I SA/Bd 578/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Cezarego B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.100 (cztery tysiące sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] 2003 r. określającą Cezaremu B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 205.811,40 zł oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w wysokości 60.000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu wniesionej przez podatnika skargi na ww. decyzję organu odwoławczego, wyrokiem z dnia 10 lutego 2004 r. sygn. akt SA/Bd 2900/03 uchylił zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W wyniku powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] 2006 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 205.811,40 zł oraz odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w tym podatku w wysokości 60.000 zł. Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 60 000 zł. Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, iż strona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przedłożyła pokwitowanie z dnia [...] 2002 r. przyjęcia darowizny w kwocie 150.000 zł przez proboszcza Parafii p.w. [...] w G. ks. Mariana M. oraz sprawozdanie z dnia [...] 2003 r. z jej przeznaczenia na cele charytatywno-opiekuńcze, tj. sfinansowanie: pomocy rodzinom poszkodowanym w wyniku pożaru domostw, wakacyjnej akcji dla ubogiej młodzieży zorganizowanej w ośrodkach parafialnych, zakupu opału na zimę dla najuboższych rodzin, zakupu artykułów pierwszej potrzeby i upominków z okazji świąt Bożego Narodzenia dla pensjonariuszy Domu Pomocy Społecznej, zimowiska dla dzieci i młodzieży z rodzin patologicznych, spotkania wigilijnego dla osób starszych z terenu Parafii oraz wigilii dla dzieci. Organ podatkowy I instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Proboszcza Parafii G. ks. Mariana M. Do protokołu przesłuchania w dniu [...] 2006 r. obdarowany potwierdził przyjęcie od Cezarego B.o darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze w kwocie ponad 100.000 zł. Co do treści sprawozdania oświadczył m.in., że akcje wakacyjne dla młodzieży prowadzone były w ośrodkach rekolekcyjnych na Kaszubach (tj. w okolicach Kartuz, Sianowie, Sianowskiej Hucie, Kolonii i innych) oraz zorganizowano wyjazd dla dzieci i młodzieży z biednych rodzin w B. Ksiądz nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających przeznaczenie darowanej kwoty na cele wyszczególnione w sprawozdaniu twierdząc, że dokumenty przechowywane były w Parafii przez okres 1 roku, a po złożeniu sprawozdania do kurii zostały zniszczone. Określenie przez obdarowanego miejsc wyjazdów dzieci i młodzieży, które zorganizowano z zakwestionowanej darowizny, w sytuacji braku jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej działalności charytatywno-opiekuńczej, co do ilości i wartości otrzymanych darowizn, dowodów czy wskazania okoliczności uprawdopodabniających ponoszenie wydatków na tę działalność nie uwiarygadniają - zdaniem organu - złożonego przez Proboszcza Parafii w G. oświadczenia. Skoro zatem przedłożone sprawozdanie, uzupełnione wyjaśnieniami obdarowanego, nie wskazuje faktów pozwalających na weryfikację jego treści w postępowaniu podatkowym, to zebrane dowody jednoznacznie nie potwierdzają, że darowana kwota została rzeczywiście przeznaczona na cele wymienione w sprawozdaniu. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Wprawdzie żaden przepis nie stanowi o tym, jaką formę ma przybrać sprawozdanie z przeznaczenia darowizny, to brak danych niezbędnych do jego weryfikacji, nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, co do charakteru odliczenia. Organ podkreślił, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości odliczenia darowizny, nie może opierać się jedynie na działaniu w zaufaniu do składanych oświadczeń, albowiem w konsekwencji przekazywanych darowizn następuje zapłata podatku w niższej wysokości. Odstępstwa zaś od zasady powszechności opodatkowania, do których zaliczyć należy wszelkie ulgi, muszą być interpretowane ściśle, a korzystanie z nich przez podatnika musi umożliwić organom podatkowym kontrolę prawidłowej ich realizacji. W ocenie organu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podjął niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a tym samym zastosował się do wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Na decyzję organu II instancji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu podniósł, że przedstawił sprawozdanie wskazujące na przekazanie darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze. Twierdzenie zawarte w decyzjach obu organów podatkowych, że ma ono charakter ogólny jest w ocenie skarżącego całkowicie dowolne albowiem przepis ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej nie wskazuje na żadną szczególną treść sprawozdania, nie wynika ona także z żadnych innych przepisów. Sprawozdanie zdaniem strony ma jedynie charakter informacyjny mający na celu wskazanie, czy środki pochodzące z darowizny zostały przeznaczone na cele charytatywno-opiekuńcze. Sprawozdanie Parafii w G. przedłożone przez podatnika w pełni odpowiada definicji słownikowej, zawiera informacje na jakie konkretnie cele i w jakich kwotach wydatkowano środki uzyskane z darowizny. Oczekiwanie, że sprawozdanie zawierać będzie konkretne dane osoby obdarowanej przez Parafię jest według skarżącego nieporozumieniem, oznaczałoby konieczność prowadzenia skrupulatnej księgowości związanej z poszczególnymi wydatkami. Skoro Parafia nie była zobowiązana do prowadzenia księgowości, to oczekiwanie, że posiadać będzie dowody zakupu poszczególnych przekazywanych rzeczy, a ksiądz po 4 latach będzie mógł podać tego rodzaju szczegóły, nie ma racjonalnego ani prawnego uzasadnienia. Fakt, że organ podatkowy poza sprawozdaniem, które otrzymał, domaga się dodatkowych dowodów z dokumentów, których instytucja kościelna nie przechowuje, ponieważ nie ma takiego obowiązku jest zdaniem strony zwykłym nadużyciem nie mającym żadnego oparcia w przepisach prawa. Skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniom organu w trakcie przesłuchania ksiądz nie tylko potwierdził fakt przekazania darowizny i jej wydatkowania zgodnie ze sprawozdaniem, ale wskazał także w jakich miejscowościach i ośrodkach organizowano wypoczynek dla młodzieży. Organ nie dociekał jakiej rodzinie (rodzinom) udzielono pomocy w związku z pożarem, trudno więc w tym względzie czynić zarzut ogólności jego zeznań. Ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej nie uprawnia organów podatkowych do prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność wydatków osób kościelnych objętych sprawozdaniem, o którym mowa w art. 55 ust. 7. Nie daje także podstaw do żądania przez podatników informacji o instytucjach i osobach, którym udzielono pomocy. W ocenie strony organy podatkowe obu instancji całkowicie dowolnie oceniły dowody zgromadzone w postępowaniu jako zbyt ogólne, podczas gdy potwierdzały one fakty podnoszone przez stronę i były jedynymi wymaganymi w przepisach prawa materialnego dla wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. Na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Koniecznymi zatem warunkami do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn jest posiadanie przez podatnika pokwitowania odbioru darowizny i sprawozdania w zakresie przeznaczenia jej przez obdarowanego na działalność charytatywno-opiekuńczą. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie przedłożył sprawozdania, które pozwoliłoby na ustalenie, że darowizna została rzeczywiście wydatkowana na cele wskazane w art. 55 ust. 7 w/w ustawy. Zauważyć należy, że przepisy wyżej wymienionej ustawy nie określają jaką formę, jaką treść powinno zawierać sprawozdanie. Brak ustawowych zapisów dotyczących treści sprawozdania nie oznacza jednak, że jakikolwiek dokument, bez względu na jego treść, może być uznany za sprawozdanie w rozumieniu tego przepisu. Sprawozdanie jest bowiem pojęciem o określonym znaczeniu, funkcjonującym w języku potocznym. Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego służy w rezultacie wykazaniu prawa darczyńcy do skorzystania z ulgi podatkowej. W związku z tym powinno zawierać informacje na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, iż rzeczywiście darowizna zużytkowana została na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła zgodnie z podanym wyżej przepisem (wyrok NSA z dnia 23 marca 2006r. sygn. akt II FSK 1405/05). W wyroku z dnia 31 marca 2006r. sygn. akt II FSK 789/05, na które to orzeczenie powołał się pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 22 listopada 2006r., Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował ww. stanowisko w zakresie pojęcia sprawozdanie, ale jednocześnie wyraził pogląd, że "w rzeczywistości mogą się zdarzyć sytuacje, kiedy to sprawozdanie, pomimo swojej nazwy nie będzie posiadało cech właściwych temu dokumentowi, a uzyskanie dokumentu właściwego będzie utrudnione. Wyjaśnieniu tych kwestii służy postępowanie podatkowe, w toku którego dane wynikające ze sprawozdania mogą być weryfikowane. Sprawozdanie jest bowiem dowodem, a ponieważ nie posiada szczególnej mocy dowodowej, przypisywanej np. dokumentom urzędowym – jego wiarygodność podlega ocenie organów podatkowych." Sąd w tut. składzie w pełni podziela ww. pogląd. Mając zatem na uwadze brzmienie przywołanego przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła oraz dane zawarte w przedłożonym sprawozdaniu, należy stwierdzić, że wymienione oświadczenie wymaga weryfikacji. Organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek sprawdzenia, czy rzeczywiście darowizny zostały przeznaczone na cele charytatywno-opiekuńcze, a w konsekwencji czy zasadnie podatnik odliczył je od podstawy opodatkowania. Wolą bowiem ustawodawcy było zmniejszenie obciążeń podatkowych z tego tytułu, że podatnik przekazuje darowizny na ściśle wskazane cele, tj. charytatywno-opiekuńcze. W ocenie Sądu organ ma prawo badać, czy obdarowany rzeczywiście wykorzystał darowiznę na wskazany cel. Nie można zaakceptować sytuacji, w której darczyńca pomniejsza podstawę opodatkowania o darowiznę, która nie jest przeznaczona na działalność charytatywno-opiekuńczą. Nie chodzi zatem wyłącznie o stronę formalną sprawozdania, lecz materialną. Organ podatkowy powinien podjąć działania mające na celu zweryfikowanie, czy sprawozdanie odzwierciedla stan rzeczywisty. Dla oceny zasadności pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie wystarczy wyłącznie poprawność formalna sprawozdania, lecz jego zgodność ze stanem faktycznym. Zauważyć należy, że w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] 2004r. Nr [...] (uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, karta 22-26 akt administracyjnych) Dyrektor Izby Skarbowej zalecił, aby organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu ustalił m. in. "konkretne rodziny, którym udzielono pomocy w związku z pożarem domostw oraz którym zakupiono opał na zimę". Natomiast co do darowizny na sfinansowanie akcji wakacyjnej dla ubogiej młodzieży i zimowiska dla dzieci oraz młodzieży z rodzin patologicznych polecił ustalić gdzie się one odbywały, jaki był koszt tych imprez i kto je organizował. Przesłuchany na okoliczność wykorzystania darowizn ks. Marian M. potwierdził przekazanie darowizn dla pogorzelców na odbudowę domu, jednakże organ nie postawił pytania w zakresie wskazania przez księdza konkretnych osób (imię, nazwisko, adres), którym pomoc ta była udzielona. Podobnie w kwestii obozów dla dzieci i młodzieży, nie próbował w trakcie przesłuchania ustalić konkretnych danych dotyczących np. adresów ośrodków rekolekcyjnych, do których należałoby zwrócić się o uzyskanie informacji co do faktu wypoczynku dla dzieci i młodzieży w ramach akcji, o których zeznał proboszcz oraz kosztów z tym związanych. Organ zatem zadał pytanie w zakresie miejsc ich zorganizowania, na co uzyskał odpowiedź, jednakże nie postawił dalszych pytań. Podobnie w zakresie wypoczynku, który miał odbyć się w Bieszczadach. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ I instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego w zakresie przywołanych danych, a które – w ocenie Sądu - są istotne w sprawie. Wobec braku w obdarowanej Parafii stosownych dokumentów, niewątpliwie przesłuchanie księdza powinno być na tyle dokładne, szczegółowe, aby można przywołane przez niego okoliczności poddać dalszej weryfikacji w celu ustalenia stanu rzeczywistego, tj. czy został zachowany cel, na który miała być przekazana darowizna. Sąd w przedmiotowej sprawie nie przesądza, czy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, lecz stwierdza, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone nienależycie. Dopiero uzupełnienie materiału dowodowego w powyższym zakresie pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy darowizna w łącznej kwocie 150.000 zł na rzecz wymienionej Parafii w G. została wykorzystana na cele charytatywno-opiekuńcze. Na podstawie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego, dotyczy sposobu prowadzenia postępowania lecz w równym stopniu jest wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) . Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o zwrocie kosztów postępowania.