I SA/Bd 569/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019r. sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. uznał za niezasadny zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze o numerach: [...] wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał na art. 7 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.) – dalej: u.p.e.a. – oraz podał, że o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić w sytuacji zaistnienia możliwości wyboru. W przedmiotowej sprawie nie wskazano, który środek egzekucyjny (poza egzekucją z udziałów przejętą przez komornika sądowego) byłby najmniej uciążliwy dla Spółki i doprowadziłby do wyegzekwowania dochodzonych należności. Jeżeli natomiast organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to nie tylko, że jest uprawniony, lecz mając na uwadze zasadę celowości postępowania egzekucyjnego – zobowiązany jest do jego zastosowania. Taka sytuacja, w ocenie organu, miała miejsce w niniejszej sprawie. Dyrektor wskazał, że egzekucja z rachunku bankowego stanowi jeden ze środków egzekucyjnych, określonych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych i jest jednym z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ egzekucyjny nie zastosował jednocześnie kilku środków egzekucyjnych, bez uprzedniego wyczerpania środków najmniej uciążliwych dla Spółki. Organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki wszczęto w dniu [...] marca 2019 r. Było ono poprzedzone postępowaniem zabezpieczającym, w toku którego dokonano szeregu czynności zabezpieczających: - w dniu [...] kwietnia 2017 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanej Spółki prowadzonych przez banki: [...] (odpowiednio zawiadomienia o zajęciu o numerach: [...]); w wyniku przedmiotowych zajęć zabezpieczono na koncie depozytowym organu egzekucyjnego kwotę [...]zł, - w dniu [...] kwietnia 2017 r. sporządzono protokół o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki, - w dniu [...] lipca 2017 r. na podstawie zawiadomienia z dnia [...] maja 2017 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego udziałów zobowiązanej Spółki w M. Sp. z o.o. z siedzibą ul. [...], [...] W. (aktualnie Z. z o.o.), - w dniu [...] czerwca 2017 r. zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. zajęto wierzytelności Spółki z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B.. Zabezpieczono środki pieniężne w kwocie [...]zł. Ponadto skierowano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności do kontrahentów zobowiązanej Spółki, które okazały się bezskuteczne, tj: - zawiadomieniami z dnia [...] kwietnia 2017 r. skierowano zajęcia wierzytelności do: Z. sp. z o. o. z siedzibą w B., do M. Sp. z o.o. z siedzibą we W., do Z. Sp. z o.o. z siedzibą w O. oraz do spółki M. Sp.j. D. S., J. K. z siedzibą w G.. - zawiadomieniami z dnia [...] czerwca 2017r. skierowano zajęcia wierzytelności do kontrahentów spółki tj. do: A. Sp. z o.o. z siedzibą w Z., do P. Sp. z o.o. z siedzibą w G., do D. Sp.j. M. D. , J. D. , L. R. z siedzibą w N. oraz do W. Sp. z o.o. z siedzibą w K. . Organ zauważył, że żadna z poprzedzających zajęcie udziałów w Z. Sp. z o.o. czynności zabezpieczających, które przekształciły się w czynności egzekucyjne, nie doprowadziła do ustalenia praw i składników majątkowych Spółki, umożliwiających skuteczne zabezpieczenie, a następnie egzekucję należności podatkowych. Dyrektor wskazał, że organ egzekucyjny nie mógł dokonać wyceny udziałów na przestrzeni dwóch lat, gdyż w toku postępowania zabezpieczającego zmierzałoby to do wykonania obowiązku, co byłoby niezgodne z art. 160 § 1 u.p.e.a. Naczelnik dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego może podejmować czynności zmierzające do wykonania obowiązku. Organ wskazał, że w skutek zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową do udziałów w Z. Sp. z o.o., łączną egzekucję do tego składnika majątku przejął Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. . Stąd egzekucja administracyjna została ograniczona do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...]. Mając na uwadze kwotę dochodzonych należności organ stwierdził, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] stanowiło (obok jednorazowego zajęcia nadpłaty) jedyny skuteczny środek egzekucyjny. Na rachunku tym brak jest środków pieniężnych oraz obrotów od 12 miesięcy. Zatem Spółka niezasadnie podnosi, iż zastosowany środek egzekucyjny jest dla niej uciążliwy, tym bardziej, że jak wskazano w zażaleniu Spółka zaprzestała działalności gospodarczej. Organ egzekucyjny nie miał możliwości wyboru środka egzekucyjnego mniej dolegliwego dla Spółki, gdyż nie wskazała ona innych składników majątku, z których możliwe byłoby wyegzekwowanie dochodzonego w drodze egzekucji obowiązku. Zatem w ocenie organu brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 7 u.p.e.a. Pomimo, iż w zażaleniu pełnomocnik nie podniósł (co uczynił przed organem pierwszej instancji) zarzutu niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 pkt 12 u.p.e.a. (stanowiący zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy) poprzez niewskazanie podstawy braku obowiązku doręczenia upomnienia, a jedynie odesłanie do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 131 § 2 pkt 1-9), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż jest on nieuzasadniony. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie w całości poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., zarzucając naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w zw. z art. 7 § 2 i 3 u.p.e.a. poprzez uznanie za niezasadny zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, podczas gdy organ nie wyczerpał innych środków egzekucyjnych, w szczególności zajęcia udziałów w spółce, które są mniej uciążliwe dla zobowiązanej niż zajęcie rachunku bankowego i w sposób bezpośredni zmierzają do skutecznego wyegzekwowania obowiązku zobowiązanej, - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie za bezzasadny zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., pomimo naruszenia obowiązku wskazania w treści tytułu wykonawczego podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia, - art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia zaskarżonego postanowienia, - art. 7, art. 77 k.p.a. i art. 80 k.p.a. polegające na przeprowadzeniu postępowania bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, skutkujące błędnym uznaniem, że zajęcie rachunku bankowego było jedynym skutecznym środkiem prowadzącym do wykonania zobowiązania i najmniej uciążliwym dla zobowiązanego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż nie narusza ono prawa. Przedmiotem postępowania jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, w którym za bezzasadne uznano zarzuty zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym. Zobowiązany w toku postępowania egzekucyjnego, kwestionując prowadzenie tego postępowania, może wnieść zarzuty tylko i wyłącznie z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Zarzuty zgłoszone przez Skarżącą zostały wymienione w powołanym wyżej przepisie pkt. 8 i 10, i dotyczyły odpowiednio zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego trzeba wskazać, że Skarżąca rozumie przez to utrzymywanie zajęć wszystkich rachunków bankowych Spółki w sytuacji, gdy w postępowaniu zabezpieczającym zajęto udziały w Z. (d. M. Sp. z o.o. we W. i w okresie niemal 2 lat nie przeprowadzono żadnych czynności egzekucyjnych z udziałów. Należy zauważyć, że organy, że w toku postępowania zabezpieczającego podjęły szereg czynności przytoczonych w uzasadnieniach wydanych w sprawie rozstrzygnięć w tym zajęć zabezpieczających wierzytelności z rachunków bankowych Skarżącej w [...] oraz udziałów w wymienionej spółce. [...] jednak, jak zauważył organ, w trakcie trwania postępowania zabezpieczającego zlikwidowano rachunki bankowe w [...], co ustalił on w oparciu informacje pochodzące z pozostających w jego dyspozycji systemów informatycznych. Z kolei egzekucję z udziałów Skarżącej w Z. (d. M. Sp. z o.o. od [...] lutego 2018 r. prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. we W., w związku z czym doszło do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej, którą prowadzi sądowy organ egzekucyjny. Ponadto należy zgodzić się ze stanowiskiem organów co do zarzucanej im bezczynności w zakresie egzekucji z udziałów (i stosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych), gdyż dokonanie wyceny należy wiązać z ich zbyciem, co w istocie wbrew art. 160 § 1 u.p.e.a., prowadziłoby do wykonania obowiązku. Powyższe doprowadziło do sytuacji, w której organ egzekucyjny może prowadzić egzekucję tylko z rachunku bankowego Spółki w B. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przepis ten wyraża obok zasady stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego również zasadę stosowania środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania egzekwowanego obowiązku. Pierwsza ze wskazanych zasad realizowana jest jedynie w granicach zakreślonych przez drugą z nich. Nadrzędnym celem postępowania egzekucyjnego jest bowiem doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela, przy zastosowaniu środków egzekucyjnych najmniej uciążliwych dla zobowiązanego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 88/08, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Przepis art. 7 § 2 u.p.e.a. znajduje zastosowanie w sytuacji możliwości zastosowania przez organ egzekucyjny kilku środków prowadzących bezpośrednio do wykonania egzekwowanego obowiązku. O wyborze środka najmniej uciążliwego można mówić tylko, gdy wybór istnieje, to jest gdy organ egzekucyjny może zastosować co najmniej dwa środki. W niniejszej sprawie, jak wyżej wskazano organ takiego wyboru nie mógł dokonać. Organy zasadnie też wskazały, że z uwagi na łączną wysokość zadłużenia Skarżącej, sięgającą 3,52 mln zł, uwzględniając zasady celowości, stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku i stosowania wyłącznie środków przewidzianych w ustawie, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] było konieczne. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu bazującym na poglądzie prezentowanym w orzecznictwie, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie "(...) W przypadku bowiem prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę." (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1462/07, publ.: CBOSA). Jednocześnie Sąd nie stwierdził w stanie faktycznym sprawy okoliczności uzasadniających przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego stało się niedopuszczalne stosownie do przesłanek zawartych w, przywołanym w zarzucie skargi, art. 7 § 3 u.p.e.a. Przechodząc do kwestii naruszenia art. 33 ust. 1 pkt 10 u.p.e.a. należy wskazać, że przepis ten stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych m.in. w – znajdującym zastosowanie w sprawie – art. 27 u.p.e.a. Skarżąca podnosi, niespełnienie wynikającego z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. braku wskazania podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia. W ocenie Spółki zamieszczenie w po. 9 części E druku tytułu wykonawczego (TW-1) zwrotu "Rozp. Min.Fin. z dnia 30.10.2014r. (tj. Dz.U. z 2017 r. poz.131 § 2 pkt 1-9)" nie czyni zadość wymaganiom przewidzianym w art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. ponieważ odsyła w zasadzie do całej treści aktu prawnego, a w każdym razie organ nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej odpowiadającej okoliczności uzasadniającej odstąpienie od doręczenia upomnienia. Skarżąca stwierdziła, ze pozbawia ją to możliwości weryfikacji zasadności dochodzenia wierzytelności publicznoprawnej w ramach egzekucji administracyjnej. W istocie rzeczy, wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 15 § 5 u.p.e.a., rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz.U. z 2017 r., poz. 131) w § 2 zawiera w punktach 1-9 katalog przypadków, w których egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał na § 2 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia, zgodnie z którym egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia jeżeli dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu, stwierdzając, że spełniony został wymóg przewidziany w art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. Jednocześnie z objaśnień do wzoru tytułu wykonawczego (TW-1) do części E poz. 9, wynika, że jeżeli nie jest wymagane doręczenie upomnienia wpisuje się podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia wraz z jednostką redakcyjną. W związku z powyższym nieprawidłowe było powołanie w tytule wykonawczym do pełnego katalogu należności zawartego § 2 rozporządzenia z dnia 30 października 2014 r., bez skonkretyzowania jednego z objętych nim punktów, znajdującej zastosowanie w odniesieniu do dochodzonej w sprawie należności. Niemniej jednak zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie bez wątpienia egzekucja dotyczy należności wymienionych § 2 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia, wobec czego doręczenie upomnienia nie było wymagane. W ocenie Sądu uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, a tylko takie mogłoby być podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny w prezentuje pogląd, że wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, ale w celu zagwarantowania zobowiązanemu, że prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne znajduje podstawy prawne i że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której jest on rzeczywiście zobowiązany. Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania innej kwoty niż obciążająca zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego (por. wyroku NSA z dnia z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2388/16 i z dnia 13 września 2017 r., sygn. II FSK 2222/15, publ.: CBOSA). W rozpoznawanej sprawie wskazane gwarancje nie zostały naruszone, przy czym argumentacja Skarżącej o braku możliwości weryfikacji zasadności egzekucji administracyjnej obowiązków objętych poszczególnymi tytułami wykonawczymi jest bezzasadna także w świetle zapisów zawartych w poz. 2-5 części E tych tytułów. Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów procesowych zawartych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Organ stosownie do art. 7 k.p.a. podjął wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Nadto, zgodnie z treścią art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., organ w sposób wyczerpujący zebrał, rozpatrzył i ocenił cały materiał dowodowy. O takim naruszeniu nie świadczy przy tym odmienne stanowisko Skarżącej. Mając z powyższych względów na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. L. Kleczkowski T. Wójcik J. Szulc