I SA/Bd 591/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Natalia Nawrocka po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi M.F.Ś. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług. oddala skargę I SA/Bd 591/10 Uzasadnienie W dniu [...] w Oddziale Celnym w G.objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu pojemniki szklane do świec barwione. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zarówno wartości celnej importowanych towarów jak i podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] wszczęto postępowanie w sprawie kontroli wskazanego zgłoszenia celnego. Kontrolujący ustalili faktury handlowe: nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] EUR oraz nr [...] z dnia [...]. na kwotę [...] EUR. Faktury zostały wystawione przez chińską firmę [...] Ltd i dotyczą zakupu 75 sztuk (25 typów) form i są konsekwencją podpisanej przez Kontrolowanego umowy o wykonanie form z dnia [...] Strona nie doliczała do ceny faktycznie zapłaconej za importowane towary kosztów wyprodukowania przedmiotowych form. Wskazana umowa zawarta została dla potrzeb wykonania form służących do produkcji ceramicznych i szklanych naczyń do świec na potrzeby kolekcji począwszy od roku 2006. strony umowy ustaliły, że składający zamówienie zgadza się pokryć koszt wytworzenia form do produkcji świec, a [...] przedstawi racjonalne i korzystne dla Spółki propozycje cenowe za wykonanie form. Ponadto formy i wykrojniki są własnością M. S.A. i pozostają u dostawcy do czasu zakończenia produkcji naczyń zgodnie z zamówieniem. Wreszcie [...] zobowiązała się do zniszczenia form i wykrojników całkowicie i częściowo zużytych po zakończeniu dostaw naczyń dla M. S.A. oraz oświadczyła, że nie udostępni ich ani też ich dokumentacji w jakiejkolwiek formie osobom trzecim. W toku kontroli ustalono także, iż strona nie doliczyła do podstawy opodatkowania podatkiem VAT kosztów transportu importowanych towarów poniesionych na trasie G-G, wynikających z faktury transportowej. Przed dostawą przedmiotowych towarów do portu morskiego w G firma M. S.A. sporządziła dla spedytora zlecenie przewozowe nr [...] , z którego wynika iż upoważniono firmę przewozową do dokonania w ich imieniu wszelkich spraw związanych z przyjęciem i przekazaniem kontenera do odprawy celnej Urzędzie Celnym w G.. Wobec tego stwierdzono, że faktycznym miejscem przeznaczenia dla importowanych towarów jest Oddział Celny w G., a port w G. stanowi jedynie miejsce przeładunku towarów przywożonych drogą morską. Postanowieniem z dnia [...] wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do przysłania zestawienia przyporządkowującego pozycje (asortymenty) form z faktur do zgłoszeń celnych na podstawie których objęto procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu naczynia do świec wyprodukowane przy użyciu tych form. Poinformowano stronę, że w przypadku braku takiego zestawienia organ celny wartość przedmiotowych form z faktur przyporządkuje proporcjonalnie do wartości importowanych naczyń do świec. Strona w odpowiedzi na powyższe poinformowała, że przyporządkowanie takie nie jest możliwe do czasu zakończenia dostaw towarów produkowanych przy ich użyciu. Ponadto firma M.S.A. stwierdziła, że nie jest w stanie określić zakresu czasowego korzystania z tych form, ilości produktów, które zostaną jeszcze przy ich użyciu wytworzone, a także iż inwestycja ma charakter długookresowy z uwagi na jej znaczną wartość, a zwrot poniesionych nakładów można określić szacunkowo na około 12 lat. Strona zaproponowała dokonanie rozliczenia wartości form w wartości celnej sprowadzanych z Chin towarów w okresie 144 miesięcy, który to okres może być przez firmę przyjęty jako szacunkowy okres zwrotu poniesionych nakładów na zakup form w Chinach. Dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T.wydał decyzję nr [...] , [...] , w której określił kwotę długu celnego w wysokości [...] zł podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz określił prawidłową kwotę podatku VAT w wysokości [...] zł należnego z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z [...] Dnia [...] wpłynęło do Dyrektora Izby Celnej w T. odwołanie strony od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T.. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 32 ust. I lit. b (ii) w zw. z art. 32 ust. 2 i art. 32 ust. 3 Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez jego nieprawidłową interpretację, a także naruszenie art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnieni wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy dokonał analizy przepisów prawnych mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Chodzi tutaj przede wszystkim o art.78 ust.1 WKC, a także art. 29 ust.1, art.32 i 33 WKC, art.220 ust.1 oraz art.221 ust.4 WKC. Dodatkowo organ wyjaśnił, że zgodnie z art.56 ustawy Prawo Celne w przypadku, o którym mowa w art.221 ust.4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Ponadto zgodnie z art.29 ust.13 ustawy o podatku VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawę opodatkowania stanowi wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Jak wskazał organ odwoławczy podstawa opodatkowania obejmuje., o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione lub będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Elementy, o których mowa wyżej wlicza się do podstawy opodatkowania również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu (art.29 ust.15 ustawy o podatku VAT). Organ określił dokładnie w jaki sposób należy wypełnić właściwe pola w zgłoszeniu celnym, zgodnie z Instrukcją wypełniania i stosowania dokumentu SAD stanowiącą załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne. W ocenie organu w polu 44 zgłoszenia celnego należało dopisać poniesione przez stronę koszty transportu przedmiotowego towaru na trasie G-G, co prowadzi do zmiany zapisów pola 47 – obliczanie opłat. Co do zarzutu nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 32 ust. 1 lit. b (ii) organ podkreślił, że stosowne matryce użyte do produkcji importowanego towaru zostały bezpłatnie dostarczone przez kupującego, skoro kupujący był ich właścicielem, co wynika z ujawnionych podczas kontroli faktur. Nie ma tu znaczenia fakt, iż producentem matryc była strona chińska, gdyż producent sprzedał matryce firmie M. S.A. (importerowi), która stała się ich dysponentem. Importer nieodpłatnie udostępnił zakupione matryce do użycia przy produkcji przywiezionych towarów, co w ocenie organu odwoławczego odpowiada treści przesłanek dla doliczenia wartości matryc do wartości celnej towaru, określonych w art.32 ust.1 lit. b (ii) WKC. Co do zarzutu, iż w chwili obecnej nie ma możliwości dokonania przydzielenia odpowiednich części wartości matryc do wartości przywiezionych towarów, organ podkreślił, że jakkolwiek organy celne zgadzają się z twierdzeniem strony, iż w chwili obecnej nie ma możliwości ustalenia jaka ilość towaru zostanie jeszcze wyprodukowana przy użyciu przedmiotowych matryc, to jednak nie stanowi to o braku możliwości dokonania odpowiedniego doliczenia, które w tej sytuacji zostało dokonane proporcjonalnie do wartości dotychczas sprowadzonych towarów. Sposób rozliczenia wartości matryc w proporcji do wartości towaru w poszczególnych zgłoszeniach celnych w ocenie organu odwoławczego nie jest obciążony wadą w zakresie przyjętego rozwiązania. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia poczynione w tym zakresie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu są prawidłowe i logiczne. Organ pierwszej instancji słusznie stwierdził także, że kwotę podatku VAT należy określić w prawidłowej wysokości z uwagi na zmianę podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w przedmiotowe sprawie organ pierwszej instancji wydał decyzję, nie naruszając przy tym wskazanych przepisów dotyczących postępowania wskazanych w odwołaniu. Pismem z dnia [...] Spółka złożyła od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o jej uchylenie w całości. W skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 32 ust. 1 lit. b (ii) w zw. z art. 32 ust.2 i art. 32 ust.3 oraz art.220 ust.1 i art.221 ust.4 Rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego WKC poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie polegające na doliczeniu do wartości celnej towarów sprowadzonych przez stronę wartości form, przy pomocy których towary te były wytworzone przez eksportera, w sytuacji gdy produkcja towarów i ich import następują nadal i nie ma możliwości ustalenia odpowiedniej proporcji w jakiej wartość form powinna być doliczana do wartości celnej wykazywanej w poszczególnych zgłoszeniach celnych. Ponadto skarżący wskazał na naruszenie przepisu art. 56 ustawy Prawo celne poprzez jego nieprawidłową interpretację. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całe swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy organy celne zobowiązane były do doliczenia do wartości celnej importowanych towarów (pojemników do świec) proporcjonalnej wartości form do produkcji tych towarów. Udzielenie odpowiedzi na postawione pytanie związane jest z interpretacją art. 32 ust. 1 lit. b ppkt ii rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 12 października 1992 r. Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz. U. UE z dnia 19 października 1992 r. Nr 302 s. 1 ze zm, zwany dalej WKC). Z treści tego przepisu wynika, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów na wywóz, w zakresie, w jakim taka wartość nie została ujęta w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej: narzędzi, matryc, form i podobnych elementów użytych przy produkcji przywiezionych towarów. Zdaniem Sądu nie budzi w okolicznościach sprawy wątpliwości uznanie przez organy celne, że spełniona została w stanie faktycznym sprawy przesłanka dostarczenia przez kupującego sprzedawcy form do produkcji nabywanych przez skarżącą towarów bezpłatnie do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów na wywóz w zakresie, w jakim taka wartość nie została ujęta w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. W stanie faktycznym sprawy zasadnie – zdaniem Sądu – uznano, że skarżąca spółka dostarczyła nieodpłatnie producentowi nabywanych towarów formy do ich wyrobu. Dokonując interpretacji powołanego przepisu stwierdzić należy, iż nie ma znaczenia dla uznania nieodpłatnego dostarczenia tych przedmiotów producentowi importowanych towarów źródło ich nabycia, nie jest też istotne to, że zostały one wytworzone i odpłatnie zbyte importerowi pojemników do świec (skarżącej) przez producenta tych pojemników ( spółkę z Chin [...] Ltd.). Istotne na gruncie omawianego przepisu jest zaś to, że przedmiotowe formy zostały producentowi opakowań przekazane przez skarżącą nieodpłatnie, w celu produkcji na jej rzecz opakowań do świec. W sprawie sporne jest jednak inne zagadnienie. Skarżąca kwestionuje – jak wynika z treści jej argumentacji – interpretację i zastosowanie części przywołanego przepisu, która odnosi się do proporcjonalnego doliczenia do wartości celnej nabywanych towarów wartości form. Twierdzi, że nie jest możliwe w okolicznościach faktycznych sprawy zrealizowanie tego przepisu, gdyż skarżąca dalej kupuje i będzie kupowała od chińskiej spółki pojemniki do świec wytworzone przy pomocy przedmiotowych form. Tym samym nie jest możliwe ustalenie proporcji, w jakiej wartość form powinna być doliczona do wartości celnej importowanych opakowań, wykazywanej w poszczególnych zgłoszeniach celnych. Zdaniem Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy istotne znaczenie ma fakt, iż skarżąca była wzywana podczas prowadzonego postępowania do przyporządkowania nabywanych towarów do przedmiotowych form oraz określenia na podstawie, jakich zgłoszeń celnych objęto procedurą celną towary wyprodukowane przy wykorzystaniu tych form. W odpowiedzi na powyższe skarżąca stwierdziła, że nie prowadzi takich ewidencji i nie jest w stanie dokonać stosownego przyporządkowania. Nie przedstawiła żadnych dowodów, które zakwestionowałyby ustalenia organów celnych dokonane w zakresie zaimportowanych towarów wyprodukowanych przy wykorzystaniu przedmiotowych form na podstawie 26 zgłoszeń celnych towarów wygenerowanych z systemu celnego "Celina". Twierdzenia skarżącej, że oprócz tych 26 zgłoszeń sprowadzono towar wyprodukowany przy wykorzystaniu rzeczonych form również w oparciu o inne zgłoszenia, jak i argumenty, iż w zakresie tych 26 zgłoszeń nabyte były także towary niezwiązane z formami jest gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami. Podkreślić jeszcze raz w kontekście powyższego wypada, że strona była wzywana do przyporządkowania sprowadzonych z Chin towarów do przedmiotowych form oraz określenia zgłoszeń celnych, którymi objęto towary wyprodukowane przy pomocy tych form. Przechodząc do interpretacji art. 32 ust. 1 lit. b ppkt ii WKC w zakresie proporcjonalnego doliczenia wartości form do wartości sprowadzonego z Chin towaru, podnieść przede wszystkim należy, że w świetle tego unormowania wartość m.in. form stanowi jeden z elementów, o który podwyższa się wartość celną importowanego towaru. Z treści omawianego przepisu należy wywieść, że podmiot, który dokonuje importu towarów wyprodukowanych przy pomocy form dostarczonych producentowi nieodpłatnie, zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji nabywanych towarów w taki sposób, aby miał możliwość dokonania proporcjonalnego przyporządkowania wartości form do importowanych towarów. Ciąży bowiem na importerze takich towarów obowiązek proporcjonalnego doliczenia tego dodatkowego elementu (wartości form) do wartości celnej sprowadzonego towaru. Obowiązek prowadzenia przez importera stosownej ewidencji wynika także ze wzoru deklaracji elementów dotyczących wartości celnej D.W.1, załączanej do zgłoszenia celnego, gdzie pod poz. 14 b znajdują się rubryki, w których podaje się koszty doliczane w zakresie towarów i usług dostarczonych przez kupującego nieodpłatnie lub po obniżonej cenie wykorzystane w związku z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów na wywóz. Prawodawca wymienił tam koszty: narzędzi, matryc, form i podobne elementy użyte przy produkcji przywożonych towarów. Skarżąca Fabryka składając zgłoszenie celne zawarte w aktach niniejszej sprawy taką deklaracje również załączyła, jednak wskazała, że ta sytuacja jej nie dotyczy. W tym miejscu godzi się przywołać treść art. 156a ust. 1 rozporządzania komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. z 1993 r. Nr 253, s. 1 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem do WKC). Z przepisu tego wynika, że organy celne mogą, na wniosek osoby zainteresowanej, zezwolić, aby w drodze odstępstwa od art. 32 ust. 2 Kodeksu, niektóre elementy wliczane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, których nie można oszacować w chwili powstania długu celnego, były obliczane na podstawie uzasadnionych i szczególnych kryteriów. Zezwolenie może zostać udzielone tylko w oparciu o następujące warunki: a) przeprowadzenie procedury przewidzianej w art. 259 wiąże się w tych okolicznościach z poniesieniem nieproporcjonalnych kosztów administracyjnych; b) zastosowanie art. 30 i 31 Kodeksu okaże się nieuzasadnione w szczególnych okolicznościach; c) istnieją uzasadnione powody by uznać, że kwota należności przywozowych do pobrania w okresie objętym pozwoleniem nie będzie niższa od kwoty, której by zażądano w przypadku braku pozwolenia; d) nie prowadzi to do naruszenia warunków konkurencji między podmiotami gospodarczymi. Nie wchodząc w szczegóły analizy przywołanych warunków – nie jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – stwierdzić należy, że możliwe byłoby zastosowania tej instytucji w stanie faktycznym, jak u skarżącej. W kontekście powyższego podnieść jeszcze trzeba, że pozwolenie na stosowanie tego rodzaju uproszczenia wydawane jest przez naczelnika urzędu celnego właściwego ze względu na siedzibę wnioskodawcy, w formie decyzji. Wypada w tym miejscu nadmienić, że do decyzji tych odwołuje się wprost deklaracja elementów dotyczących wartości celnej D.W.1, załączona przez skarżącą do zgłoszenia celnego. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wynikających z art. 156a rozporządzenia WKC, nie wskazała również w deklaracji D.W.1 proporcjonalnej wartości form, która podlegała doliczeniu do wartości celnej towaru, w wyniku wezwania organu celnego nie dokonała przyporządkowania wartości form do importowanego towaru, nie określiła też zgłoszeń celnych, które dotyczą towarów wyprodukowanych przy wykorzystaniu form. Zasadnie – zdaniem Sądu – w zaistniałym stanie faktycznym organy celne dokonały proporcjonalnego doliczenia wartości form do sprowadzonego towaru na podstawie zakwestionowanych 26 zgłoszeń celnych. Za usprawiedliwione w okolicznościach faktycznych sprawy należy uznać stanowisko organów celnych zajęte w przedmiocie nieuznania proporcjonalnego udziału wartości form w ramach wartości celnej towaru importowanego z firmy H.G., powiązanej z M. Ltd, brak bowiem było dowodów z których wynikałoby, że jest to towar wyprodukowany przy wykorzystaniu przedmiotowych form. Nadto wypada zauważyć, że z art. 32 ust. 1 lit. b ppkt ii wynika, że doliczenie wartości form może nastąpić do ceny, od której nalicza się cło za sprowadzony towar, tj. w tym przypadku ceny z transakcji zawartej z firmą z Hong Kongu. Firma ta jednak nie otrzymała nieodpłatnie form do produkcji importowanego towaru (naczyń do świec), nie wyprodukowała też tego towaru przy wykorzystaniu przedmiotowych form. Dlatego też uzasadnione było nieuwzględnienie proporcjonalnej wartości form w wartości celnej towarów importowanych z firmy z Hong Kongu. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy uprawnione było proporcjonalne doliczenie wartości form do sprowadzonego z Chin towaru w ramach zakwestionowanych 26 zgłoszeń celnych. Na takie rozstrzygniecie pozwalała dokonana przez organy celne interpretacja art. 32 ust. 1 lit. b ppkt (ii) WKC w zakresie pojęcia "odpowiedniej proporcji". Na poparcie zaaprobowanej wykładni art. 32 ust. 1 lit. b pakt ii WKC należy przywołać treść załącznika nr 23 w/w rozporządzenia Komisji do WKC, zawierającego interpretację art. 32 ust. 1 lit. b ppkt (ii). W zakresie wykładni powołanego unormowania postawiono następujące tezy. Z tezy pierwszej uwag wynika, że przydzielenie elementów powinno być dokonane w sposób rozsądny, właściwy do okoliczności. W zakresie przydzielenia wartości elementów, które jest obligatoryjne, istnieje wiele możliwości. W tezie trzeciej podaje się przykładowo, że wartość tego elementu może być przydzielona wg życzenia importera do pierwszej przesyłki, do kilku lub do wszystkich. Do wszystkich w przypadku zakontraktowania całej produkcji lub udzielenia promesy jej dostarczenia. Zaznacza się w tej tezie dalej, że zastosowana metoda będzie uzależniona od dokumentacji dostarczonej przez kupującego. W tezie czwartej zaś zawarto przykład doliczenia na wniosek importera elementu (proporcjonalnej jego wartości) do wartości celnej towaru. Jako przykład wskazano właśnie formę do produkcji przywożonych towarów. W przykładzie tym przyjęto możliwość przydzielenia wartości formy do ilości towarów importowanych w ramach pierwszej dostawy, kilku dostaw lub do całości kontraktu. Skoro w stanie faktycznym sprawy brak było informacji o całej przewidywanej produkcji pojemników do świec i skarżąca nie dokonała wyboru sposobu doliczenia wartości form do wartości sprowadzonych z Chin towarów, to uprawnione było dokonanie tego doliczenia przez organy celne, na podstawie dostarczonych przez skarżącego dokumentów. Dokonane w okolicznościach faktycznych sprawy proporcjonalne przydzielenie wartości form do towaru importowanego na podstawie 26 zgłoszeń, jest zgodne z powołanym przepisem, uwagami interpretacyjnymi do niego, zgodne jest też to rozliczenie z zasadami logiki, jest ono rozsądne i właściwe w stosunku do okoliczności sprawy. Klaryfikując, skonstatować należy, że w przypadku braku proporcjonalnego doliczenia wartości form do wartości celnej importowanego towaru, organy celne uprawnione są do ustalenia właściwej proporcji zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 lit. b ppkt ii WKC, przy uwzględnieniu wykładni tego przepisu dokonanej przez prawodawcę wspólnotowego w ramach rozporządzenia wykonawczego do WKC, poprzez doliczenie do wartości celnej importowanych towarów wartości form w proporcji uwzględniającej przedstawioną przez importera dokumentację z wykorzystaniem zasad logiki, rozsądku, a także okoliczności sprawy. Powyższe pozwala na ustalenie proporcji, w szczególności poprzez przyporządkowanie wartości form do wartości celnej towarów sprowadzonych w ramach jednej, kilku lub wszystkich dostaw. W związku z powyższą argumentacją zarzut naruszenia art.56 ustawy Prawo celne przez jego błędną interpretację należało uznać za bezzasadny. Wobec przedstawionych motywów argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.