I SA/Bd 576/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 października 2007 r. sprawy ze skargi D. Sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stronie skarżącej, jako płatnikowi oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałej w wyniku korekt deklaracji PIT-4 za okres od lipca do grudnia 2002r., od stycznia do grudnia 2003r. oraz od stycznia do listopada 2004r. Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy wskazał na następujący stan faktyczny sprawy: strona wnioskiem z 01 lutego 2007r wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy wypłaconych pracownikom za wymienione wyżej okresy. Uzasadniając swoje żądanie strona wnioskująca wskazała, że złożyła korekty deklaracji PIT-4 i 21 września 2005r dokonała wpłaty podatku wraz z odsetkami ponieważ na podstawie decyzji Wojewody Kujawsko-Pomorskiego utrzymanej decyzją Ministra Polityki Społecznej z 08 lipca 2005r utraciła status zakładu pracy chronionej. Jednakże wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego, potwierdzonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego obie powyższe decyzje zostały uchylone. Skutkiem tego należało uznać, że Spółka zachowała status zakładu pracy chronionej, co za tym idzie - nienależnie dokonywała wpłat na rachunek organu podatkowego. Orzekający w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 75 § 4 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeśli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę i dokonał zwrotu należności w dniu 23 lutego 2007r. Natomiast w przedmiocie oprocentowania, decyzją z [...] odmówił oprocentowania nadpłaty. Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie art. 32 Konstytucji RP oraz art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z niezastosowaniem w przedmiotowej sprawie tego przepisu przez analogię legis. Domagając się uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca podkreślała fakt dobrowolnego wpłacenia zaległych podatków z odsetkami za zwłokę w związku z utratą statusu zakładu pracy chronionej. Takim działaniem chciała uniknąć przymusowego ściągnięcia kwot podatku. Zdaniem strony doszło do jej dyskryminacji mimo, że działała ona zgodnie z prawem - została bowiem gorzej potraktowana, niż podatnik, który nie zapłaciłby dobrowolnie wymaganych kwot. Strona odwołująca się wprawdzie przyznała, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują oprocentowania nadpłaty w okolicznościach, jakie zaistniały w sprawie, co dowodzi luki w przepisach, niemniej organ powinien zastosować przez analogię art. 73 pkt. 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b albo lit. c oraz art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ podkreślił, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w ściśle określonych w art. 78 Ordynacji podatkowej przypadkach, co oznacza, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, natomiast § 3, obejmujący konkretne sytuacje, w których przysługuje oprocentowanie, w pkt. 3 stanowi, że w sytuacji, gdy ustalenie nadpłaty następuje w trybie postępowania o stwierdzenie nadpłaty oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (delegacją), ale jedynie wówczas, gdy dojdzie do spełnienia jednego z przewidzianych w tym przepisie warunków: - jeśli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty - jeśli decyzja o stwierdzeniu nadpłaty nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, chyba, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent Organ podkreślił, że wskazany przepis nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż oprocentowanie nadpłaty ustalonej w trybie postępowania o stwierdzenie nadpłaty przysługuje jedynie wówczas, gdy organ podatkowy opóźnia bądź to zakończenie postępowania wszczętego z wniosku podatnika, bądź też sam moment zwrotu kwoty nadpłaty stwierdzonej decyzją. Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy w kontekście powołanych przepisów, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie doszło do spełnienia żadnego z powyższych warunków uzasadniających oprocentowanie nadpłaty. Po rozpoznaniu wniosku Strony z 01 lutego 2007r, dokonano 23 lutego 2007r zwrotu nadpłaty w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, wobec czego nie ma podstaw prawnych do naliczenia oprocentowania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają uregulowań, które dawałyby organom podatkowym uprawnienia do oprocentowania nadpłaty w sytuacjach innych, niż wymienione w ustawie. Brak podstaw do zastosowania analogii legis i oprocentowania nadpłaty w trybie powołanych przez stronę przepisów. Organ wskazał, że art. 78 § 3 w części zawierającej odesłanie do art. 77 § 1 pkt. 1 lit.b i lit.c odnosi się bowiem do oprocentowania nadpłaty w przypadkach wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Są to sytuacje, kiedy nadpłata wynikła z powodu wadliwości decyzji podatkowej, zaś jej oprocentowanie jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnikowi szkody powstałej w związku z tą wadliwością. Organ wskazał, że nie dostrzega w wydanym rozstrzygnięciu naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Organ obowiązany był zastosować przepisy obowiązujące, czym realizował zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji RP. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. Powtórzyła za odwołaniem zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP i art. 78 § 3 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w związku z odmową zastosowania go w sprawie przez analogię legis. W uzasadnieniu skargi przytoczyła dotychczasowy przebieg postępowania i ustalenia faktyczne podkreślając, że dobrowolne uregulowanie przez nią zaległości podatkowych wraz z odsetkami postawiło ją w gorszej sytuacji prawnej niż podatnika, który nie zapłacił zaległości podatkowych i wobec niego organy podatkowe wydały decyzję określającą zaległość podatkową. Uchylenie decyzji Wojewody Kujawsko-Pomorskiego skutkowałoby również uchyleniem decyzji organu podatkowego. W takiej sytuacji nie byłoby wątpliwości, iż uiszczony przez podatnika podatek z odsetkami zwrócony zostałby wraz z oprocentowaniem od daty powstania nadpłaty. Dowodzi to dyskryminacji, co narusza art. 32 ust. 2 Konstytucji RP Strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy nie zaprzeczył, że Spółka zachowała się zgodnie z prawem i swoim zachowaniem nie angażowała aparatu podatkowego w ściąganie przedmiotowego podatku wraz z odsetkami od zaległości podatkowych. Podkreśliła, iż nie neguje, że przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie zawierają lukę dla oceny takiej sytuacji faktycznej, jaka wystąpiła w sprawie. Jednakże stoi ona na stanowisku, że luka taka powinna zostać usunięta przez zastosowanie analogii legis polegającej na zastosowaniu w niniejszej sprawie przepisu art. 73 pkt.1, art. 77 § 1 pkt. 1 lit. b albo lit. c oraz art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia powyższego przepisu, Sąd uznał, że nie ma podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny: strona skarżąca dokonała wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy wraz z odsetkami od tej zaległości w związku z utratą przez Spółkę statusu zakładu pracy chronionej z dniem 10 lipca 2002r. w następstwie wydania decyzji przez Wojewodę Kujawsko-Pomorskiego utrzymaną w mocy decyzją Ministra Polityki Społecznej. Uchylenie obu decyzji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 marca 2006r., utrzymanego w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego spowodowało wystąpienie przez stronę skarżącą z wnioskiem o nadpłatę w zakresie wpłaconych, wskazanych wyżej należności wraz z oprocentowaniem. Organ podatkowy wpłaconą przez stronę należność zwrócił jako nadpłatę w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Analizując przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat należy wskazać na art. 78, który w § 3 stanowi, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie; 3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; 4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie kwestionuje, że żadna z ustawowych przesłanek zawartych w Ordynacji podatkowej dających podstawę do oprocentowania nadpłaty nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy albowiem regulacja w tym przedmiocie nie obejmuje nadpłaty powstałej w następstwie uchylenia decyzji innej, niż podatkowa. Uznaje jednak, że możliwe jest zastosowanie w drodze analogii art. 73 § 1 pkt.1, art. 77 § 1 pkt.1 lit. b albo lit. c oraz art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Na podstawie art. 77 § 1 pkt. 1 lit. b i lit. c Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Nie ma sporu, że w sprawie nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, stąd nie można mówić o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności takiej decyzji. Jednocześnie nie ma podstaw do zrównania z taką decyzją decyzji wydanej w innym przedmiocie, w szczególności jak to miało miejsce w sprawie - decyzji o pozbawieniu strony skarżącej statusu zakładu pracy chronionej. Stanowiłoby to w istocie kreowanie przepisów prawnych wbrew woli ustawodawcy, który określił w ustawie przypadki, kiedy nadpłata podlega oprocentowaniu w taki sposób, że nie następuje to w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia z nadpłatą. Przepisy w tym przedmiocie nie budzą wątpliwości, co do tego, że zakres przypadków, kiedy następuje oprocentowanie nadpłaty jest ograniczony i tak należy je interpretować. Nie ma podstaw do uznania, że brak uregulowania przypadku skarżącej dowodzi "luki prawnej", która winna zostać uzupełniona przez analogię legis, co pozwoliłoby zrównać decyzję o pozbawieniu strony statusu zakładu pracy chronionej z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe. Żądanie skargi w tym zakresie w istocie jest domaganiem się zastosowania wykładni rozszerzającej przepisu (którego treść jest jasna) na całą szeroką gamę orzeczeń administracyjnych, których uchylenie czyniłoby dokonane na ich podstawie wcześniej wpłaty nienależnymi. Taka interpretacja byłaby contra lege. Nie ma uzasadnienia zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 Konstytucji RP tj. zasady równości wobec prawa. Nie oznacza ona bowiem, że odmienna regulacja sytuacji prawej podmiotów w ogólnie tylko podobnych stanach faktycznych, automatycznie dyskryminuje jeden z nich. Należy podkreślić, że twierdzenia strony skarżącej jakoby brak dobrowolnego uiszczenia przez nią należności podatkowych skutkował pewnością wydania wobec niej decyzji podatkowej wymiarowej, która następnie zostałaby uchylona - jest jedynie spekulacją albowiem można z dużym prawdopodobieństwem przyjąć, że organy podatkowe "odczekałyby" do zakończenia postępowania w przedmiocie ustalenia statusu strony, korzystając z możliwości np. zawieszenia postępowania. Stąd podobieństwo do sytuacji podatnika, któremu uchylono decyzję ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego, co podnosi strona skarżąca, jest pozorne albowiem w istocie są to dwie odrębne sytuacje faktyczne, które ustawodawca mógł odmiennie uregulować bez narażenia się na zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Mając na uwadze przedstawione wyżej przesłanki Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.