I SA/Bd 580/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Marka K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2003r. nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt FSK 662/04 z dnia 5 lipca 2005r. uchylił w całości wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy w o sygn. akt SA/Bd 1681/03 z dnia 25 listopada 2003r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Marka K. kwotę 4.715 tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przedmiotem sporu jest odmowa objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości firmy skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 1998r., jako zaległości podatkowych ustalonych w wyniku postępowania kontrolnego w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych. Podstawę materialno - prawną rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, który stanowi, że "nie podlegają restrukturyzacji również zaległości podatkowe i celne określone w decyzji właściwego organu podatkowego, organu celnego lub organu kontroli skarbowej oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, składek na Fundusz Pracy i Fundusz , Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wpłat do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz opłat i kar dla Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej określone w wyniku postępowania kontrolnego - jeżeli zaległości te określone zostały w związku z dokonywaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów podatkowych, o należnościach celnych, o ubezpieczeniach społecznych lub przepisów dotyczących wymiaru i poboru tych należności". Jak wynika z dołączonego do akt wyroku NSA z dnia 19 września 2003r. (sygn. akt ISA/Gd 998/00) Sąd oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2000r. Nr [...] w przedmiocie zaległości firmy skarżącego ,,A." w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. w kwocie 134.330 zł oraz odsetek od zaległości, uznając, że ustalenia faktyczne przeprowadzone w postępowaniu podatkowym wykazały, że skarżący nieprawidłowo zastosował zwolnienie od podatku VAT z tytułu zawartej w dniu [...] 1998r. umowy sprzedaży maszyn i urządzeń oraz samochodu osobowego, bowiem nie wykazał, wbrew twierdzeniom, że przedmiotowe towary były przez niego użytkowane przez okres co najmniej 6 miesięcy, przed zawarciem umowy sprzedaży, oceniając zawartą przez skarżącego umowę użyczenia z dnia [...] 1998 r. za zawartą w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Odnośnie natomiast miesiąca listopada 1998 r. - ostateczną decyzją z dnia [..] 2000 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Sąd stwierdził, iż w obu decyzjach podatkowych organy podatkowe ustaliły, że przeprowadzone, dokumentowane fakturami i fakturami korygującymi transakcje sprzedaży przedmiotowych maszyn i urządzeń z września 1998r., a następnie weryfikowane kolejnymi sprzecznymi fakturami korygującymi, przeprowadzone były w celu obejścia przepisów podatkowych i uznane zostały za odzwierciedlające czynności, które nie zostały dokonane. Mając zatem na uwadze, że w sprawie zapadły orzeczenia. - ostateczna decyzja organu podatkowego i prawomocny wyrok Sądu, których ustaleń Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie jest władny podważać, przyznał iż prawidłowo zastosowały organy podatkowe przepis art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji (..........) odmawiając skarżącemu objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 1998r. W skardze kasacyjnej Marek K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w postaci art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców poprzez przyjęcie, że nie podlegają restrukturyzacji zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień oraz listopad 1998r., ponieważ zaległości te zostały określone w związku z dokonaniem czynności mających na celu obejście przepisów podatkowych, podczas gdy taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodzi, iż Sąd administracyjny nie był władny do stwierdzenia, że czynności prawne strony miały na celu obejście przepisów podatkowych. Powołując się na art. 24 a i art. 24 b Ordynacji podatkowej wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002r. twierdzi, że powyższa nowelizacja ma charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający i potwierdza ona, że przed datą jej wejścia w życie praktyka taka była pozbawiona podstaw normatywnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu swego wyroku, że zarzuty skargi sprowadzają się jedynie do naruszenia prawa materialnego to jest art. 6.ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Mimo błędnego sformułowania zarzutu skargi w tym zakresie, bowiem jej autor naruszenie prawa materialnego widzi zarówno w błędnej wykładni, jak i w jego niewłaściwym zastosowaniu, łącząc oba te zarzuty w jeden, sąd kasacyjny badając podstawy skargi, a więc naruszenie wskazanego wyżej przepisu przez sąd pierwszej instancji dopatrzył się uchybień skutkujących uchyleniem zaskarżonego wyroku. Ponadto Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie miał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 19 września 2003r. sygn. akt I SA/Gd 998/00 oddalający skargę Marka K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2000r. w przedmiocie zaległości firmy skarżącego ,,A." w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998r., w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, iż zawarta przez skarżącego umowa użyczenia z dnia [...] 1998r. miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowa podstawa ,,odpadła", gdyż sąd kasacyjny rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku, uznał ją za zasadną i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku (wyrok z dnia 1 czerwca 2005r. sygn. akt FSK 622/04), co w konsekwencji spowodowało, że przesłanki zawarte w powołanym art. 6 ust. 4 ww ustawy nie zostały ,,określone w decyzji właściwego organu". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca także uwagę na art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów, będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Nie będąc związany granicami skargi sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Na gruncie niniejszej sprawy przede wszystkim przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie to jest wynikiem prawomocności orzeczenia sądu administracyjnego. Jeżeli wyrok wydał Naczelny Sąd Administracyjny, to na mocy art. 193 p.p.s.a. w sposób odpowiedni stosuje art. 153 p.p.s.a. Przepis art. 193 p.p.s.a. stanowi bowiem, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z tym że Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wyroki i postanowienia w terminie trzydziestu dni. Powiedzieć zatem można, że ocena i wskazania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia NSA, jako Sądu drugiej instancji, wiążą Wojewódzkie Sądy Administracyjne. Za taką interpretacją wymienionych przepisów opowiedział się Z. Kmieciak w glosie do wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, OSP 2005/2/18 - t.1. Skonstatował w niej, że w sytuacji (oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i przedstawienia w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż dokonana przez sąd I instancji), w związku z odesłaniem zawartym w art. 193 p.p.s.a., przepis art. 153 tej ustawy musi być stosowany z pewnymi modyfikacjami z uwagi na właściwości przedmiotu regulacji. Ocenę prawną formułuje wówczas nie wojewódzki sąd administracyjny, lecz Naczelny Sąd Administracyjny, przez co staje się ona wiążąca dla każdego z tych sądów oraz organu administracji. Stwierdzić w tym miejscu należy, iż aktualne pozostaje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowane w oparciu o art. 30 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), który jest swego rodzaju odpowiednikiem art. 153 nowej ustawy regulującej procedurę sądowoadministracyjną. Zwrot "ocena prawna wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie rozpatrywana przez sąd, to będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeśli nie zostanie ono wcześniej wyeliminowane z obrotu prawnego lub nie nastąpi zmiana stanu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1997r., sygn. akt I S.A./Po 263/97, LEX nr 30884). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r, sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX nr 44392 - z zaznaczeniem, że aktualnie nie funkcjonuje już w systemie prawa rewizja nadzwyczajna). Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 powołanej wyżej ustawy należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub też możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Ostatnią tezę potwierdza wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2003r., sygn. akt I SA 45/o3, LEX nr 148897, w którym to Sąd przyjął, że wyrażona w orzeczeniu sądu ocena prawna pozostaje wiążąca także wówczas, gdyby okazała się nietrafna. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest też przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 349/04, POP 2005/3/56). Przepis art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani Naczelny Sąd Administracyjny (Wojewódzki Sąd Administracyjny) orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 23 października 1998r., sygn. akt I\/ SA 1663/96, LEX nr 43744). Dodać do powyższego należy, iż zgodnie z art. 190 ustawy normującej procedurę sądowoadministracyjną Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołane przepisy w sposób jednoznaczny wyznaczają kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku złożonej przez stronę skargi kasacyjnej. Sąd ten uchylił rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2003r., sygn. akt SA/Bd 1681/03, skonstatował w uzasadnieniu, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie miał wyrok NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 19 września 2003r., sygn. akt I SA/Gd 998/00 oddalający skargę Marka K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2000r. w przedmiocie zaległości firmy skarżącego "A." w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998r. W dalszej części uzasadnienia stwierdził, iż zawarta przez skarżącego umowa użyczenia z dnia [...] 1998r. miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Wskazał także, że przedmiotowa podstawa odpadła, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku, uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku (wyrok z dnia 1 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 622/04). Zauważył ponadto, że uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku NSA OZ w Gdańsku spowodowało, że przesłanki zawarte w art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie zostały "określone w decyzji właściwego organu". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozpatrujący ponownie niniejszą sprawę jest związany stanowiskiem NSA wyrażonym w orzeczeniu kasacyjnym wydanym w tej sprawie oraz w związku z powołaniem się przez NSA na swój wcześniejszy wyrok w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień 1998r., także oceną prawną, w szczególności oceną stanu faktycznego dokonaną w wyroku z dnia 1 czerwca 2005r., sygn. akt FSK 622/04. W powołanym wyroku Sąd skonstatował, że sprzedaż w dniu [...] 1998r. maszyn, urządzeń oraz samochodu osobowego była zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jako transakcja zbycia towarów używanych w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. Tym samym przyjął, że transakcje te miały miejsce i były rzetelne. Skutkiem tego orzeczenia jest jeszcze to, że w zakresie zobowiązania za wrzesień brak zaległości, a w konsekwencji i przedmiotu postępowania restrukturyzacyjnego. Nie istnienie zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 1998r. nie miało jednak wpływu na uchylenie zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło w związku z podatkiem (dodatkowym zobowiązaniem podatkowym) za listopad 1998r. W uzasadnieniu decyzji podatkowej za ten miesiąc organ podatkowy stwierdził w sposób jednoznaczny, "iż transakcje ze spółką A. z A. dokumentowane fakturami nr [...] i [...] z dnia [...] 1998r., a następnie weryfikowane kolejnymi sprzecznymi fakturami korygującymi przeprowadzone były w celu obejścia przepisów podatkowych, a w świetle przytoczonych faktów uznać należy za odzwierciedlające czynności, które nie zostały dokonane". Mając zatem na uwadze stanowisko NSA wyrażone w dwóch orzeczeniach powiedzieć trzeba, że WSA przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy był związany oceną faktyczną Sądu drugiej instancji (rzetelność sprzedaży z dnia 2 września 1998r.), która nie pozwalała na przyjęcie, iż w zakresie podatku od towarów i usług za listopad wystąpiły czynności przeprowadzone w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono na podstawie art.200 i 205 § 2 p.p.s.a.