I SA/Bd 572/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Protokolant pomocnik sekretarza Agnieszka Liberda – Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1) uchyla decyzję II instancji, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Ł. z dnia [...] odmawiającą skarżącemu umorzenia zaległego podatku za lata 2005-2008 wraz z odsetkami. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przytoczył następujący stan faktyczny: wnioskiem z dnia [...] skarżący wystąpił o umorzenie zaległości podatkowej wskazując, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej uniemożliwiającej spłatę zaległego podatku. Podał, że trudności finansowe spowodowała jego choroba. Dodatkowo wskazał na kradzieże w latach 2005 – 2008. W toku postępowania ustalono, że na koncie podatkowym wnioskodawcy istnieje zaległość podatkowa za lata 2003-2004, która dotyczy gospodarstwa rolnego w miejscowości Sz., a także zaległość za lata 2005 - 2008 dotycząca nieruchomości położonej w miejscowości W.. Organ I Instancji po dokonaniu analizy akt sprawy uznał, że przedstawione argumenty nie stanowią przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). W szczególności organ podatkowy wziął pod uwagę okoliczności, które doprowadziły do powstania tak dużej zaległości podatkowej i uznał, że zaistniałe w życiu podatnika wydarzenia niewątpliwie przyczyniały się do sytuacji, w której się znalazł, jednak nie są to - zdaniem organu - przypadki losowe niezależne od sposobu postępowania podatnika. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że organ rozpoznając sprawę pominął trudną sytuację finansową jego firmy, a także jego zły stan zdrowia. Dodatkowo wyjaśnił, że w jego firmie w roku 2003 miał miejsce pożar, a w roku 2006 jego firma nie prowadziła działalności. Skarżący zaznaczył, że problemy finansowe związane są z nieuczciwością kontrahentów oraz nagminnymi kradzieżami dokonywanymi na jego szkodę. Ponadto podniósł, że brak możliwości zapłacenia należności podatkowej i odsetek wynika także z tego, że od 2005 r. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w miejscowości W., stąd niezrozumiałe jest w jego ocenie, że zobowiązany został do opłacania podatku od nieruchomości, gdy nie prowadzi tam działalności gospodarczej, a obiekt stoi pusty. Skarżący dodatkowo wskazał, że popadł w problemy finansowe z uwagi na brak możliwości egzekucji swoich należności od kontrahentów. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. stwierdziło, że stosownie do art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej jedynie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zdaniem organu za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiać muszą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Organ zaznaczył, że z analizy przedłożonych przez skarżącego dokumentów, jak i treści odwołania nie wynika, że znalazł się on w szczególnie trudnej sytuacji, która uniemożliwiałaby mu uregulowanie zaległości z tytułu opłat. Ponadto organ stwierdził, że prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem braku opłacalności oraz ponoszeniem konsekwencji powstałych na skutek błędnego działania. Również niesolidność kontrahentów nie stanowi, w ocenie organu, okoliczności nadzwyczajnej. Natomiast wskazywane przez skarżącego liczne włamania i kradzieże oraz wystąpienie pożaru świadczyć mogą o nienależytym zabezpieczeniu obiektów. Zdaniem organu wątpliwym jest, że problemy zdrowotne skarżącego trwające już od 1993r. mogłyby mieć wpływ na pogorszenie sytuacji finansowej firmy. W odniesieniu do zarzutu "nieprawidłowego" opodatkowania obiektów położonych w miejscowości W. organ wyjaśnił, że fakt braku wykorzystania tych obiektów nie zwalnia skarżącego z obowiązków podatkowych. Końcowo organ podkreślił, że decyzja w tej sprawie oparta jest na specyficznej konstrukcji uznania administracyjnego, które daje swobodę w możliwości negatywnego rozstrzygnięcia dla podatnika, nawet gdyby rzeczywiście skarżący udowodnił, iż za umorzeniem należności przemawia ważny interes podatnika lub interes społeczny. Na decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę. W uzasadnieniu wskazała na zły stan zdrowia, a także trudną sytuację finansową. Podkreśliła, że wartość posiadanych przez nią nieruchomości jest niewielka, a poza tym jako obciążone hipoteką przymusową nie są atrakcyjne dla ewentualnych nabywców. Skarżący zaznaczył, że zaproponował Burmistrzowi Ł., aby przejął nieruchomość w W. w zamian za zadłużenie wobec urzędu, ale organ odmówił. Odnosząc się do twierdzeń o nienależytym zabezpieczeniu obiektów, skarżący podniósł, że regularnie przeprowadzano w nich kontrole w zakresie BHP i nie stwierdzono żadnych uchybień, natomiast monitoring w celu wyeliminowania kradzieży stanowił zbyt duże obciążenie finansowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przed przystąpieniem do merytorycznych rozważań podnieść w sprawie należy Sąd administracyjny nie ma kompetencji do umorzenia lub odmowy umorzenia zaległości podatkowych, nie może też nakazać organowi podjęcia decyzji o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi w postaci umorzenia. Przypomnieć należy, że stosownie do regulacji art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stanowiąc w tym przepisie materialnoprawną podstawę umorzenia ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres tego umorzenia. Ustalając przesłanki umorzenia ustawodawca użył w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych, co należy uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. W niniejszej sprawie organy rozpatrując wniosek o ulgę z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznały, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do jej zastosowania. Stwierdziły, iż argumenty, na które powołuje się skarżący nie stanowią ani ważnego interesu strony ani interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Podczas wykładni pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie można nie uwzględnić treści art. 67d Ordynacji podatkowej, który przewiduje umorzenie z urzędu. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy może z urzędu udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3, jeżeli: 1) zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne; 2) kwota zaległości podatkowej nie przekracza pięciokrotnej wartości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym; 3) kwota zaległości podatkowej nie została zaspokojona w zakończonym postępowaniu likwidacyjnym lub upadłościowym; 4) podatnik zmarł, nie pozostawiając żadnego majątku lub pozostawił ruchomości niepodlegające egzekucji na podstawie odrębnych przepisów albo pozostawił przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty 5.000 zł, i jednocześnie brak jest spadkobierców innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego oraz nie ma możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Analiza przesłanek umorzenia z urzędu jednoznacznie wskazuje, iż instytucja ta znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy po stronie beneficjenta pomocy występują poważne trudności finansowe. Uznać więc należy, że treść art. 67d Ordynacji podatkowej nie uchybia art. 84 ustawy zasadniczej bowiem normuje tylko wyjątkowe przypadki odstępstwa od powszechności opodatkowania. Wyjątkowość odstępstwa od przywołanej reguły konstytucyjnej winna również charakteryzować przypadki umorzenia na wniosek. Dlatego też zasadna jest teza, że ważny interes podatnika lub interes publiczny, o których mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej zachodzi wtedy, gdy po stronie wnioskodawcy występują okoliczności faktyczne powiązane z poważnymi trudnościami finansowymi. Za tezą, iż pod pojęciem ważnego interesu podatnika kryją się m.in. jego poważne trudności finansowe przemawia dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168; wyrok z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt III SA 2512/01, M.Podat. 2003/11/37; wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Sz 945/01, POP 2004/4/88; wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., sygn. akt III SA 830/00, LEX nr 54007; wyrok NSA z dnia 31 października 2000 r., sygn. akt III SA 660/99, LEX nr 81350). Ustalenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego uwzględniającego całokształt okoliczności związanych z sytuacją wnioskodawcy, w tym w szczególności odnoszących się do stanu kondycji gospodarczej i ekonomicznej podatnika (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 429/08, LEX nr 487517). Wniosek o umorzenie zaległości podatkowej może być uwzględniony tylko w oparciu o analizę stanu majątkowego podatnika istniejącego w chwili rozpoznania wniosku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 maja 1995 r., sygn. akt SA/Wr 2233/94, LEX nr 26913). Wypada też zauważyć, że decyzje uznaniowe wymagają szczególnej dbałości, jeśli chodzi o ich podjęcie i uzasadnienie bowiem decyzje te nie podlegają ocenie Sądu pod kątem zasadności uznania. Uwzględniając powyższe stwierdzić trzeba, że przed podjęciem decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych niezbędne jest dokładne ustalenie stanu majątkowego wnioskodawcy. Zwyczajowo służy temu sporządzenie protokołu majątkowego zawierającego aktywa i pasywa podatnika, względnie może to być stan majątkowy, który będzie wynikał z innych dowodów. Następnie sytuacja majątkowa zobowiązanego musi być przeanalizowana przez organy podatkowe pod kątem podnoszonych przez wnioskodawcę okoliczności przemawiających, jego zdaniem, za przyznaniem mu ulgi w postaci zwolnienia z długu publicznoprawnego (umorzenia zaległości podatkowych). W przedmiotowej sprawie nie sporządzono takiego protokołu, nie ustalono też w sposób wnikliwy sytuacji majątkowej skarżącego, która winna być odzwierciedlona w uzasadnieniach wydanych decyzji. Decyzja podatkowa wydana na podstawie art. 67 a ord. pod. winna w swej treści zawierać informacje dotyczące własności, współwłasności nieruchomości, ruchomości, innych praw rzeczowych odnoszących się do nieruchomości i ruchomości, praw majątkowych, w tym wierzytelności, papierów wartościowych, środków pieniężnych oraz aktualne dane odnoszące się do uzyskiwanych dochodów przez podatnika. Ewentualny majątek winien być w sposób ogólny opisany, tzn. w taki sposób, który pozwalałby na określenie podczas analizy sytuacji materialnej podatnika jego wartości, np. jeśli chodzi o ruchomości (pojazdy), to należy wskazać co to za marka, jaki jest ich rok produkcji, wierzytelności winny być określone poprzez podanie osoby zobowiązanej oraz jej wysokości. Pasywa podatnika winny być określone poprzez konkretne podanie wierzyciela oraz wysokości ciążącego na wnioskodawcy długu. Dane majątkowe podatnika mają bowiem znaczenia dla określenia pełnego obrazu sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy. To zaś jest istotne przy ustalaniu ważnego interesu podatnika oraz tego, czy w stanie faktycznym danej sprawy decyzja będzie podejmowana w granicach uznania administracyjnego, czy też będzie to decyzja związana. Jeśli organ w trakcie postępowania o przyznanie ulgi stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy art. 67a Ordynacji podatkowej, będzie mógł zastosować uznanie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 26 wrzesień 2002 r., sygn. akt III S.A. 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Za niewystarczające – zdaniem Sądu – należy uznać wezwanie podatnika do przedłożenia zaświadczeń o zaległościach w bankach, ZUS-ie i Urzędzie Skarbowym bez podania ewentualnych długów w stosunku do innych podmiotów – głównie cywilnoprawnych, jak i też bez wskazania mienia, którego jest właścicielem. Mimo tego, iż to wnioskodawca winien podać przesłanki zastosowania ulgi, nie oznacza to jeszcze obowiązku ustalenia przez niego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy nie powinien przerzucać ciężaru dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy na podatnika. Winien przy tym mieć na uwadze nieporadność niektórych wnioskodawców w zakresie prezentacji dowodów. Zgodnie bowiem z art. 122 ord. pod. w toku postępowania to organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Za wystarczające w tego typu sprawach – zdaniem Sądu – należy uznać uzyskanie informacji poprzez spisanie wskazanego powyżej protokołu majątkowego. Nie uwzględniono też podczas prowadzonego postępowania podnoszonych przez skarżącego okoliczności faktycznych istotnych w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika w postaci braku środków finansowych na leczenie (pismo skarżącego z dnia 12 maja 2009 r.), bycia na utrzymaniu córki (wniosek o ulgę z dnia 29 grudnia 2008 r.). Jak też faktu w postaci wypadku i jego konsekwencji zdrowotnych, któremu skarżący uległ w dniu 17 kwietnia 2009 r., o którym to informuje organ odwoławczy w piśmie z dnia [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia brak jest też odniesienia się przez organ do argumentu podatnika dotyczącego zatrudniania przez niego osób bezrobotnych z terenu, na którym prowadził ówcześnie działalność gospodarczą, w czym to skarżący upatruje zaistnienie przesłanki ważnego interesu publicznego. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że wszystkie okoliczności, które są podnoszone przez podatnika podczas postępowania o udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych winny być uwzględnione przez organ podatkowy podczas oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod katem zaistnienia przesłanek z art. 67a ord. pod. Nie odniesienie się do wszystkich argumentów strony narusza zasadę ogólną postępowania podatkowego zasadę prawdy materialnej skonkretyzowaną przez prawodawcę w art. 187 § 1 ord. pod. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Brak oceny powołanych okoliczności narusza także zasadę swobodnej oceny dowodów uregulowaną w art. 191 ord. pod. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wobec przedstawionej motywacji skonstatować należy, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych art. 122, art. 187 oraz art. 191 ord. pod. w stopniu skutkującym wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a.