I SA/Bd 581/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi B. P. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2024 r. nr SKO-4230/79/2024 w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Kruszwicy z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr Fn-Wp.3120.2.117.2023, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz B. P. Sp. z o.o. w K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. zwraca B. P. Sp. z o.o. w K. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 100 (sto) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. [...] sp. z o.o. w K. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka") złożyła w dniu [...] listopada 2023 r. do Burmistrza K. (dalej także jako: "Burmistrz") wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz o jej zaliczenie na poczet zobowiązań podatkowych. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła także wniosek o zawieszenie postępowania, który nie został uwzględniony. Następnie w dniu [...] stycznia 2024 r. Spółka złożyła wniosek do Burmistrza (pismo z dnia [...] stycznia 2024 r.) o zawieszenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2021 r. na innej podstawie. We wniosku tym Skarżąca jako przyczyny zawieszenia postępowania wskazała toczące się postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi kasacyjnej Burmistrza od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (dalej także jako: "WSA w Bydgoszczy"), sygn. akt I SA/Bd 640/22, uchylającego interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Burmistrza oraz postępowanie toczące się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako: "TSUE") w sprawie zainicjowanej pytaniami prejudycjalnymi Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także jako: "NSA") - postanowienie z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3/22 – w zakresie zgodności art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170; dalej także jako: "u.p.o.l.") z normami prawnymi z zakresu pomocy publicznej zawartymi w art. 107 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed NSA w sprawie ww. skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Bydgoszczy, bądź do czasu prawomocnego zakończenia sprawy przed TSUE zainicjowanej ww. pytaniami prejudycjalnymi NSA w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi później. Jako podstawę prawną wniosku o zawieszenie postępowania Spółka wskazała art. 201 § 1c pkt 1 lit. a oraz art. 201 § 1c pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "O.p."). Odnośnie do pierwszej ze wskazanych podstaw wniosku Spółka wyjaśniła, że stan faktyczny będący przedmiotem pytania Spółki w ramach postępowania toczącego się w przedmiocie wydania interpretacji jest tożsamy ze stanem faktycznym będącym podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w niniejszym postępowaniu. Zagadnienie prawne poddane pod osąd (aktualnie) Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury kolejowej Spółki w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., jest również zbieżne z zagadnieniem, które winien rozstrzygnąć Burmistrz w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Spółka podała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał wykładnię powołanego przepisu u.p.o.l. zawartą w interpretacji Burmistrza za nieprawidłową. Sprzeciw Sądu budziła w szczególności kwestia błędnego rozumienia przez organ przesłanki "udostępniania" przez podatnika infrastruktury kolejowej. Powołany wyrok - korzystny dla Spółki - uprawomocniłby się, gdyby nie skarga kasacyjna złożona przez Burmistrza. Rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymaga dokonania przez organ wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W tych okolicznościach zdaniem Spółki prowadzenie postępowania przez Burmistrza bez uprzedniego prawomocnego rozstrzygnięcia w zakresie wykładni przepisów, będących podstawą do orzekania jest nie do pogodzenia z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnośnie do drugiej ze wskazanych podstaw wniosku Skarżąca wskazała, że przepis mający wpływ na treść decyzji, która ma zostać wydana w niniejszym postępowaniu jest przedmiotem postępowania przed TSUE. Spółka argumentowała, że postępowanie prowadzone przez Burmistrza jest w istocie rozstrzygnięciem o podstawach zwolnienia z podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Tymczasem zdaniem Skarżącej przedmiotem badania TSUE jest możliwość stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jako całości. W przypadku przesądzenia o braku możliwości stosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. - przepis ten nie powinien być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć niezależnie od ich kierunku. W ocenie Spółki rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależeć będzie od wyniku postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o udzielenie odpowiedzi na wyżej wskazane pytanie prejudycjalne. Na zakres merytoryczny niniejszego postępowania, możliwości stosowania, a zatem i dokonywania oceny przesłanek zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., rzutują bowiem rozważania, które stały się podstawą sformułowania pytań prejudycjalnych. Postanowieniem z [...] kwietnia 2024 r. Burmistrz K. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2021 r. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia Burmistrz wskazał, że art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p. oraz art. 201 § 1c pkt 2 lit. b O.p. nie obligują organu podatkowego do zawieszenia postępowania podatkowego w każdym przypadku, gdy wystąpią opisane w nich przesłanki – decyzję w tym zakresie pozostawiając organowi podatkowemu. To zatem do organu podatkowego należy ocena czy korelacja zachodząca pomiędzy prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniem a inną sprawą podatkową (lub sprawą zawisłą przed TSUE), uzasadnia zawieszenie postępowania. Burmistrz podał, że Spółka pierwszej podstawy zawieszenia niniejszego postępowania upatruje w toczącym się przed NSA sporze dotyczącym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] września 2022 r. Spór w tej sprawie dotyczy możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2018-2021). Burmistrz podkreślił, że organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, co z kolei powoduje, że zawarta w interpretacji indywidualnej ocena prawna ma moc wiążącą jedynie w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przytoczonego w zapytaniu, który może się różnić od stanu faktycznego ustalonego przez organ w toku postępowania wyjaśniającego. Ponadto, interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym i nie ma charakteru aktu stosowania prawa. Zawiera jedynie pogląd o sposobie rozumienia treści przepisów podatkowych poddanych ocenie oraz ich zastosowania w odniesieniu do określonego we wniosku stanu faktycznego. Nie dotyczy ona natomiast stanu rzeczywistego bowiem ten stan organ podatkowy ustala w ramach postępowania wymiarowego. Jeżeli ustalenia organu potwierdzą zgodność stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację ze stanem rzeczywistym to wówczas podatnik korzysta z ochrony wynikającej z uzyskanej interpretacji. W przypadku stwierdzenia istotnych rozbieżności, mających wpływ na ocenę prawną wyrażoną w interpretacji, organ podatkowy nie uwzględnia jej w rozstrzygnięciu sprawy. Wobec powyższego w ocenie Burmistrza wyrok NSA w sprawie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej bezpośrednio Spółki, która wystąpiła do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, nie uzasadnia zawieszenia niniejszego postępowania. Rolą organu podatkowego jest bowiem zgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego i ocena prawidłowości złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Burmistrza K. zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie nie uzasadnia także postanowienie NSA z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. III FSK 3/22, kierujące pytanie prejudycjalne do TSUE w zakresie tego, czy przepisy istotne dla niniejszego postępowania (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.) ustanawiają bezprawną pomoc publiczną dla podatników. Kwestia ta byłaby bowiem istotna jedynie wówczas, gdyby w toku postępowania Burmistrz K. ustalił, że Spółka spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a odmowa jego zastosowania mogłaby wynikać jedynie z uznania go za bezprawną pomoc publiczną. Dlatego, zdaniem Burmistrza, sam fakt skierowania pytania prejudycjalnego przez NSA nie stoi na przeszkodzie dalszemu prowadzeniu postępowania, zgromadzeniu wyczerpującego materiału dowodowego i dokonaniu przez organ podatkowy oceny czy Spółka spełnia przesłanki do skorzystania z opisanego wyżej zwolnienia. Po rozpatrzeniu zażalenia, SKO (dalej także jako: "SKO", "Kolegium") postanowieniem z dnia [...] czerwca 2024 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Burmistrza K. z dnia [...] kwietnia 2024 r. W uzasadnieniu Kolegium podało, że Burmistrz K. zgodnie z art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p. oraz art. 201 § 1c pkt 2 lit. b O.p. mógł poddać ocenie konieczność zawieszenia toczącej się przed nim sprawy i nie był zobowiązany do obligatoryjnego wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania na wniosek Spółki. Analizowane przesłanki zawieszenia postępowania uregulowane w ww. przepisach prawa mają charakter fakultatywny, z czego wynika, że organ podatkowy może nie skorzystać z możliwości zawieszenia, jeżeli uzna, że okoliczności sprawy przemawiają za jej dalszym prowadzeniem. Zgodnie z art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p. organ podatkowy może zawiesić postępowanie, na wniosek lub z urzędu, gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W kontekście ww. przesłanki SKO wskazało, że Burmistrz w postępowaniu interpretacyjnym zajął stanowisko w kwestii wykładni przepisów prawa wywołujących problemy interpretacyjne w konkretnym zakreślonym przez Spółkę stanie faktycznym. Ze względu na nie prowadzenie czynności dowodowych przez organ interpretacyjny zawarta w interpretacji indywidualnej ocena prawna ma moc wiążącą jedynie w odniesieniu do stanu faktycznego przytoczonego przez Spółkę we wniosku o wydanie ww. interpretacji. Dopiero zainicjowanie przez Spółkę postępowania o stwierdzenie nadpłaty umożliwia organowi wszechstronne wyjaśnienie sprawy i orzekanie w ramach stanu faktycznego potwierdzonego materiałem dowodowym. W ocenie SKO zasadnie zatem Burmistrz uznał, że stan faktyczny sprawy wymaga dokładniejszego wyjaśnienia i sprawdzenia, czy Spółka rzeczywiście udostępnia posiadaną infrastrukturę kolejową w rozumieniu spornych przepisów. SKO stwierdziło, że celowe jest kontynuowanie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w celu pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy – tym bardziej, że, jak argumentuje Burmistrz, w ramach zgromadzonych dotąd dowodów ujawnione zostały okoliczności wskazujące na pewne niespójności ze stanem faktycznych opisanym we wniosku Spółki o wydanie interpretacji. Zdaniem SKO zawisłego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sporu dotyczącego wydanej przez Burmistrza interpretacji indywidualnej nie można uznać za mającego tego rodzaju związek ze sprawą o stwierdzenie nadpłaty, że jego rozstrzygnięcie wpłynie na decyzję organu podatkowego. Co istotne nie została wydana interpretacja wiążąca organ podatkowy w sprawie o takiej treści, na jaką wskazuje Spółka – zapadło jedynie nieprawomocne rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie już wydanej interpretacji, której treść była dla Spółki niekorzystna. Nie sposób zatem przyjąć, że w takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do zawieszenia postępowania w oczekiwaniu na uzyskanie przez Spółkę określonej interpretacji. Reasumując, podniesiona przez Spółkę argumentacja nie podważa poprawności oceny prawnej dokonanej przez Burmistrza K. co do braku konieczności zawieszenia postępowania w sprawie na podstawie art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p. Odnosząc się do stanowiska Spółki, że art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., jest obecnie przedmiotem postępowania przed TSUE a zatem zasadne jest zawieszenie postępowania w oparciu o art. 201 § 1c pkt 2 lit. b O.p., Kolegium stwierdziło, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty Burmistrz K. wyjaśnia stan faktyczny sprawy, między innymi w zakresie objętym podstawą do zastosowania ww. zwolnienia. Przy czym weryfikacja stanu faktycznego może wykazać, że powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w sprawie, a tym samym zbędne jest oczekiwanie na rozstrzygnięcie TSUE. W takiej sytuacji niecelowe jest zwlekanie z wydaniem decyzji w niniejszym postępowaniu. Natomiast w przeciwnym wypadku, tj. w sytuacji, w której organ na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dojdzie do przekonania, że infrastruktura kolejowa Spółki spełnia kryteria zastosowania zwolnienia podatkowego, uzasadnione będzie zawieszenie postępowania w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co Burmistrz będzie mógł orzec także z urzędu na podstawie art. 201 § 1c pkt 2 lit. b O.p. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z uchyleniem w całości poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 239 O.p. w zw. z art. 233 §1 pkt 1 O.p. oraz art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez utrzymanie przez Kolegium w mocy postanowienia organu odmawiającego zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2021 r., pomimo iż na treść decyzji wydawanej w powołanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu prowadzonym aktualnie przez Naczelny Sąd Administracyjny ze skargi kasacyjnej organu na wydany w dniu 28 grudnia 2022 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy pod sygn. akt I SA/Bd 640/22, uchylający pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez ten organ w indywidualnej sprawie Skarżącej w dniu [...] września 2022 r., zaś odmowa zawieszenia – pomimo jego celowości – narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, obiektywny i bezstronny, - art. 239 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 201 § 1c pkt 2 lit. b O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu odmawiającego zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2021 r., pomimo iż przepis mający wpływ na treść decyzji wydawanej w niniejszym postępowaniu, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., jest przedmiotem postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zaś odmowa zawieszenia – pomimo jego celowości – narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, obiektywny i bezstronny. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, mając na względzie wskazane kryterium legalności stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie spór pomiędzy Skarżącym a organem dotyczył zasadności odmowy zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zdaniem Skarżącej celowe jest zawieszenie postępowania ze względu na rozpatrywanie skargi kasacyjnej organu od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 640/22, oraz ze względu na pytania prejudycjalne NSA do TSUE (postanowienie z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. III FSK 3/22). W ocenie Spółki odmowa zawieszenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, obiektywny i bezstronny. Zdaniem Kolegium natomiast wskazane przez Spółkę podstawy zawieszenia postępowania mają charakter fakultatywny, z czego wynika, że organ podatkowy może nie skorzystać z możliwości zawieszenia, jeżeli uzna, że okoliczności sprawy przemawiają za jej dalszym prowadzeniem. W ocenie SKO celowe jest kontynuowanie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w celu pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu pomiędzy stronami w pierwszej kolejności wskazać należy, że Spółka jako podstawy prawne wniosku o zawieszenie postępowania wskazała art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p. oraz art. 201 § 1c pkt 2 lit. b O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ podatkowy może zawiesić postępowanie na wniosek lub z urzędu, gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2. Natomiast art. 201 § 1c pkt 2 lit. b O.p. stanowi, że organ podatkowy może zawiesić postępowanie z urzędu, gdy przepis mający wpływ na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu jest przedmiotem postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Rację mają organy obu instancji, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1c pkt 1 lit. a O.p. oraz art. 201 § 1c pkt 2 lit. b O.p. jest wydawane w ramach uznania administracyjnego, o czym świadczy wstępna część analizowanej regulacji prawnej i zawarcie w niej sformułowania "organ podatkowy może". Oznacza to, że nawet przy wystąpieniu przesłanek opisanych w ww. przepisach prawa organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia wniosku i zawieszenia postępowania. Jest to fakultatywna podstawa zawieszenia postępowania podatkowego, co oznacza, że organ podatkowy może nie skorzystać z możliwości zawieszenia, jeżeli uzna, że okoliczności sprawy przemawiają za jej prowadzeniem. Wystąpienie przesłanki fakultatywnej pozwala organowi na dokonanie swobodnej oceny, czy zawieszenie to w okolicznościach prowadzonej sprawy jest zasadne. Taka ocena w niniejszej sprawie została przez organ podatkowy dokonana jednak w ocenie Sądu nie mieści się ona w granicach uznania. Zwrócić należy uwagę, że kontrola przez sądy administracyjne uznania administracyjnego nie polega na ocenie słuszności wybranego przez organ rozwiązania, lecz prawidłowości samego procesu decyzyjnego. Dokonując kontroli rozstrzygnięć uznaniowych sąd może badać, czy nie zostały przekroczone granice uznania, czy rozstrzygnięcie nie było dowolne. Oznacza to, że sądowa kontrola decyzji uznaniowych jest kontrolą ograniczoną, nie obejmuje celowości wyboru przez organ administracji publicznej takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, ale ogranicza się do zbadania czy wybór ten nie nosi cech dowolności. Przedmiotem oceny sądu jest kwestia czy organ zebrał w sprawie cały materiał dowodowy i dokonał wyboru sposobu jej rozstrzygnięcia po wszechstronnym rozważeniu okoliczności sprawy, a stanowisko wyrażone w decyzji uzasadnił w sposób wymagany przez przepisy O.p. Inaczej określając, kontroli sądowej podlega samo uzasadnienie decyzji uznaniowej z punktu widzenia powiązania ustaleń faktycznych z rekonstruowaną normą prawną oraz z wyrażeniami normatywnymi, określającymi przesłanki aktualizacji upoważnienia do decyzji uznaniowej (por. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 130/10; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I OSK 474/11). Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie miało miejsce naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Organ jedynie lakonicznie odniósł się do wniosku Skarżącej i w sposób niepełny rozważył podnoszone przez Spółkę argumenty oraz nie wskazał konkretnych okoliczności (i dowodów) przemawiających za odmową zawieszenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Wątpliwości Sądu budzi wskazanie w zaskarżonym postanowieniu przez SKO, że rozstrzygnięcie przez NSA sprawy ze skargi kasacyjnej organu od wyroku WSA w Bydgoszczy z 28 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 640/22, pozostaje bez wpływu na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Podobne wątpliwości Sądu budzi również lakoniczna (i zbieżna w tym zakresie z prezentowaną względem oczekiwania na rozstrzygnięcie NSA) argumentacja SKO dotycząca odmowy zawieszenia postępowania ze względu na postępowania przed TSUE zainicjowane pytaniami prejudycjalnymi NSA. Podać zatem należy, że Skarżąca we wniosku z [...] stycznia 2024 r. wskazała, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości prowadzone przez Burmistrza jest w istocie rozstrzygnięciem o podstawach zwolnienia z podatku od nieruchomości w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. (w brzmieniu relewantnym dla okresu objętego postępowaniem). Przedmiotem wyroku WSA w Bydgoszczy z 28 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 640/22, była ocena prawidłowości interpretacji indywidualnej wydanej na tle art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez Burmistrza K.. WSA w Bydgoszczy uznał wykładnię tego przepisu prawa dokonaną przez Burmistrza K. za nieprawidłową. W uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Bydgoszczy wskazano, że "Niesporne jest w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, iż przepisy określające zwolnienia od podatku nie powinny być poddawane wykładni rozszerzającej, ani zawężającej i co do zasady powinna być stosowana wykładania literalna. Tymczasem w niniejszej sprawie dokonano wykładni zawężającej omawianego przepisu (ograniczającej - wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, zakres zwolnienia). Analiza stanowiska zaprezentowanego w interpretacji wskazuje, iż Burmistrz uzależnia kwestię udostępnienia należącej do Spółki infrastruktury kolejowej od faktycznego wykonywania czynności na bocznicy kolejowej przez podmioty inne niż Skarżąca (przewoźników kolejowych)". Tymczasem w zaskarżonym postanowieniu oraz w poprzedzającym je postanowieniu Burmistrza K. zawarto stanowisko, że interpretacja indywidualna zawiera jedynie pogląd o sposobie rozumienia treści przepisów podatkowych poddanych ocenie oraz ich zastosowania w odniesieniu do określonego we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem organów obu instancji jeżeli ustalenia w postępowaniu wymiarowym (czy o stwierdzenie nadpłaty) potwierdzą zgodność stanu faktycznego opisanego we wniosku ze stanem rzeczywistym - wówczas podatnik korzysta z ochrony wynikającej z uzyskanej interpretacji. W przypadku stwierdzenia istotnych rozbieżności, mogących rzutować na ocenę prawną wyrażoną w interpretacji, organ podatkowy nie uwzględnia jej w rozstrzygnięciu sprawy. W ocenie Sądu stanowisko organów obydwu instancji w powyższej kwestii nie zostało w żaden sposób uzasadnione na tle konkretnych okoliczności analizowanej sprawy, co czyni je wykraczającym poza ramy uznania administracyjnego. Organ nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dlaczego jego zdaniem zakwestionowanie przez WSA w Bydgoszczy sposobu rozumienia treści przepisów podatkowych poddanych ocenie (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie nie zawarł również przekonującego wyjaśnienia odnośnie do postępowania przed TSUE zainicjowanego pytaniami prejudycjalnymi NSA. Kolegium poprzestało jedynie na podaniu różnic pomiędzy postępowaniem interpretacyjnym i wymiarowym w zakresie postępowania dowodowego oraz wskazaniu, że rolą organu podatkowego w postępowaniu wymiarowym jest zgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego i ocena prawidłowości złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odnośnie postępowania przed TSUE zainicjowanego pytaniami prejudycjalnymi NSA organ wskazał, że kwestia rozpatrywana przez TSUE byłaby istotna jedynie wówczas, gdyby w toku postępowania Burmistrz ustalił, że Spółka spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a odmowa jego zastosowania mogłaby wynikać jedynie z uznania go za bezprawną pomoc publiczną. W ocenie Sądu w przytoczonej argumentacji organu brak jest przekonującego wyjaśnienia i odpowiedzi na argumenty zawarte w zażaleniu Skarżącej, iż ocena prawidłowości wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty realizowana jest w oparciu o brzmienie przepisów u.p.o.l. i wymaga dokonania ich wykładni przez Burmistrza (str. 3 zażalenia). Pomiędzy stronami istnieje natomiast spór rozpatrywany dotyczący wykładni treści przepisów u.p.o.l. aktualnie rozpatrywany przez NSA wskutek skargi kasacyjnej organu od wyroku WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 640/22). Organy obu instancji marginalizują ten aspekt sprawy w wydanych postanowieniach skupiając się na możliwości dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto zwrócić uwagę należy na to, że SKO w zaskarżonym postanowieniu nie wyjaśniło jakie konkretnie ustalenia zostały poczynione w sprawie, które przemawiają za nieuwzględnieniem wniosku Skarżącej o zawieszenie postępowania. Na uwagę w tym kontekście zasługuje stwierdzenie Kolegium, iż: "Celowe jest więc kontynuowanie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w celu pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy – tym bardziej, że, jak argumentuje Burmistrz, w ramach zgromadzonych dotąd dowodów ujawnione zostały okoliczności wskazujące na pewne niespójności ze stanem faktycznych opisanym we wniosku Spółki o wydanie interpretacji" (str. 6 zaskarżonej interpretacji). W postanowieniu organu I instancji nie zostały jednak wskazane konkretne dowody ani okoliczności, które świadczą o niespójności analizowanego przez Burmistrza stanu faktycznego ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Zdaniem Sądu dopiero wskazanie takich faktów (i dowodów na ich poparcie) uzasadniałoby podjęcie przez organ negatywnego względem wniosku Spółki rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu SKO oraz organ I instancji przekroczyły granice uznania administracyjnego bowiem z zaskarżonego postanowienia (oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji) nie wynika jakie konkretne przyczyny (mające potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy) legły u podstaw stwierdzenia, że niezasadne jest zawieszenie postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed NSA w sprawie ww. skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Bydgoszczy uchylającego niekorzystną dla Spółki interpretację indywidualną, bądź do czasu prawomocnego zakończenia sprawy przed TSUE zainicjowanej ww. pytaniami prejudycjalnymi NSA w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi później. Powyższe powoduje, że formułując rozstrzygnięcie w sprawie organy obu instancji sporządziły uzasadnienia postanowień wydanych w sprawie w sposób lakoniczny, niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania stron. W szczególności organy nie wskazały konkretnych okoliczności faktycznych (i dowodów, na podstawie których fakty te zostały ustalone) przemawiających za odmową zawieszenia postępowania i przyjęciem przez te organy tezy, że stan faktyczny sprawy o stwierdzenie nadpłaty jest inny niż stan faktyczny sprawy opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, odnośnie której zapadł nieprawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy. W konsekwencji powyższego w ocenie Sądu sporządzone rozstrzygnięcia noszą cechy dowolności i naruszają zasadę przekonywania strony o trafności zajętego stanowiska w sprawie. Tymczasem art. 124 O.p. stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że sporządzenie uzasadnienia jest nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania. Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1569/23). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza K. narusza art. 124 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W związku ze stwierdzonymi naruszeniami przepisów postępowania zaskarżone postanowienie SKO oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy rozpoznają wniosek Skarżącej o zawieszenie postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty z poszanowaniem przepisów postępowania mając na uwadze konieczność właściwego sporządzenia wyczerpującego uzasadnienia decyzji uznaniowej tak, aby została zrealizowana zasada przekonywania uregulowana w art. 124 O.p. Sprawa została rozpoznana w trybie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie, które zostało wydane w postępowaniu podatkowym, a które zakończyło to postępowanie. W kontrolowanej sprawie zaistniała zatem przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Sąd nie był przy tym związany zawartym w skardze wnioskiem Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy i rozpoznał sprawę w oparciu o ww. podstawę prawną w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, co z kolei odpowiada treści art. 120 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego nastąpiło na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964). Zasądzone koszty postępowania obejmują wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł). Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek H. Adamczewska – Wasilewicz Ł. Kleczkowski