I SA/Bd 575/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. Ł. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Skarżąca podała, że jest wdową po mężu zmarłym w dniu [...] lutego 2017r. Mąż Wnioskodawczyni odziedziczył 5/24 po swojej matce, która zmarła w dniu [...] marca 2016r. Przedmiotem spadku było mieszkanie nabyte ok. 20 lat wcześniej. Mieszkanie to jednak zostało decyzją wszystkich spadkobierców sprzedane w 2016r. Data obowiązku podatkowego została określona na [...] czerwca 2016r. z terminem określenia co do sposobu rozliczenia do [...] kwietnia 2017r. Małżonek Wnioskodawczyni z przyczyn losowych obowiązku tego nie dopełnił - zmarł w dniu [...] lutego 2017r. Postępowanie spadkowe po zmarłym uprawomocniło się w październiku 2017r. Wnioskodawczyni zauważyła, że z art. 97 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) – dalej jako: "O.p." wynika, że spadkobierca posiada nie tylko obowiązki, ale też prawa. Informacyjnie Wnioskodawczyni wskazała, że zmarły małżonek odziedziczył kwotę (5/24 x [...] zł) [...] zł, a więc 19% należnego podatku stanowi kwota [...]zł. Część pieniędzy zostało wydatkowane na koszty pogrzebu i nagrobka. W związku z powyższym opisem Strona zadała pytania: czy jako spadkobierczyni po mężu Z. Ł. jest zobowiązana do rozliczenia się przed urzędem skarbowym ; jeżeli tak to jakie koszty może odliczyć na własne cele mieszkaniowe i w jakim terminie. Zdaniem Wnioskodawcy, każdy spadkobierca ma obowiązki, ale i prawa. Wynika to też z art. 97 O.p. Śmierć męża przed terminem rozliczenia jest zdarzeniem losowym co uniemożliwiało realizację wydatkowania uzyskanych środków finansowych na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni jest spadkobierczynią od października 2017r. i od tego dnia zaistniały inne nowe okoliczności. W wyniku wezwania organu Strona sprecyzowała pytanie: czy jako spadkobierczyni po mężu, który zbył przed śmiercią lokal nabyty w spadku, może wydatkować przychód po nim odziedziczony, na własne cele mieszkaniowe uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów (Dz.U. z 2018r. poz. 1509, z późn. zm.) dalej jako: "u.p.d.o.f." Według Wnioskodawczyni takie uprawnienie jej przysługuje. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskującej za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp. Organ podał, że przepisy art. 97-105 O.p. dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, zdaniem organu, należy stwierdzić, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać. Przepisy, które regulują zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazują, że to podatnik, który sprzedał nieruchomość ma prawo, dochowując wszystkich przesłanek zawartych ww. przepisach, przeznaczyć przychód ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W związku z tym spadkobierca nie może skorzystać z przysługującego zmarłemu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., skoro spadkodawca nie spełnił warunków zwolnienia. Co więcej - w analizowanej sprawie - nie zadeklarował nawet, że zamierzał skorzystać z przysługującej mu ulgi podatkowej, gdyż nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 - PIT-39 nie mógł skorzystać. W złożonej do tut. Sądu skardze Strona zarzuciła sprzeczności, których nie rozumie, tj. twierdzenie organu, że obowiązek podatkowy ustaje z chwilą śmierci, a z drugiej strony, że przechodzi na spadkobierców. Również za niesłuszny uznała argument, że spadkodawca nie złożył deklaracji PIT-39 o zamiarze skorzystania z ulgi podatkowej - Skarżąca zapewnia, że z takiej ulgi chciał skorzystać jednak z przyczyn losowych od niego niezależnych deklaracji nie złożył. Termin złożenia deklaracji upływał z dniem [...] kwietnia 2017r. a podatnik zmarł w dniu [...] lutego 2017r. Skarżąca podnosi, że z przytoczonych przez organ przepisów nie wynika, że spadkobierca nie ma prawa do skorzystania z przysługującej ulgi podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że jej mąż odziedziczył spadek po swojej matce, która zmarła w dniu [...] marca 2016r. Przedmiotem spadku było 5/24 mieszkania nabytego ok. 20 lat wcześniej. Mieszkanie to jednak zostało decyzją wszystkich spadkobierców sprzedane w 2016r. Data obowiązku podatkowego została określona na [...] czerwca 2016r. z terminem określenia co do sposobu rozliczenia do [...] kwietnia 2017r. Małżonek Wnioskodawczyni z przyczyn losowych obowiązku tego nie dopełnił - zmarł w dniu [...] lutego 2017r. Postępowanie spadkowe po zmarłym uprawomocniło się w październiku 2017r. Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, skarżąca takiego prawa nie ma, ponieważ prawo do zwolnienia podatkowego przewidziane w art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter osobisty i nie podlega dziedziczeniu. Strona takie stanowisko kwestionuje. Należy zauważyć, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2). Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywał, że przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano pojęcia praw "majątkowych" i "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków będących treścią stosunków prawno-finansowych. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku (np. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2009 r., II FSK 1623/07; z dnia 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1227/12). Zdaniem Sądu, prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi prawo majątkowe. O majątkowym charakterze tego prawa przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego. W rezultacie, przedmiotowe zwolnienie niewątpliwie ma charakter majątkowy (por. wyrok tut. Sądu z dnia 26 października 2016r. sygn.. akt I Sa/Bd 674/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 05 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3442/14, wyrok WSA w łodzi z dnia 10 kwietnia 2019r. sygn. Akt I SA/Łd 801/18, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019r. sygn. akt II FSK 524/17 ). Wynika to z samej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnione są od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 30e. Zaś w art. 30e mówi się o dochodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a-c. Tak więc już sam ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał na majątkowy charakter tego zwolnienia (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 848/13). Odmienne stanowisko organu jest wynikiem nieprawidłowego rozumienia pojęcia prawa majątkowego w sferze prawa podatkowego. Sam fakt, że prawo do zwolnienia podatkowego dotyczy podatnika, nie oznacza jeszcze, że jest to zawsze prawo osobiste. Przyjmując tok argumentacji organu, w istocie art. 97 § 1 O.p. nigdy nie mógłby zostać zastosowany w przypadku zwolnienia podatkowego, bowiem zwolnienie podatkowe zawsze dotyczy podatnika. Organ pomija natomiast, że istotne i rozstrzygające jest to, że treść analizowanego prawa uwarunkowana jest interesem ekonomicznym podatnika (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 04 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 651/15). W tym kontekście należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 maja 2007r., P 20/06 stwierdził, że prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego, tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu - zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej - majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom organu, prawo do zwolnienia podatkowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest prawem dziedzicznym, co oznacza, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 97 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 556/11; wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 848/13). W okolicznościach analizowanej sprawy nie budzi wątpliwości, że podatnik zmarł w okresie, w którym - w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości był uprawniony wydatkować na cele mieszkaniowe, wymienione przez ustawodawcę w powyższej regulacji. Podatnik jednak nie zdążył dokonać takich wydatków, bowiem zmarł. Skoro jednak prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy i jest to prawo dziedziczne, to spadkodawca ma możliwość zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku pod warunkiem wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe. Wprawdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mówi, że cele mieszkaniowe to "własne cele mieszkaniowe podatnika", ale powyższe cele są aktualne dla podatnika korzystającego z tego zwolnienia. Kiedy żyje podatnik są to cele mieszkaniowe podatnika, a w przypadku jego śmierci są to cele spadkobiercy.W żadnym razie w rozpatrywanych okolicznościach nie będą to cele mieszkaniowe innych, nieuprawnionych osób. Innymi słowy, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe ma wspierać zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych tego podmiotu, któremu przysługuje prawo do zwolnienia podatkowego. Zatem z prawa tego może skorzystać także spadkobierca, jeżeli przychód ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem masy spadkowej, jaka pozostała po śmierci podatnika, a odziedziczony przychód ze sprzedaży nieruchomości spadkobierca przeznaczy na cele objęte powyższym zwolnieniem podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 848/13; wyrok WSA w Lublinie z dnia 04 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 651/15). Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów. Mając na uwadze, że organ podatkowy naruszył wskazany w skardze art. 97 § 1 O.p. na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.