I SA/Bd 574/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Inne z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu skarżący podał, że w dniu [...]. wraz z ówczesną małżonką (E. K.) nabył prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gminnej położonej w T. na ulicy [...]. Nabycie tego prawa nastąpiło w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, a prawo weszło do majątku wspólnego małżonków. Dnia [...]. wnioskodawca dokonał wraz z małżonką podziału majątku wspólnego w drodze małżeńskiej umowy majątkowej i umowy o częściowy podział majątku. Jednym z elementów tej umowy był podział prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, w wyniku którego małżonkom przypadły dwa równe udziały (˝). Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta T. z dnia [...]. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości przypadające M. i E. K. zostało przekształcone w prawo własności. W 2001r. małżeństwo wnioskodawcy zostało rozwiązane poprzez rozwód. Następnie w dniu [...]. podatnik zawarł z byłą małżonką przedwstępną umowę sprzedaży przypadającego jej udziału w prawie własności nieruchomości (˝). Ostatecznie w dniu [...]. na podstawie umowy sprzedaży, E. K. sprzedała wnioskodawcy przypadający jej udział we własności nieruchomości (˝) za cenę [...] zł. Z aktu notarialnego wynika, że cena sprzedaży została w całości uiszczona przez podatnika przed podpisaniem umowy. Na podstawie tej czynności, M. K. stał się jedynym właścicielem nieruchomości. Dnia [...]. wnioskodawca zawarł z [...] sp. z o.o. warunkową umowę sprzedaży, na mocy której sprzedał tej spółce nieruchomość za cenę [...] zł. Prawo własności nieruchomości zostało przeniesione na [...] sp. z o.o. w dniu [...]. Nieruchomość opisana we wniosku nie była przez podatnika wykorzystywana w jakikolwiek sposób w działalności gospodarczej i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Podatnik w swojej działalności nie zajmuje się kupnem i sprzedażą nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości stanowiła rozporządzanie majątkiem prywatnym podatnika. Nieruchomość została przez wnioskodawcę zakupiona na cele osobiste. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytanie, czy sprzedaż nieruchomości w 2016r. stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości w 2016r. w całości nie stanowiła źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem sprzedaż ta nastąpiła już po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości). Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdził, że wnioskodawca nabył udziały w sprzedanej w 2016r. nieruchomości w różnym czasie w następujący sposób: 1) udziału w wysokości ˝ nieruchomości w dniu [...]. (data nabycia do majątku wspólnego małżonków), 2) udziału w wysokości (˝) nieruchomości w dniu [...]. kupując go od byłej małżonki. W związku z powyższym, dokonana w 2016r. sprzedaż nieruchomości w stosunku do udziału wynoszącego (˝) w ww. nieruchomości nabytego w 1993r. do majątku wspólnego, który na mocy umowy o częściowy podział majątku wspólnego zawartej w dniu [...]. przypadł wnioskodawcy, nie będzie skutkować koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", bowiem sprzedaż w tej części została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Natomiast, sprzedaż nieruchomości w zakresie udziału w wysokości ˝ nabytego w 2012r. od byłej żony na podstawie umowy sprzedaży (a nie umowy rozporządzającej majątkiem wspólnym małżonków), jako dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie, skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Wysokość podatku i sposób jego obliczenia zostały określone w art. 30e u.p.d.o.f. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że datą nabycia w drodze umowy sprzedaży zawartej z byłą żoną udziału w nieruchomości, który nabyła ona w ramach rozporządzenia majątkiem wspólnym małżonków (i w wyniku tej czynności udział ten znalazł się w jej majątku osobistym - art. 31 zd. drugie Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), nie stanowi dla wnioskodawcy nabycia tego udziału, ponieważ kiedyś już go nabył. Zaprezentowana bowiem przez wnioskodawcę interpretacja przepisu oznaczałaby, że każdy podatnik, który zbył nieruchomość lub udział w niej, a następnie ponownie ją zakupił (jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym), w chwili ponownego jej zbycia miałby dla celów podatkowych określać datę nabycia z pierwotnego nabycia. Organ podkreślił, że właścicielem pozostałego udziału w wysokości ˝ przedmiotowej nieruchomości wnioskodawca nie stał się w drodze czynności rozporządzającej majątkiem wspólnym małżonków, ale zawarł z byłą małżonką w dniu [...]. umowę zakupu ˝ udziału w nieruchomości, którego uprzednio stała się ona wyłącznym właścicielem na mocy zawartej w dniu [...]. umowy o częściowy podział majątku. W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy organ stwierdził, że odpłatne zbycie w 2016r. nieruchomości w części odpowiadającej sprzedaży udziału nabytego przez wnioskodawcę w 2012r., w wyniku zakupu od byłej małżonki, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a dochód uzyskany ze sprzedaży podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Natomiast, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, przypadający na udział w nieruchomości nabyty przez wnioskodawcę w 1993r. do majątku wspólnego małżonków, który stał się jego własnością w drodze umowy rozporządzającej majątkiem wspólnym, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż sprzedaż nastąpiła po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału. Końcowo, odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.", organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie zasady wymienionej w tym przepisie. Wydając przedmiotową interpretację organ dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do sprawy. Uzasadnienie przedstawione zostało w sposób wyczerpujący, logiczny i spójny. Wszelkie wątpliwości interpretacyjne zostały racjonalnie usunięte za pomocą dostępnych reguł wykładni. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że ˝ udziału w nieruchomości wnioskodawca "nabył" w rozumieniu ww. przepisu na podstawie umowy sprzedaży zawartej z byłą małżonką tj. w dniu 3 lipca 2012r., a nie w dniu, w którym nieruchomość weszła do majątku wspólnego małżonków (19 lipca 1993r.) oraz naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz jego niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, przejawiające się w stwierdzeniu, że nie może on być zastosowany w sprawie, a wątpliwości interpretacyjne zostały racjonalnie usunięte za pomocą dostępnych reguł wykładni. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w wydanej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302, t.j., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188, t.j.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację podatkową z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Spór w sprawie oparł się o art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.". Zgodnie z pierwszym z przepisów źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z kolei w drugim z przywołanych przepisów zapisano, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. WSA wyjaśnia, że prawidłowe odczytanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zasadza się nie na "nabyciu", ale "odpłatnym zbyciu", gdyż to ono ze swej istoty generuje przychód. Jak wskazuje ustawodawca, chodzi o "odpłatne zbycie" przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem ocenę stanu faktycznego należy rozpocząć od ustalenia momentu zbycia i następnie zbadać czy wystąpiła okoliczność wskazanego okresu czasu, jaki je poprzedza. Istotnym jest to czy w tym okresie nie nastąpiło "nabycie" zbywanego prawa. Będąc postrzegany jako zapobiegający spekulacjom czy łączony z przepisami regulującymi ulgi wynikające z prawa do mieszkania (por.: uchwała NSA z 15 maja 2017r., II FPS 2/17), art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. logicznie opiera się na trwaniu (ciągłości) poprzedzającego odpłatne zbycie, pięcioletniego okresu własności nieruchomości. W sprawie zadano pytanie czy w świetle przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego sprzedaż nieruchomości w 2016r. stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zatem mając na względzie powyższe, istotnym staje się wyjaśnienie czy po 1 stycznia 2011r. nie nastąpiło nabycie zbytej nieruchomości, gdyż wówczas jej sprzedaż w 2016r. stanowiłaby źródło przychodów. Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie pozostawia wątpliwości, że przed sprzedażą całej nieruchomości w 2016r., 3 lipca 2012r. skarżący kupił jej ˝ udziału. Zatem w ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że nabycie tej części, tj. ˝ nieruchomości, nastąpiło po 1 stycznia 2011r. i rację ma organ stwierdzając, iż sprzedaż nieruchomości w zakresie udziału w wysokości ˝ nabytego w 2012r. od byłej żony na podstawie umowy sprzedaży (a nie umowy rozporządzającej majątkiem wspólnym małżonków), jako dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie, skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. Z uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy wynika, że postrzega on nabycie, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jako pierwsze nabycie własności (użytkowania wieczystego) nieruchomości bez względu na jej dalszy los. Takie rozumienie przepisu narusza go poprzez błędną wykładnię językową, systemową i funkcjonalną. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 maja 2017r., II FPS 2/17, na którą zresztą powołują się strony, standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, opierają się na tym, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, jest wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Odnosząc się do argumentów skarżącego należy wskazać, że z uchwały z 15 maja 2017r. w żaden sposób nie można wyczytać, by art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. opierał się na momencie jakiegokolwiek nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków. Wręcz przeciwnie. NSA poszukuje "nabycia" w przeciągu pięciu lat poprzedzających odpłatne zbycie. W odniesieniu tak do wywodu skargi jak i interpretacji, Sąd podkreśla, że uchwała ta nie ma zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy innej sytuacji faktycznej. NSA wyraźnie odnosi się w niej do nabycia udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku. Tak mocno zasadzona argumentacja w kwestii dziedziczenia po małżonku i nieprzerwanej historii wspólności małżeńskiej odróżnia sprawę od obecnie rozpatrywanej. Niemniej uchwała zawiera szereg uwag, które mogą posłużyć do oceny argumentów skargi i np. należy zgodzić się ze skarżącym, że pojęcie "nabycie", użyte w powołanym przepisie, nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Nie budzi też wątpliwości wywód oparty o wymienione przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jednak nie ma on znaczenia w sprawie, gdzie w 1999r. następuje podział majątku a w 2001r. rozwód, bo wynikiem tego jest fakt, że wspólność małżeńska przestaje istnieć, a ˝ nieruchomości trafia do byłej żony skarżącego. Wskutek tego chcąc sprzedać całą nieruchomość skarżący musi nabyć ˝ udziału byłej żony. Skoro czyni to po [...]., to sprzedając w 2016r. podpada pod art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie ma racji kwestionując na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. prawidłowość przyjęcia, że ˝ udziału w nieruchomości wnioskodawca "nabył" w rozumieniu ww. przepisu na podstawie umowy sprzedaży zawartej z byłą małżonką tj. w dniu [...]., a nie w dniu, w którym nieruchomość weszła do majątku wspólnego małżonków (19 lipca 1993r.). Nie ma też racji powołując się na art. 2a O.p., gdyż jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne zostały racjonalnie usunięte za pomocą dostępnych reguł wykładni. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji.