I SA/Bd 569/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi J. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania wznowieniowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...], 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. R. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zawiesił postępowanie wznowieniowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. i ustalającą J. R. (skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji, wątpliwości co do treści stanowiącego podstawę wniosku o wznowienie postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, które skłoniły Marszałka Sejmu do skierowania stosownego wystąpienia do Trybunału (pismem z dnia 9 grudnia 2013 r.) mają kluczowe znaczenie dla możliwości rozstrzygnięcia wniosku o uchylenie decyzji w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych za 2002 r. w trybie wznowienia postępowania. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie i niezwłoczne rozstrzygnięcie sprawy o wznowienie postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), polegające na bezpodstawnym zawieszeniu postępowania. Ponadto wskazano na rażące naruszenie przepisu art. 120, art. 121, art. 125 oraz art. 139 ww. ustawy. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy wystąpienia zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zauważył, że same wątpliwości organu dotyczące interpretacji obowiązujących przepisów prawa nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że wystąpiło zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi nie to, jaka decyzja miałaby zostać wydana po ewentualnym wznowieniu postępowania, ale to czy postępowanie wznowieniowe jest dopuszczalne. Wyjaśnienie przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości będących przedmiotem wniosku Marszałka Sejmu, zdaniem organu, ma kluczowe znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ podniósł, że wbrew twierdzeniom podatniczki, na przeszkodzie dla zawieszenia postępowania nie stoi ani treść art. 190 Konstytucji RP, ani art. 139 O.p. dotyczący terminów załatwiania spraw. Wyjaśnił, że przepisy art. 139 O.p. są rozwinięciem zasad ogólnych postępowania, w szczególności zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 tej ustawy. Dyrektor zwrócił uwagę, że zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze wskazuje się, iż zasada ogólna szybkości postępowania oraz wypływający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może prowadzić do naruszenia przepisów prawa. W ocenie organu odwoławczego, przyrównanie powyższego do treści art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), zgodnie z którym tylko skład orzekający Trybunału, który wydał orzeczenie, uprawniony jest do rozstrzygania w zakresie wątpliwości, co do jego treści, wyłącza możliwość orzekania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor podkreślił, że stosownie do zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p., która ma swoje konstytucyjne ugruntowanie w art. 7 Konstytucji, organy podatkowe mogą działać wyłącznie na podstawie wyraźnie wskazanych przez przepisy prawa kompetencji. W świetle powyższego, organ nie zgodził się również z argumentem zażalenia, jakoby organ pierwszej instancji zawieszając prowadzone postępowanie, dopuścił się naruszenia wynikającej z art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Ponadto organ odwoławczy nie podzielił opinii strony, że Trybunał Konstytucyjny nie może być uznawany za "sąd" w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Resumując, Dyrektor stwierdził, że wobec wystąpienia wątpliwości co do skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 18/09 i skierowania stosownego zapytania do Trybunału Konstytucyjnego, zaistniało zagadnienie wstępne obligujące organ do zawieszenia postępowania. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając mu rażące naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w okolicznościach faktycznych sprawy istnieje zagadnienie wstępne, wymagające rozstrzygnięcia przed rozpatrzeniem sprawy z wniosku o wznowienie postępowania. Ponadto podniesiono zarzut rażącego naruszenia zasad postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 125 oraz art. 139 § 1 - 2 O.p. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że przywołany przez organ podatkowy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I OSK 441/09 w żadnej części nie daje podstaw do twierdzenia, iż dokonana w nim wykładnia przepisów o zawieszeniu postępowania stanowi prawne oparcie w przedmiocie zaskarżonej sprawy podatkowej. Strona nie zgodziła się z odmową uznania zasadności zarzutów naruszenia zasad postępowania, określonych w Ordynacji. Zauważyła, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa adresowane są do właściwych rzeczowo organów podatkowych, a tym samym zobowiązują one organy do niezwłocznego i samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Skarżąca wskazała, że ani Marszałka Sejmu, ani samego Sejmu nie można uznać za organ podatkowy właściwy do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podatkowej. Z tego względu, w jej ocenie, nie jest możliwy do zaakceptowania pogląd, że wniosek uczestnika postępowania przed Trybunałem, dla którego niejasna jest treść wyroku Trybunału, pozwala odeprzeć zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Strona podkreśliła, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest ostateczny i niepodważalny, a jego skutek prawny jest taki, że wskazany w nim przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) został uznany za niezgodny z Konstytucją. Ponadto skarżąca zaznaczyła, że rozstrzygnięcie wyjaśniające co do treści wyroku nie prowadzi do jego zmiany. Podsumowując, strona stwierdziła, że argumentacja organu podatkowego w kwestii zagadnienia wstępnego nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W odpowiedzi na skargę organ podniósł, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014r. sygn. akt SK 18/09 odmówił wyjaśnienia wątpliwości, co do treści części I punktu 2 w związku z punktem 3 i częścią II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał wskazał, że przedstawione przez Marszałka Sejmu wątpliwości nie znajdują podstaw ani w treści art. 190 Konstytucji RP, ani w uzasadnieniu omawianego wyroku. W związku z tym, że wątpliwości, którymi kierował się organ podatkowy oceniając prawidłowość zawieszenia postępowania, zostały uznane przez Trybunał za bezzasadne, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., stanowiącym podstawę zawieszenia postępowania w kontrolowanej sprawie, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przyjmuje się, że przepis ten pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: (1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego; (2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; (3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; (4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Jako zagadnienie wstępne w sprawie organ wskazał fakt wystąpienia przez Marszałka Sejmu pismem z 09 grudnia 2013 r. na podstawie art. 74 ust. 1 w związku z art. 52 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści pkt 1.2 w związku z pkt 1.3 i pkt II wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Tenże wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jak wskazano, stanowił podstawę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. - stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Oceniając zasadność zawieszenia postępowania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zagadnienie wstępne ma być rozstrzygane przez inny organ lub sąd. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w znaczeniu powołanego przepisu. Wskazać należy, że w art. 173 Konstytucji RP wyraźnie odróżniono w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały, jako ciała od siebie odrębne. O rozróżnieniu przez ustawodawcę postępowania sądowego od postępowania przez Trybunałem Konstytucyjnym świadczy chociażby treść art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Stanowi on, że sąd może zawiesić postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Rozstrzygnięcie sprawy przez Trybunał Konstytucyjny nie jest zatem rozstrzygnięciem sprawy przez sąd. Przywołana argumentacja została zaprezentowana m.in. w wyroku NSA z 17 maja 2007 r., II GSK 407/06 (LEX nr 351115) oraz wyroku NSA z 13 września 2013 r., II FSK 2644/11 (LEX nr 1369043). Zdaniem Sądu, w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. W pojęciu takiego zagadnienia nie mieści się ewentualne wyjaśnienie przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości co do treści jego orzeczenia, nawet w sytuacji postępowania wznowionego, stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 O.p., na podstawie tego orzeczenia. Ustalenie treści i obowiązywania stanu prawnego, pod które organ podatkowy dokonuje subsumpcji ustalonego stanu faktycznego sprawy jest elementem procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego, do którego uprawniony jest stosujący prawo właściwy organ podatkowy. Sama hipotetyczna możliwość wyjaśnienia przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości co do treści jego orzeczenia z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia wniosku przez Marszałka Sejmu, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. Trzeba zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie uznaje się za zagadnienie wstępne także postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, dotyczącego zgodności określonego przepisu prawa z Konstytucją w postępowaniu podatkowym, w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia (por. m.in. wyrok NSA z 14 października 1999 r., I SA/Łd 2042/98, LEX nr 40848, wyrok NSA z z13 czerwca 2013 r., II FSK 2153/11, LEX nr 1356293). Ponadto nie można zapominać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. od rozstrzygnięcia innego sądu bądź organu zależeć ma rozpatrzenie i załatwienie sprawy. Oznacza to, że przedmiot postępowania prejudycjalnego winien stanowić element podstawy faktycznej, a nie prawnej rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Organ podatkowy winien zatem samodzielnie dokonać wykładni przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i w zależności od jej wyników zakończyć postępowanie wznowione postanowieniem z 25 października 2013r. Reasumując, skoro w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, organ podatkowy nie miał podstaw do zawieszenia postępowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu postanowień organów obu instancji. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy. H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska M. Łent