I SA/Bd 576/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 września 2022 r. nr 0401-IOD2.632.7.2022 w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ustalił P. K. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wolnego zawodu - lekarz, w wymiarze 209 godzin, przy zatrudnieniu 0 (pracowników obliczeniowych) - wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2021 r. w kwocie [...]zł miesięcznie. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., w oparciu o przepis art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021r., poz. 1993 ze zm., dalej: "u.z.p.d.") stwierdził wygaśnięcie decyzji tego organu z dnia [...] kwietnia 2021 r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2021. Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji tego organu z dnia [...] kwietnia 2021 r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej - wysokość stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2021. Organ stwierdził, że Podatnik nie dopełnił obowiązku określonego w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 u.z.p.d., tj. nie zawiadomił organu podatkowego w ustawowym terminie o zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a dokładnie o zmianach dotyczących liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie: 1) art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. przez stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na rok 2021, podczas gdy przesłanki zawarte w tym artykule nie zaistniały; 2) art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez niewskazanie przepisów prawa, stanowiących realną podstawę do stwierdzenia wobec Strony wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej, co bezpośrednio naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – Skarżący w tym zakresie zarzucił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nie wskazał na jakiej podstawie wywiódł, iż zwiększenie liczby godzin pracy w poszczególnych miesiącach miało wpływ na zwiększenie stawki karty podatkowej w sytuacji, gdy Strona podlega pod opodatkowanie na najwyższym, nielimitowanym poziomie wskazanym w ustawie (dla lekarzy pracujących ponad 96 godzin w miesiącu); 3) art. 124 O.p. przez uwzględnienie przez organ podatkowy w swojej ocenie stanu faktycznego tylko miesięcy, w których Strona przepracowała nieco więcej godzin niż zadeklarowała, pomijając przy tym pozostałe miesiące, w których przepracowała zdecydowanie mniej godzin i uznanie przy tym, że zwiększona liczba przepracowanych godzin wpływa na rozmiar prowadzonej przez Stronę działalności, co jest poparte między innymi jej zwiększonymi średnimi przychodami w porównaniu z latami poprzednimi, podczas gdy w rzeczywistości, gdyby obrać kryteria oceny tutejszego organu podatkowego, wychodzi, że w badanym okresie średniomiesięcznie Strona pracowała 193 godziny zamiast zadeklarowanych 209, co definitywnie wskazuje na to, że nie zwiększył się rozmiar prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że z akt sprawy wynika, iż w ustawowym terminie, tj. [...] stycznia 2021 r. Podatnik złożył wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej od [...] stycznia 2021 r. (formularz PIT-16), w którym zadeklarował 209 godzin w miesiącu na wykonywanie wolnego zawodu - świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Liczba zadeklarowanych przez Stronę godzin bezsprzecznie miała wpływ na ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Uwzględniając wniosek, w oparciu o wymienioną deklarację (PIT-16), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. ustalił Skarżącemu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wolnego zawodu - lekarz, w wymiarze 209 godzin, przy zatrudnieniu 0 (pracowników obliczeniowych) - wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2021 r. w kwocie [...]zł miesięcznie. Decyzja została doręczona Podatnikowi w dniu [...] kwietnia 2021 r. Organ badając rozmiar wykonywanej przez Stronę działalności w zakresie wolnego zawodu - lekarz za okres od stycznia do sierpnia 2021 r. na podstawie przesłanych przez Skarżącego dokumentów ustalił, że już w miesiącu styczniu Podatnik przepracował 228 godzin i 45 min, tj. przekroczył zadeklarowane 209 godzin. Ponadto, również w miesiącach marcu, kwietniu, maju i sierpniu 2021 r. liczba godzin przeznaczonych na świadczenie przez Stronę usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - lekarz przekroczyła zadeklarowane 209 godzin. Organ w tym zakresie wskazał, że z zebranego materiału dowodowego sprawy wynika, iż w styczniu 2021 r. Skarżący przepracował 228 godzin i 45 minut (więcej o 10 %), w marcu 2021 r. - 266 godzin (więcej o 27%), w kwietniu 2021 r. - 209 godzin i 30 minut, w maju 2021 r. - 269 godzin (więcej o 30%), w sierpniu 2021 r. - 210 godzin, a więc więcej w stosunku do deklarowanych 209 godzin wynikających ze złożonego wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16) na 2021 r. W niniejszej sprawie więc w miesiącu styczniu 2021 r. bezsprzecznie wystąpiła okoliczność mająca wpływ na wysokość (podwyższenie) podatku dochodowego w formie karty podatkowej, tj. zwiększenie liczby godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie wolnego zawodu - lekarz, z 209 godzin na ponad 228 godzin. Zwiększenie wymiaru czasu pracy (o 10% w stosunku do zadeklarowanego) ma wpływ na uzyskanie znacząco wyższych dochodów i uzasadniałoby zastosowanie zwiększenia wymiaru podatku w formie karty podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że na skutek pierwotnego wniosku Strony organ podatkowy pierwszej instancji nie skorzystał z przysługującego mu w art. 27 ust. 4 u.z.p.d. uprawnienia i nie podwyższył stawkę podatku. Przyczynę i podstawę prawną takiego działania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. opisał w uzasadnieniu pisma z dnia [...] lutego 2021 r. - propozycja ustalenia wysokości karty podatkowej. Fakt ten nie wpływa jednak na niniejsze rozstrzygnięcie. Brak podwyższenia wysokości stawki karty podatkowej przy rozpoznawaniu pierwotnego wniosku nie stanowi bowiem okoliczności, która przesądza, że organ podatkowy nie podwyższy stawki karty na skutek zaistnienia stanu faktycznego, np. zmiany ilości godzin w stosunku do ilości zadeklarowanej we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Okoliczność ta nie może również stanowić podstawy do twierdzeń, że organ podatkowy drastycznie zmienił swoje podejście i kryteria oceny stanu faktycznego, bowiem wypełnienie ustawowego obowiązku informacyjnego przez podatnika i wykazanie powyższych zamian skutkuje tym, że organ podatkowy winien dokonać ponownie oceny stanu faktycznego sprawy w oparciu o przekazane informacje i dopiero na tej podstawie podjąć decyzję o zmianie bądź też nie, stawki karty podatkowej. W ustalonym zaś stanie rzeczy nie ma wątpliwości, że wystąpiły okoliczności uprawniające Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. do podwyższenia stawki podatku (zwiększenie liczby godzin), o czym jednak organ podatkowy w wyniku zaniechania Podatnika nie został zawiadomiony. Tym samym organ ten nie miał możliwości ponownego zbadania okoliczności przedmiotowej sprawy w oparciu o zmieniony stan faktyczny. W tych okolicznościach, w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. skutkująca koniecznością stwierdzenia wygaśnięcia wymienionej decyzji wymiarowej, gdyż Podatnik nie zawiadomił organu podatkowego o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku w formie karty podatkowej. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotnego wynagrodzenia doradcy podatkowego na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1687) w związku z koniecznością obrony przez Stronę własnych interesów i poniesienia wydatków na usługi doradcy podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 O.p. przez uznanie, wbrew brzmieniu obowiązujących przepisów prawa, bazując jedynie na dowolnej, pozbawionej logiki wykładni, że Strona ma obowiązek każdorazowo informować o wszelkich zmianach stanu faktycznego zgłoszonego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, podczas gdy ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w swojej treści nie zawiera regulacji, zgodnie z którą podatnik musi zgłaszać wszystkie zmiany, nawet te, które nie mają wpływu na wysokość opodatkowania. W ocenie Skarżącego, organy podatkowe przyjmując dowolną, z góry niekorzystną dla Strony interpretację m.in. regulacji z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d. oraz art. 27 ust. 4 u.z.p.d. naruszyły zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym, gdyż wydały rozstrzygnięcie w oparciu o własną - oderwaną od literalnego brzmienia - interpretację, a nie rzeczywistą treść tych przepisów; 2) art. 121 § 1 i 2 O.p. przez brak wyjaśnienia zasadności zastosowania wobec Strony regulacji przewidzianej w art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d., tj. wskazania jaki wpływ na wysokość opodatkowania ma wykonywanie przez Skarżącego pracy w większej ilości godzin niż zadeklarowane, podczas gdy wobec Strony ma już zastosowanie najwyższa stawka karty podatkowej przewidziana dla lekarzy pracujących ponad 96 godzin miesięcznie. W ocenie Strony, warunkiem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest obowiązek dokładnego wyjaśnienia przesłanek mających wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. W zaistniałym stanie faktycznym, mimo wyraźnego sygnalizowania przez Stronę potrzeby wyjaśnienia jej przesłanek zastosowania art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d., nie uzyskała ona na żadnym etapie postępowania odpowiedzi, w jaki sposób zmiana ilości przepracowanych przez nią godzin wpływa na wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej, w sytuacji gdy Skarżący aktualnie płaci podatek według najwyższej przewidzianej stawki. Ponadto organ wydał dwa sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia w odniesieniu do decyzji, które różnią się jedynie wywodem organu pierwszej instancji dotyczącym zwiększenia przychodów Strony, który to wywód został przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odrzucony, jako nieistotny; 3) art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydanie decyzji w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na rok 2021 pomimo braku zaistnienia przesłanek zawartych w tym artykule, tj. niezawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego w terminie o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej było zgodne z prawem, podczas gdy mimo wystąpienia zmian w działalności Strony skarżącej polegających na zwiększeniu ilości przepracowanych przez nią godzin w stosunku do ilości zadeklarowanej, zwiększenie to nie miało wpływu na zwiększenie rozmiaru prowadzonej działalności, ani też na podwyższenie wysokości podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej, ponieważ wobec Strony organ podatkowy wydając decyzję o opodatkowaniu w formie karty podatkowej ustalił najwyższą, określoną w załączniku nr [...] do u.z.p.d. "Tabela miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej (w złotych)", stawkę przewidzianą dla lekarzy pracujących ponad 96 godzin w miesiącu; 4) art. 36 ust. 1 pkt 1 lit b u.z.p.d. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przedsiębiorca wykonujący wolny zawód lekarz ma obowiązek poinformowania organu podatkowego o zwiększonej ilości przepracowanych miesięcznie godzin, gdyż ma to wpływ na wysokość opodatkowania kartą podatkową, podczas gdy w ocenie Strony, w przypadku zastosowania wobec niej najwyższego, wynikającego z ustawy progu karty podatkowej, nie miała ona obowiązku informowania organu podatkowego, ponieważ zwiększenie ilości przepracowanych godzin nie miało wpływu na wysokość podatku; 5) art. 27 ust. 4 u.z.p.d. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ podatkowy ma obowiązek każdorazowo podwyższać lub obniżać stawki karty podatkowej, podczas gdy taka wykładnia art. 27 ust. 4 u.z.p.d. jest sprzeczna z literalnym brzemieniem przepisu, który wyraźnie wskazuje, że "stawki mogą zostać podwyższone lub obniżone". W ocenie Skarżącego, taka dowolna interpretacja tej normy w rzeczywistości z góry skazuje Podatnika na podwyższenie jego obciążeń względem Skarbu Państwa i wprowadza iluzoryczność tzw. uznania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono Skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący był zobowiązany do zawiadomienia organu o zmianie liczby godzin przeznaczonych na świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, a w efekcie, czy organ był uprawniony do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] stycznia 2021 r. Skarżący złożył wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, w którym zadeklarował 209 godzin w miesiącu na wykonywanie wolnego zawodu – świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Uwzględniając ten wniosek, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. ustalił Skarżącemu z tytułu prowadzonej działalności w wolnym zawodzie (lekarz), w wymiarze 209 godzin, bez zatrudnienia pracowników (0), miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2021 r. w kwocie [...]zł (stawka bazowa). Organ podatkowy pismem z [...] września 2021 r. wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających miesięczną ilość godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - lekarz, za okres od stycznia do sierpnia 2021 r. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący przedłożył dokumenty. W toku postępowania organ ustalił, że faktycznie przepracowana przez Skarżącego liczba godzin w 2021 r. była znacznie wyższa w stosunku do deklarowanych 209 godzin wynikających ze złożonego wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16) na 2021 r., a mianowicie wynosiła: w styczniu 2021 r. - 228 godzin i 45 minut (więcej o 10 %), w marcu 2021 r. - 266 godzin (więcej o 27%), w kwietniu 2021 r. - 209 godzin i 30 minut, w maju 2021 r. - 269 godzin (więcej o 30%), w sierpniu 2021 r. - 210 godzin. Okoliczności te nie są kwestionowane przez Skarżącego i wynikają z dokumentów przez niego przedłożonych. Zdaniem organu podatkowego o zmianie liczby godzin, Skarżący był obowiązany, stosownie do art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 u.z.p.d., zawiadomić organ podatkowy w terminie 7 dni od powstania tej okoliczności. Z uwagi na to, że Skarżący tego nie uczynił, tj. nie zawiadomił organu podatkowego o zmianach mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku w formie karty podatkowej, organ na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. stwierdził wygaśnięcie wymienionej decyzji wymiarowej. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący podniósł, że organ zastosował wobec niego najwyższą stawkę podatku w formie karty podatkowej, zaś zwiększenie liczby przepracowanych godzin nie miało wpływu na stawkę podatkową zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej skoro już zastosowano najwyższą. Tym samym uważa, że zaistniała sytuacja nie wymagała dokonania jakiegokolwiek zgłoszenia organowi podatkowemu i nie było podstaw do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji wymiarowej. Wskazać należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d. podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego – w warunkach określonych w części VIII tabeli – mogą płacić zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Stosownie do części VIII tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, wysokość stawki karty podatkowej dla prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - wolny zawód (lekarz i lekarz stomatolog) wynosi miesięcznie 1.824 zł w przypadku przeznaczenia powyżej 96 godzin na wykonywanie zawodu. Należy jednak mieć na uwadze, że na podstawie art. 27 ust. 4 u.z.p.d. w przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność wymienioną w art. 23 ust. 1 pkt 2-5 i pkt 8-11 oraz w art. 23 ust. 1 w rozmiarach wskazujących na to, że określone w częściach II-V i VIII-XII tabeli stawki byłyby oczywiście nieodpowiednie, stawki te mogą być na wniosek podatnika lub z urzędu obniżone lub podwyższone, jednak nie więcej niż o 50%. Zgodnie natomiast z treścią art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 u.z.p.d. podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej obowiązani są do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego, składając informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej, według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Podatnik może złożyć informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. W myśl zaś art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Na mocy przepisów art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. W świetle powyższego, Sąd podziela stanowisko organu, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w przedmiocie karty podatkowej, gdyż Skarżący nie dopełnił warunków uprawniających do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Należy zauważyć, że karta podatkowa jest formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną dla prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Nie jest zatem dostępna dla wszystkich podatników. Skorzystanie z tej uproszczonej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny i jest uzależnione od spełnienia szeregu warunków. Jeżeli więc podatnik wybierze taką formę opodatkowania, zobligowany jest w pełni zastosować się do wymogów przewidzianych w przepisach "rozdziału 3" u.z.p.d. dotyczących karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i na powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych (por. wyroki NSA z dnia: 22 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3921/13; 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2908/15). Wskazać należy, że z art. 36 ust. 1 lit. b u.z.p.d. wprost wynika, iż podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. W sprawie nie budzi wątpliwości, że faktyczna liczba godzin przepracowanych przez Skarżącego we wskazanych wyżej miesiącach była znacznie wyższa od tej podanej we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Skarżący był zatem zobowiązany zawiadomić o tym fakcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skoro tego nie uczynił, to obowiązkiem organu było stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2021 r. Sąd nie podziela twierdzenia Skarżącego, że zwiększenie liczby godzin nie miało wpływu na wysokość zryczałtowanego podatku, gdyż organ zastosował wobec niego najwyższy wymiar podatku (stawki podatkowej). Zauważyć należy, że w świetle przytoczonego art. 36 ust. 1 lit. b u.z.p.d. zmiana liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego jest okolicznością mającą wpływ na wysokość podatku. Organ ustalił stawkę tego podatku, biorąc pod uwagę liczbę godzin podaną przez Skarżącego we wniosku. Stosownie zaś do art. 27 ust. 4 u.z.p.d. stawka podatku może być podwyższona o 50% (maksymalnie), z którego to podwyższenia organ nie skorzystał wobec Skarżącego wydając decyzję dnia [...] kwietnia 2021 r. Organ nie zastosował zatem wobec Skarżącego najwyższego wymiaru podatku, bo nie podwyższył stawki bazowej na podstawie art. 27 ust. 4 u.z.p.d., przyjmując, że zgodnie z wnioskiem liczba godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie wolnego zawodu wyniesie 209. Skoro liczba ta w kilku miesiącach badanego okresu została przekroczona (w tym nawet o 27 %, 30 %), to nie można twierdzić, że organ nie miałby prawa skorzystać z rozwiązania z art. 27 ust. 4 u.z.p.d. i podwyższyć stawkę bazową. Wbrew też poglądowi wyrażonemu w skardze, użycie w art. 27 ust. 4 u.z.p.d. słowa "może" w kontekście uprawnień organu podatkowego, nie oznacza, że Skarżący nie był obowiązany do informowania organu o zmianie liczby przepracowanych godzin. Podatnik nie może samodzielnie decydować o tym, czy zaistniała zmiana ma, czy też nie ma wpływu na wysokość ustalonego podatku. To bowiem na organ ustawodawca nałożył obowiązek zbadania, czy zwiększony rozmiar prowadzonej działalności uzasadnia podwyższenie stawki podatku. Obowiązkiem podatnika jest zaś poinformowanie organu o zmianie wymiaru przepracowanych godzin. Również użycie w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d. zwrotu: "mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej", natomiast w art. 27 ust. tej ustawy: "stawki te mogą być na wniosek podatnika lub z urzędu obniżone lub podwyższone", zaś w art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. "mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego" - nie oznacza, że Skarżący nie miał obowiązku zawiadomić organu podatkowego o zwiększonej liczbie miesięcznie przepracowanych godzin. Podkreślić należy, że to nie podatnik decyduje o podwyższeniu stawki bazowej, lecz organ. Rolą podatnika jest zawiadomienie o zmianach, które mają wpływ na wysokość stawki. Skoro organ nie podwyższył stawki bazowej w pierwotnej decyzji, to możliwość jej podwyższenia istniała. Stąd nie można twierdzić, że dla Skarżącego zastosowano górny limit stawki i nie ma on obowiązku zawiadomienia o zwiększonej liczbie godzin przepracowanych powyżej 209 godzin miesięcznie. Wskazać należy, że wykonywanie przez Skarżącego pracy w większej ilości godzin niż zadeklarowane ma taki wpływ, że stawka bazowa w kwocie [...]zł mogłaby ulec podwyższeniu na podstawie art. 27 ust. 4 u.z.p.d. Niezasadny też jest zarzut, że brak podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] kwietnia 2021 r., skoro po zsumowaniu wszystkich godzin za badany okres średnia liczba godzin nie przekroczyłaby limitu godzin podanych we wniosku. Zauważyć należy, że ustawodawca ustanawia wysokość stawki (w tym podwyższonej lub obniżonej) w odniesieniu do liczby godzin w każdym miesiącu, a nie średniej liczby wyliczonej poprzez zsumowanie liczy godzin w roku i podzielenie jej przez 12 miesięcy. Brzmienie przywołanych wyżej przepisów nie pozwala na zastosowanie takiej metody ustalenia liczby przepracowanych godzin w miesiącu. W związku z tym nie doszło do błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i nieprawidłowego ich zastosowania. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut Skarżącego, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał dwa rożne orzeczenia w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego i tych samych dowodów, tj. pierwsze uchylające decyzję i drugie utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie tego zagadnienia podać należy, że decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2022 r. (k. 151-154, segregator), uchylona została decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2021 r., którą stwierdzono wygaśnięcie decyzji tego organu z [...] kwietnia 2021 r. Sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Podstawą tego było m.in. stwierdzenie przez organ odwoławczy, że "poprzestanie jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, iż ujawniona ilość godzin wpływa na rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej nie wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób kształtuje się wysokość karty podatkowej i tym samym nie pozwala na poznanie przesłanek jakimi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję." Od wskazanej decyzji Skarżący nie złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Decyzja ta stała się zatem ostateczna i prawomocna. W toku ponownie prowadzonego postępowania, organ podatkowy pierwszej instancji zebrał dodatkowe dowody - przedłożone przez Skarżącego faktury, kopie paragonów oraz sporządził dodatkową analizę wysokości stawki karty podatkowej na rok 2022 w kontekście ujawnionych okoliczności i wpływu zwiększenia liczby godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie wolnego zwodu lekarz na rozmiar prowadzonej działalności i na podwyższenie stawki karty podatkowej. Dokonując ponownego rozpoznania sprawy na skutek wniesionego odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej i zasadnego stwierdzenia, że wady zostały usunięte i zachodzą podstawy do wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej, organ odwoławczy był uprawniony i zarazem obowiązany do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2022 r. Wobec powyższego chybiony jest zarzut Skarżącego jakoby organ drugiej instancji wydał dwa rożne rozstrzygnięcia na podstawie tego samego materiału dowodowego. Nie zostały również naruszone przepisy proceduralne w tym wskazane w skardze: art. 120, art. 121 § 1 i 2 O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada legalizmu oraz zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze wyjaśnił też wpływ zmiany liczby godzin na wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji niezasadność twierdzeń strony. Okoliczność, że wydana decyzja jest niekorzystna dla Skarżącego nie oznacza, że zostały naruszone zasady postępowania podatkowego, w tym prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle powyższego, Sąd podziela stanowisko organu, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 O.p., gdyż Skarżący nie dopełnił obowiązku zawiadomienia o zmianach w stosunku do danych przedstawionych we wniosku. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.