I SA/Bd 580/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz ( spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Winiecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę 2. zasądza na rzecz adwokata P. W. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwotę 1464 zł ( tysiąc czterysta sześćdziesiąt cztery złote ) tytułem zwrotu nieopłaconej pomocy prawnej. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] określającą J. M. wysokość odsetek za zwłokę, od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 roku w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji, mając na uwadze fakt, iż decyzja tegoż organu z dnia [...], Nr [...] określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł, w której określono także wysokość należnych, a nie uregulowanych zaliczek - stała się ostateczna, naliczył, stosownie do postanowień art. 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej podatnik wskazał, że rozpoczynając w 2004r. prowadzenie działalności gospodarczej błędnie wypełnił oświadczenie o wyborze formy opodatkowania i nieświadomie dokonał wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych sądząc, że wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu. Ponadto podniósł, iż organ pierwszej instancji wydając skarżącemu zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, nie poinformował podatnika o niewłaściwym opłacaniu podatku, co rzutowało na jego przeświadczenie, że jest podatnikiem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nadmienił również, że został już ukarany za wykazanie nieprawdy w zeznaniu rocznym za 2004 rok PIT-36, karą w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, iż dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy fundamentalne znaczenie miał fakt, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], Nr [...] określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...] zł stała się ostateczna z dniem 9 maja 2006r., w związku z uprawomocnieniem się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2006r., sygn. akt I SA/Bd 769/05, oddalającym skargę. W związku z powyższym, w niniejszym postępowaniu, Dyrektor rozstrzygał tylko, co do zasadności i wysokości naliczonych przez organ I instancji odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na dzień złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2004r., tj. 27 kwietnia 2005r. za miesiąc maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. w łącznej kwocie [...] zł. Dalej podniósł, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej niepoinformowanie strony o niewłaściwie dokonanych wpłatach w porównaniu z wybraną formą opodatkowania należy zdaniem tutejszego organu uznać za bezzasadny, albowiem organy podatkowe nie są zobligowane do instruowania podatników o obowiązujących przepisach prawa podatkowego w momencie składania wniosku o wydanie zaświadczenia czy też w chwili odbioru tego zaświadczenia. Ponadto wskazał, iż wydanie zaświadczenia o nie zaleganiu w podatkach nie zwalniało skarżącego z obowiązku prowadzenia odpowiedniej dokumentacji, dotyczącej działalności gospodarczej, zaś prawidłowość deklarowania i opłacania podatku dochodowego ustalana jest przez organ podatkowy dopiero w toku czynności kontrolnych, czy też czynności sprawdzających, co w przypadku skarżącego miało miejsce w momencie złożenia zeznania PIT-28 za rok 2004. W ocenie organu wydanie zaświadczenia o nie zaleganiu nie stanowi potwierdzenia, że podatnik dokonał skutecznie wyboru opodatkowania w formie ryczałtu. Zaświadczenie takie jest bowiem wydawane w oparciu o złożone deklaracje i dokonane wpłaty, nie jest natomiast następstwem badania przez organ podatkowy jaka forma opodatkowania była prawidłowa. Podniósł również, iż w dniu [...] roku sporządzono protokół, w którym poinformowano skarżącego, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza opodatkowana jest na zasadach ogólnych, zgodnie ze złożonym w dniu 28 maja 2004r. zawiadomieniem o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również z uwagi na podanie nieprawdy w zeznaniu rocznym za 2004r., prowadzone było przeciwko skarżącemu postępowanie karno-skarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karno skarbowego, zakończone prawomocnym wyrokiem nakazowym Sądu Rejonowego w T. z dnia , sygn. akt [...] skazującym podatnika na karę grzywny w wysokości [...] zł. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy wyczerpał przesłanki zastosowania przepisu art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, który określa, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. W związku z tym uznał, iż w decyzji organu I instancji z dnia [...] Nr [...], zasadnie i prawidłowo określono wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na dzień złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2004r., tj. 27 kwietnia 2005r. w łącznej kwocie [...] zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wskazał, że w grudniu 2003r. z powodu braku zleceń zmuszony był zakończyć działalność gospodarczą i skorzystał z przysługującego mu zasiłku przedemerytalnego. Z uwagi na fakt, iż wynosił on tylko [...] zł po kilku miesiącach zdecydował o podjęciu działalności gospodarczej. Następnie powtórzył zawarte w odwołaniu okoliczności, iż rozpoczynając w 2004r. działalność gospodarczą błędnie wypełnił oświadczenie o wyborze formy opodatkowania i nieświadomie dokonał wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych sądząc, że wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu i opłacał podatek w formie zryczałtowanej. Strona podniosła również, że organ I instancji wydając zaświadczenie o nie zaleganiu w podatkach nie poinformował skarżącego o niewłaściwym opłacaniu podatku. W ocenie wnoszącego skargę zaświadczenie o nie zaleganiu w podatkach jest sprzeczne z wydaną decyzją o naliczaniu odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej zwana p.p.s.a.). Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie należy wskazać, że zaskarżona decyzja dotyczy wszczętego z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości odsetek od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2004r. Podstawą do wyliczenia przedmiotowych odsetek była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] zł, utrzymana w mocy decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożona została skarga, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił wyrokiem z dnia 15 marca 2006r., który stał się prawomocny 09 maja 2006r. W powyższych decyzjach dokonano wyliczenia dochodu oraz należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za w/w miesiące. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się, więc do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie naliczył skarżącemu odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na dzień złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2004 roku, tj. 27 kwietnia 2005 roku za miesiąc maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 roku w łącznej kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm), nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zaległością podatkową. W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, więc każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym i organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku. Skoro tym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, to konsekwentnie tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Podstawę prawną określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek stanowi art. 53a Ordynacja podatkowa zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Norma tego przepisu ma charakter mieszany, procesowo materialnoprawny. Z jednej bowiem strony stanowi proceduralną podstawę wydania decyzji odsetkowej po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, z drugiej zaś określa materialnoprawne przesłanki tej decyzji, wskazując okres czasu, jaki należy uwzględnić przy wyliczaniu wielkości tych odsetek. Powyższym przepisem wprowadzono upoważnienie dla organów podatkowych do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę w przypadku wystąpienia, co najmniej jednej z następujących przesłanek: • niezapłacenie w całości lub w części choćby jednej zaliczki, • niezłożenie deklaracji na zaliczkę lub zaliczki i gdy faktycznie zaliczki nie wpłacono, • wysokość zaliczki różni się od kwoty wykazanej w deklaracji – również tylko w przypadku niewpłacenia prawidłowej kwoty zaliczki. Obliczenie powyższych odsetek musi również spełniać wymogi wynikające z art. 62 § 2 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli uwzględniać zaliczenie dokonanych wpłat na poczet zaliczek o wcześniejszych terminach płatności i odsetek za zwłokę należnych od tych zaliczek. Tylko co do tych przesłanek w niniejszym postępowaniu strona była uprawniona była stawiać zarzuty. Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Sądu z uwagi na fakt, że strona nie uregulowała w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy prawidłowo w na podstawie cyt. art. 53a Ordynacji podatkowej, w oparciu o wysokość poszczególnych zaliczek wyliczył kwotę odsetek za poszczególne miesiące 2004r. na dzień złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu tj. 27 kwietnia 2005r. Na marginesie należy wskazać, iż zrzuty strony skarżącej sformułowane zarówno w skardze skierowanej do Sądu jak również w odwołaniu od decyzji organu I instancji dotyczą w istocie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Co prawda organ odwoławczy w przedmiotowym postępowaniu skupił się na odparciu zarzutów skarżącego, które w tym postępowaniu nie miały racji bytu i w zasadzie tylko jednym zdaniem odniósł się do co do zasadności i prawidłowości naliczonych odsetek przez organ I instancji wskazując jednoznacznie termin – na ostatni dzień złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, tj. 27 kwietnia 2005r, jednakże powyższe uchybienie nie ma wpływu na wynik sprawy, a zatem nie może prowadzić do uwzględnienia skargi. Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.