I SA/Bd 591/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi A. S.i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2025 r., nr 0401-IOD2.4104.20.2025 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2025 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił A. i M. S. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł z tytułu umowy sprzedaży niezabudowanej nieruchomości, dokonanej w dniu [...] maja 2020 r. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że jak wynika z akt sprawy aktem notarialny skarżący nabyli w drodze umowy sprzedaży niezabudowaną nieruchomość rolną (grunty orne "R lIla" i R lllb") o powierzchni 3,1000 ha, stanowiącą działkę oznaczoną w ewidencji gruntów numerem [...], położoną w K. , gm. D., za kwotę [...]zł. W dacie nabycia tej nieruchomości A. S. osobiście prowadził gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni ok. 60 ha i nabyte grunty rolne powiększyły prowadzone gospodarstwo, dlatego notariusz nie pobrała podatku od czynności cywilnoprawnych i zastosowała zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "u.p.c.c."). Następnie aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2025 r. skarżący darowali swojemu synowi K. S. nieruchomości wchodzące w skład ich gospodarstwa rolnego na dzień [...] maja 2020 r. o łącznej powierzchni 6.3950 ha położone w S. D. , G. oraz B.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż skarżący nie spełnili jednego z warunków koniecznych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a mianowicie, nie został wypełniony warunek prowadzenia powiększonego gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat od dnia nabycia. Odnosząc się do warunku prowadzenia gospodarstwa organ wskazał, że ustawodawca posłużył się sformułowaniem "gospodarstwo to będzie prowadzone'", co oznacza, że chodzi o wszystkie te grunty, które wchodziły w jego skład w chwili jego utworzenia lub powstałe w wyniku powiększenia (nie miej niż 11 ha i nie więcej niż 300 ha). Gospodarstwo to z niepomniejszonym areałem gruntów, powinno być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przypadku utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego i skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., obowiązek prowadzenia gospodarstwa rolnego przez wskazany w tym przepisie okres odnosi się do całości powstałego gospodarstwa rolnego, w niepomniejszonym areale. Utrata zwolnienia nastąpi w każdym przypadku zbycia gospodarstwa rolnego lub jego części. Nie ma zatem znaczenia, czy zbyta część gospodarstwa rolnego została nabyta przez podatnika w drodze umowy sprzedaży objętej zwolnieniem, czy już uprzednio była jego własnością. Organ wskazał, że celem wprowadzenia omawianego zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w [...] terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwo rolne. Wskazany cel gospodarczy może być osiągnięty jedynie wówczas, gdy nowoutworzone albo powiększone gospodarstwo wykazuje pewną trwałość, dlatego też, ustawodawca przedmiotowe zwolnienie obwarował warunkiem prowadzenia tego gospodarstwa przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie, choć powierzchnia gospodarstwa rolnego nadal nie jest mniejsza niż 11 ha i nie przekracza 3.000 ha, to jednak prowadzone przez skarżących gospodarstwo rolne nie obejmuje już gruntów tworzących gospodarstwo, powstałe w wyniku jego powiększenia na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] maja 2020 r. Zdaniem organu, zbycie gruntów, na podstawie umowy darowizny z dnia [...] lutego 2025 r., wchodzących w skład dotychczasowego gospodarstwa rolnego, spowodowało utratę prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Warunki konieczne do zachowania zwolnienia nie zostały zachowane, gdyż zbyta została część gruntów rolnych stanowiących część wcześniej powiększonego gospodarstwa rolnego. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.. W skardze do tut. Sądu skarżący zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że skarżący zobowiązani są do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, mimo iż wielkość ich gospodarstwa rolnego nie uległa zmniejszeniu przez okres co najmniej 5 lat; 2. prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji wydanie przez organ I instancji decyzji o nałożeniu zobowiązania podatkowego wbrew przepisom tej ustawy. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie umowy zawartej w dniu [...] maja 2020 r. w formie aktu notarialnego A. i M. S. nabyli za kwotę [...]zł niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 3,1000 ha, stanowiącą działkę oznaczoną w ewidencji gruntów numerem [...], położoną w [...], gm. D.. W dacie nabycia tej nieruchomości A. S. osobiście prowadził gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni ok. 60 ha i nabyte grunty rolne powiększyły prowadzone gospodarstwo, dlatego notariusz nie pobrała podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Następnie aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2025 r. skarżący darowali swojemu synowi - K. S., nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego na dzień [...] maja 2020 r. o łącznej powierzchni 6,3950 ha położone w S. D., G. oraz B.. W tej sytuacji organ uznał, że nie został spełniony, wynikający z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., warunek prowadzenia powiększonego gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat od dnia nabycia, i określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży w kwocie [...]zł. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił skarżącym skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i określił im wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży w kwocie [...]zł. Podkreślenie wymaga, że tożsamym problemem prawnym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 14 listopada 2024r., sygn. akt III FSK 631/24, 20 listopada 2024r., sygn. akt III FSK 285/24 i III FSK 286/24 oraz 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1131/23. Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach i argumentację w nich zawartą przyjmuje za własną. Wskazać należy, że zgodnie z art. art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym. Dokonując wykładni językowej art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy przyjąć, że zostaną spełnione przesłanki do zwolnienia od podatku czynności cywilnoprawne w oparciu o ten przepis, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące cztery warunki: 1) nastąpi sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częściami składowymi (według art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej), 2) w wyniku dokonania czynności sprzedaży, zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, 3) powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, 4) oraz gospodarstwo to (tj. utworzone lub powiększone) będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. W ostatnim z wyżej wymienionych warunków, prawodawca użył zwrotu "oraz gospodarstwo to", co oznacza, że chodzi o wszystkie te grunty, które wchodziły w jego skład w chwili jego utworzenia lub powstałe w wyniku jego powiększenia (nie mniej niż 11 ha i nie więcej niż 300 ha). Użycie spójnika "oraz" przed zwrotem "gospodarstwo to" dodatkowo wzmacnia ten warunek. Gospodarstwo to, z niepomniejszonym areałem gruntów, a jeżeli powiększonym to nie więcej niż do 300 ha, powinno być prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. W rządowym projekcie nowelizacji pierwotnie przewidywano zniesienie zawartego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia z tytułu nabycia własności nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne lub jego część (zob. rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz o zmianie niektórych innych ustaw - druk sejm. nr 2656, VII kadencja Sejmu). Projektodawcy wskazywali, że celem wprowadzenia dotychczasowego zwolnienia w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne, tymczasem obecnie zwolnienie to jest nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne, dlatego mając na względzie negatywne skutki finansowe dla budżetów gmin oraz fakt, że zwolnienie nie jest wykorzystywane zgodnie z jego celem, zasadne jest jego wyeliminowanie z ustawy podatkowej. W trakcie prac ustawodawczych nad zmianą art. 9 pkt 2 u.p.c.c. ostatecznie jednak nie zrezygnowano z uregulowanego w nim zwolnienia. Mając jednak na uwadze zastrzeżenia przedstawione w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, poddano przepis istotnej modyfikacji przez przekonstruowanie warunków (w sposób powyżej przedstawiony), pod którymi może dojść do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego na podstawie umowy sprzedaży. W związku z powyższym wykładnia językowa art. 9 pkt 2 u.p.c.c., wsparta wykładnią celowościową, prowadzi do konkluzji, że stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga, że jednym z warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących samego gospodarstwa rolnego, jest prowadzenie przez nabywców gospodarstwa rolnego, utworzonego bądź powiększonego na skutek danej sprzedaży, przez 5 lat od dnia nabycia nieruchomości rolnej. Dla zachowania zwolnienia podatkowego z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nabywca nieruchomości, które weszły w skład utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego, ma obowiązek prowadzenia tego utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego (obejmującego wszystkie działki nabyte tytułem umowy sprzedaży i objęte zwolnieniem podatkowym, jak również dotychczas wchodzące w skład gospodarstwa rolnego a będące jego częścią w chwili nabycia) przez 5 lat od dnia nabycia, a więc w analizowanej sytuacji od daty zakupu ostatniej działki, tj. od dnia [...] maja 2020 r. Nie ma obowiązku korzystania ze zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jeżeli jednak podatnik zdecyduje się na skorzystanie z tego zwolnienia, to bez jego utraty nie może korzystać w okresie pięcioletnim od utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego ze swobodnego obrotu gruntami wchodzącymi w skład utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego. W dacie nabycia ww. nieruchomości A. S. prowadził gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni około 60 ha. Wprawdzie po dokonaniu darowizny powierzchnia gospodarstwa rolnego nadal jest nie mniejsza niż 11 ha, to jednak gospodarstwo prowadzone przez podatnika nie obejmuje już gruntów tworzących gospodarstwo, powstałe w wyniku jego powiększenia w dniu [...] maja 2020r. Zbycie w drodze darowizny gruntów, wchodzących w skład dotychczasowego gospodarstwa rolnego, spowodowało zatem utratę prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Warunki konieczne do zachowania prawa do ww. ulgi w postaci prowadzenia powiększonego gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od daty dokupienia gruntów rolnych i powiększenia w ten sposób gospodarstwa rolnego nie zostały w takiej sytuacji dotrzymane, gdyż zbyta została część gruntów rolnych, stanowiących część wcześniej powiększonego gospodarstwa rolnego. Wspomniane działanie jest niezgodne z celem ustanowienia zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c., gdyż na skutek dokonanych czynności zostało pomniejszone, a nie powiększone gospodarstwo rolne, więc skarżący stracili tym samym prawo do zastosowanego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie zawiera bowiem regulacji, która by pozwalała zachować to zwolnienie w przypadku uszczuplenia obszaru gospodarstwa rolnego - powiększonego w wyniku zakupu własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym - przed upływem ustawowego terminu 5 lat od dnia nabycia nieruchomości na podstawie umowy darowizny. Nie można w związku z tym podzielić stanowiska strony, że zbycie poprzednio nabytych gruntów (w odniesieniu do których nie korzystano ze zwolnienia) nie powoduje utraty prawa do zwolnienia, pod warunkiem że po ich zbyciu obszar gospodarstwa rolnego nadal będzie mieścił się w przedziale wyznaczonym przez prawodawcę (tj. jest nie mniejszy niż 11 ha oraz jest nie większy niż 300 ha). Nietrafne jest też posłużenie się w uzasadnieniu skargi argumentami zawartymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1027/21: - że całkowity zakaz zbywania jakiejkolwiek nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego dla dochowania warunków zwolnienia, może prowadzić do sytuacji, kiedy zwolnienie to będzie miało marginalne znaczenie; - że obrót ziemią rolną nie jest niczym niezwykłym; - że sprzedaż niektórych nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wynika również z zasad racjonalnego prowadzenia działalności rolniczej, której rodzaj, charakter czy rozmiar zmieniają się niejako w odpowiedzi na zmieniającą się sytuację rynkową. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie ze wskazanych względów nie podziela stanowiska zajętego w powyższym wyroku. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 7 i art. 77 k.p.a., gdyż w postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów k.p.a. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.