taki wynik powstał dopiero [...]. i dopiero po tej dacie skarżąca uzyskała prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego. Dlatego też skarżąca nie ma racji twierdząc, iż organ naruszył art. 86a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego przysługuje dopiero od dnia, w którym spółka uzyskała zaświadczenie i adnotację o spełnieniu wymagań wskazanych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u. W związku z tym, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.