I SA/Bd 567/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi ,,P. W. N. I." Sp. z o.o. w L. G. na interpretację Burmistrza Miasta N. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę I SA/Bd 567/17 UZASADNIENIE W dniu [...] listopada 2016 r. do Burmistrza M. N. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowej. We wniosku został przedstawiony stan faktyczny, zgodnie z którym spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii z wiatru i jako taki jest właścicielem farmy wiatrowej usytuowanej na terenie miasta N.. Farma wiatrowa wytwarza energię elektryczną przy pomocy generatorów (turbin wiatrowych) napędzanych energią wiatru. Energia elektryczna uzyskana z energii wiatru jest uznawana za ekologicznie czystą, wytworzenie energii nie pociąga za sobą spalania żadnego paliwa. Elektrownia wiatrowa składa się m.in. z elementów budowlanych, na które składają się fundament i wieża oraz z urządzeń technicznych, na które składa się wirnik ze śmigłami, gondola oraz znajdujący się w niej generator, konwerter, transformator a także układ pomiarowy. Wirnik składa się z 3 łopat połączonych piastą. Łopaty poruszane są przez wiatr i przekazują energię mechaniczną do piasty połączonej z wałem napędowym, za pośrednictwem którego energia mechaniczna jest przenoszona z przekładni do generatora elektrycznego, który przekształcają w energię elektryczną. Energia elektryczna wytworzona w generatorze przekazywana jest następnie do konwertera oraz na transformator podwyższając napięcie, a następnie przekazywana do wyjścia z elektrowni wiatrowej do sieci elektroenergetycznej – najpierw sieci napięć farmy wiatrowej (SN), a następnie poprzez transformator na stacji – do sieci elektroenergetycznej krajowego systemu elektroenergetycznego. We wniosku zostały opisane funkcje elementów budowlanych i poszczególnych urządzeń technicznych. Wobec powyższego Wnioskodawca zadał pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów Uplok dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża) czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej? Zdaniem wnioskodawcy, w stanie obowiązującym od stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów Uplok dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament i wieżę. Interpretacją z dnia [...] stycznia 2017 r. Burmistrz M. N. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zapisy ustawy z dnia 1 lipca 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz 961; dalej: "ustawa o inwestycjach"), która w art. 2 wprowadziły legalne definicje zarówno "elektrowni wiatrowej", jak i jej "elementów technicznych". W świetle definicji, cała elektrownia wiatrowa została uznana za budowlę i zdaniem Burmistrza M. N. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą stanowić zarówno jej części budowlane, jak i części niebudowlane – elemanty techniczne. W ocenie Burmistrza szczególnie wymowny jest zapis art. 17 ustawy o inwestycjach, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Ustawodawca podkreślił zatem, iż od 1 stycznia 2017 r. podatek od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych będzie ustalany w inny sposób, co w powiązaniu z resztą wprowadzonych zmian jednoznacznie wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było uznanie całej elektrowni za budowlę i tym samym za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z kolei art. 3 pkt 3 prawa budowlanego definiuje budowlę, jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejście dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jednocześnie z powyższego przepisu został usunięty fragment, który jako przykład urządzenia technicznego posiadającego części budowlane wskazywał elektrownie wiatrowe. Nie oznacza to zdaniem organu, jak wywodzi wnioskodawca, że taki zabieg miał na celu wyłącznie usunięcie jednego z zawartych w tym przepisie przykładów nieskutkującym automatycznym zakwalifikowaniem całej elektrowni jako budowli. Burmistrz M. N. nie znalazł innego uzasadnienia takiego działania ustawodawcy, niż właśnie podkreślenie faktu, iż obecnie cała elektrownia wiatrowa będzie stanowiła budowlę. Organ dodał, że do definicji budowli zawartej w prawie budowlanym odwołuje się ustawa podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 2 Uplok, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Co więcej, w załączniku do ustawy Prawo budowlane, wskazującego kategorie obiektów, dodano elektrownie wiatrowe w "Kategorii XXIX". Jest to kolejna z wprowadzonych zmian potwierdzająca, że cała elektrownia wiatrowa została uznana przez ustawodawcę za budowlę. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do tut. Sądu. W skardze do spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości, zarzucając jej naruszenie: art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako O.p.) w zw. z art. 120 O.p., czyli zasady autonomii prawa podatkowego w ten sposób, że rozstrzygnięcie sprawie zostało oparte na przepisach ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (u.i.e.w) – jako ustawy "niepodatkowej" w sytuacji, gdy przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) w ogóle nie odsyłają do stosowania przepisów tego aktu; art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie ocen prawnych zawartych w wydanej interpretacji w ten sposób, że: organ podatkowy oparł się na nieprecyzyjnej i niejasnej argumentacji dotyczącej przepisów u.p.o.l oraz prawa budowlanego, podtrzymał przy tym argumentację w oparciu o nieadekwatne w sprawie przepisy u.i.e.w. oraz nie odniósł się do wszystkich argumentów skarżącej zaprezentowanych we wniosku; organ podatkowy dokonał rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika podczas stosowania przepisów u.i.e.w., a skutki prawne przewidziane przepisami tej ustawy rozciągnął do sprawy podatkowej, która nie jest objęta przedmiotem tej regulacji; art. 14h O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie wykładni prawa, które narusza prawo Unii Europejskiej, jak i Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej (art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1); art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża; 5. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., dalej jako u.p.b. lub P.b.), poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasowa argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej również: "O.p." Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie : naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące dopuszczenia się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oraz rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej – od czego zależy określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku od nieruchomości dla będących w posiadaniu Spółki obiektów budowlanych. Zdaniem strony skarżącej, w aktualnym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu wymienionym podatkiem budowlę stanowią jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Natomiast według organu, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża wraz z elementami technicznymi (tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Przystępując do rozstrzygnięcia powyższej kwestii, w pierwszej kolejności za celowe uznać należy przypomnienie pełnego brzmienia przepisów mających znaczenie dla sprawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ulega zatem wątpliwości w świetle tego przepisu, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2016 r. w art. 3 pkt 3 stanowiło, że budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Od dnia 16 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zyskał brzmienie, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z powyższego wynika, że z dniem 16 lipca 2016 r., z określającego definicję budowli przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego usunięto zwrot dotyczący części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, przy czym zmiana ta została wprowadzona ustawą z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961). Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych wprowadzono wprost do załącznika do ustawy – Prawo budowlane w Kategorii XXIX. Oprócz omówionych powyżej zmian w ustawie – Prawo budowlane, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem, elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z: fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U poz. 478 i 2365). W art. 2 pkt 2 ustawy wskazano także, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej obejmują: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Powyższe unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w sposób jednoznaczny zakwalifikowały elektrownię wiatrową do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przy czym na uwadze należy mieć, że zawarty w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego katalog obiektów stanowiących budowlę ma charakter otwarty. O ile zatem przed wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych można było zastanawiać się, czy elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę, zwłaszcza w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który do budowli zaliczał jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, to aktualnie – na skutek zmiany art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i jednoczesnego wprowadzenia przepisu art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych – kwalifikacja elektrowni wiatrowej jako budowli, nie budzi wątpliwości. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu budowlę stanowiły jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, a sama elektrownia wiatrowa klasyfikowana była jako urządzenie techniczne. Obecnie zaś budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego stanowi cała elektrownia wiatrowa, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o określonej mocy. Wskazane wyżej zmiany przepisów obowiązują od 16 lipca 2016 r. Jednak zgodnie z art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. W ocenie Sądu, treść art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych potwierdza cel ustawodawcy, jakim było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r., nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, ale również jej elementów technicznych. Niewątpliwie zabieg ten miał na celu wydłużenie czasu na przygotowanie się podatników do wzrostu wartości elektrowni wiatrowych stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Na cel ten wskazano również bezpośrednio w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 315), stwierdzając m.in., że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Skoro zatem cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to również będzie stanowić w całości budowlę dla celów podatku od nieruchomości. Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej co do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie ustawy niepodatkowej. Wskazać należy, że oczywistym jest, iż definicja budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, niemniej zastrzeżono podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09 stwierdził, iż podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, co należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał wskazał przy tym, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust.1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Akcentując swe stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, Trybunał stwierdził, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził jednocześnie, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał uznał, że odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dodał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne, okazuje się rozważenie, czy inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. W pełni podzielając powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, należy podkreślić, że o statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto, na co Trybunał zwrócił uwagę w powołanym orzeczeniu, przy ustalaniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, można posłużyć się również załącznikiem do tej ustawy, co w analizowanym przypadku dostarcza dodatkowej argumentacji za uznaniem elektrowni wiatrowej za budowlę. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie można też odwołać się do poglądu Leonarda Etela wyrażonego w artykule pod tytułem: "Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r." (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Podatki i Opłaty Lokalne, nr 1/2017, s. 18). Sąd podziela stanowisko, że skoro ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy prawo budowlane, to użyte z ustawie Prawo budowlane, pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie w art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Z treści art. 17 tej ustawy wyraźnie zaś wynika dokonana przez ustawodawcę od początku 2017 r., zmiana zasad opodatkowania i to, że podatek od elektrowni wiatrowych ma być płacony inaczej niż miało to miejsce wcześniej. Pojawiające się interpretacje niektórych organów podatkowych, z których wynika, że nic się nie zmienia w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych po 1 stycznia 2017 roku, są zatem oparte na błędnej wykładni prawa związanej z założeniem, że przepis ten jest niepotrzebny. W konsekwencji, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w treści art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu po 1 stycznia 2017r. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane w zw. z art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie inwestycji wiatrowych, należało uznać za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ przepisów prawa unijnego, jak również nowego brzmienia art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 443), zgodnie z którym, pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, zauważyć należy, że wyrobem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2014r, poz. 883), jest wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011, tj. każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Z wykładni literalnej art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane wynika, że nie są budowlą, (w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) instalacje i urządzenia, które stanowią przedmiot odrębny od budynku, budowli bądź obiektu małej architektury, jeżeli nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. To zastrzeżenie odnośnie "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" nie dotyczy zdaniem Sądu, instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które nie stanowią oddzielnego od obiektu przedmiotu opodatkowania, co w tym przypadku odnosi się do również do wymienionych w cyt. wyżej ustawie z dnia 20 maja 2016 r., elementów technicznych elektrowni wiatrowej. Dodać w tym miejscu należy, że zasadnicza zmiana wprowadzona ustawą w zakresie elektrowni wiatrowych polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się zaś w zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Mając powyższe na uwadze, na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut naruszenia norm konstytucyjnych wyrażających zasadę równości w związku z uregulowaniem w odmienny sposób zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości podmiotów prowadzących działalność w zakresie elektrowni atomowych. Trzeba bowiem mieć na względzie, że zasada równości nie przewiduje traktowania wszystkich podatników po równo, ale traktowanie podatników adekwatnie do różnicujących warunków, w jakich się znajdują. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Konstytucyjna zasada równości wyraża się zatem w tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (orzeczenia TK z dnia 9 marca 1988 r. sygn. akt U 7/87, OTK 1988, t. I, poz. 1). Różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów jest sprzeczne z tą zasadą, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego (orzeczenie TK z 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, OTK ZU nr 5-6/1997, s. 502). Przy czym nawet samo odstępstwo od zasady równości, jeśliby rzeczywiście nastąpiło, nie jest automatycznie tożsame z naruszeniem art. 32 Konstytucji RP. Niezbędna jest ocena przyjętego kryterium zróżnicowania. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania takiego, a nie innego kryterium różnicowania podmiotów prawa (orzeczenie TK z 12 maja 1998 r., sygn. akt U 17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 34). W przedmiotowej sprawie kryterium różnicujące stanowi różny rodzaj podmiotów. Okoliczność, że ustawa odmiennie reguluje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych i elektrowni atomowych, nie może być traktowana jako naruszenie zasady równości. W ramach tej zasady konstytucyjnej mieści się bowiem akceptacja różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wbrew zarzutom skargi, organ przedstawił własną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnośnie zarzutu rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, należy wskazać, że zastosowanie obok wykładni językowej także wykładni systemowej doprowadziło do jednoznacznych rezultatów w zakresie odkodowania normy prawnej. Dlatego też, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska-Wasilewicz E. Kruppik-Świetlicka T. Liwacz