I SA/Bd 592/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w I Wydziale na rozprawie w dniu 01 października 2009r.. sprawy ze skargi Rzecznika Praw Obywatelskich na uchwałę Rady Gminy Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2009 1. stwierdza nieważność § 2 pkt 2 lit. d) uchwały Rady Gminy Ł. z dnia [...] nr [...] 2. w pozostałej części skargę oddala 3. określa , że zaskarżona uchwała w części wskazanej w pkt 1 nie może być wykonana Uchwałą z dnia 04 grudnia 2008 r. nr XXVI/125/2008 Rada Gminy Łubianka określiła stawki podatku od nieruchomości na 2009 r. obowiązujące na terenie Gminy Łubianka. W § 2 pkt 2 lit. d) niniejszej uchwały określiła, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki mieszkalne lub ich części będące własnością lub współwłasnością mieszkańców gminy zameldowanych na pobyt stały w Gminie Łubianka łącznie przez okres powyżej 10 lat. Pismem z dnia 17 lipca 2009 r. Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł skargę na powyższą uchwałę Rady Gminy Łubianka, w której zarzucił niezgodność powołanego § 2 pkt 2 lit. d) uchwały z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz z art. 32 i art. 94 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Rzecznik wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego przepisu. W uzasadnieniu wskazał, że wniesienie niniejszej skargi zostało zainicjowane przez mieszkańców Gminy Łubianka, którzy zakwestionowali powiązanie zwolnienia od podatku od nieruchomości z okresem zameldowania na terenie Gminy. Organ podniósł, iż uchwała została wydana na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który pozwala na wprowadzenie radom gminy innych zwolnień przedmiotowych od podatku od nieruchomości niż wskazane w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Tymczasem z treści § 2 pkt 2 lit. d) uchwały Rady Gminy Łubianka wyraźnie wynika, że przepis ten wprowadza, wbrew wyraźnej dyspozycji art. 7 ust. 3 omawianej ustawy, zwolnienie o charakterze podmiotowym. Zwolnienie od podatku od nieruchomości dotyczy bowiem budynków mieszkalnych będących własnością lub współwłasnością mieszkańców gminy zameldowanych na pobyt stały w gminie łącznie przez okres powyżej 10 lat. Treść zaskarżonego § 2 pkt 2 lit. d) uchwały wiąże zatem zwolnienie od podatku od nieruchomości z zameldowaniem na pobyt stały w gminie przez okres powyżej 10 lat. Powiązanie zwolnienia z zameldowaniem wskazuje więc, iż dotyczy ono jedynie określonej kategorii członków wspólnoty samorządowej. Inni członkowie wspólnoty samorządowej będący właścicielami lub współwłaścicielami budynków mieszkalnych, z uwagi na to, że nie charakteryzują się cechą istotną wskazaną w § 2 pkt 2 lit. d) nie mogą korzystać ze zwolnienia. Zwolnienie w związku z tym ma wyraźny charakter podmiotowy. Odnosząc się do zarzucanej niezgodności § 2 pkt 2 lit. d) uchwały z art. 94 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organ wskazał, iż uchwała Rady Gminy Łubianka w zaskarżonym zakresie wykracza poza granice upoważnienia ustawowego wskazanego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych albowiem ustanawia zwolnienie podmiotowe nieprzewidziane w powołanej ustawie. Oceniając zaskarżony § 2 pkt 2 lit. d) uchwały w świetle jego niezgodności z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącym zasadę równości, organ wskazał, że kwestionowany przepis różnicuje podatników przyjmując jako kryterium różnicowania posiadanie zameldowania na terenie Gminy przez okres 10 lat. W omawianym zakresie nastąpiło zatem odstępstwo od zasady równego traktowania. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Łubianka wniosła o oddalenie skargi. W ocenie Rady, zwolnienie określone w § 2 pkt 2 lit. d) omawianej uchwały nie ma charakteru podmiotowego lecz ma charakter przedmiotowy albowiem zwolniony od podatku został nie krąg podatników, tylko budynek mieszkalny. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddział Zamiejscowy w Krakowie z dnia 21 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Kr 2394/93 oraz wydany w wyniku wniesienia rewizji nadzwyczajnej od tego wyroku wyrok Sądu Najwyższego (data i sygnatura nieznane), gdzie stwierdzono, że rada gminy jest uprawniona do zwolnienia od podatku od nieruchomości określone grupy podatników, kierując się własną oceną potrzeb wspólnoty samorządowej. Rada Gminy Łubianka podniosła, że podejmując decyzję o zwolnieniu od podatku niektórych budynków mieszkalnych również miała prawo kierować się własną oceną potrzeb wspólnoty samorządowej gminy Łubianka. Odnosząc się do postawionych zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Rada wskazała, że są one nietrafne. Nie można mówić o dyskryminacji w sytuacji, kiedy przepis prawa pozwala dokonywać określonych zwolnień. Zwolnienie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawsze będzie dotyczyć określonych grup podatników. Ustosunkowując się do wniosku Rzecznika o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonym zakresie organ wskazał, że spowodowałoby to naruszenie zasady praw słusznie nabytych oraz zasady niezmienności prawa podatkowego w trakcie roku podatkowego albowiem wszyscy podatnicy, którzy nabyli z dniem 01 stycznia 2009 r. prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie omawianego § 2 pkt 2 lit. d) uchwały musieliby od początku 2009 r. płacić ustalony w uchwale podatek od budynków mieszkalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż rację ma skarżący, że wskazanym przepisem aktu prawa miejscowego wykroczono poza upoważnienie ustawowe, co narusza przede wszystkim art. 94 Konstytucji RP. W pierwszej kolejności Sąd uznał, że granicami badanej sprawy jest uchwała z 4 grudnia 2008 r. nr XXVI/125/2008 Rady Gminy Łubianka, w której określono stawki podatku od nieruchomości na 2009 r. Oznacza to, że w sprawie należało zbadać poprawność tego aktu przede wszystkim zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r., nr 121, poz. 844 ze zm.) w brzmieniu na 4 grudnia 2008r. I tak stosownie do art. 7 ust. 3 tej ustawy, rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Z kolei w ustępie 1. zwolniono od podatku od nieruchomości: 1) budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm; 1a) grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym; 2) budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty; 2a) grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskane na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portów i przystani morskich - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot ten wszedł w ich posiadanie - nie dłużej niż przez okres 5 lat, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską; 3) budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego; 4) budynki gospodarcze lub ich części: a) służące działalności leśnej lub rybackiej, b) położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej, c) zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej; 5) nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży; 6) grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; 7) grunty i budynki we władaniu muzeów rejestrowanych; 8) grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody; 8a) będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne; 9) budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywalach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe; 10) grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; 11) grunty stanowiące działki przyzagrodowe członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych, którzy spełniają jeden z warunków: a) osiągnęli wiek emerytalny, b) są inwalidami zaliczonymi do I albo II grupy, c) są niepełnosprawnymi o znacznym lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, d) są osobami całkowicie niezdolnymi do pracy w gospodarstwie rolnym albo niezdolnymi do samodzielnej egzystencji; 12) budynki położone na terenie rodzinnych ogrodów działkowych, nieprzekraczające norm powierzchni ustalonych w przepisach Prawa budowlanego dla altan i obiektów gospodarczych, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą; 13) budynki i budowle zajęte przez grupę producentów rolnych wpisaną do rejestru tych grup, wykorzystywane wyłącznie na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży produktów lub grup produktów wytworzonych w gospodarstwach członków grupy lub w zakresie określonym w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 88, poz. 983, z późn. zm.), zgodnie z jej aktem założycielskim; 14) nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Spór dotyczy § 2 pkt 2 lit. d) uchwały, gdzie określono, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki mieszkalne lub ich części będące własnością lub współwłasnością mieszkańców gminy zameldowanych na pobyt stały w Gminie Łubianka łącznie przez okres powyżej 10 lat. Trzeba zauważyć, że na ustawodawcy, który zamierza przekazać innej władzy kompetencje normodawcze w określonym zakresie, ciąży obowiązek ukształtowania odpowiedniej "zawartości" upoważnienia. Musi ono definiować element podmiotowy (kto ma wydać akt wykonawczy), przedmiotowy (co może być w nim uregulowane) i treściowy (jak ów przedmiot ma być unormowany). Akt prawa miejscowego wydawany jest na podstawie ustawy i w celu jej wykonania, co oznacza, że winien być on oparty na wyraźnym (a więc nie na domniemanym czy będącym wynikiem wykładni celowościowej), szczegółowym upoważnieniu i w zakresie w tym upoważnieniu określonym. Prócz niesprzeczności z ustawą, na podstawie której został wydane, nie może też być ono sprzeczne z normami konstytucyjnymi ani z żadnymi obowiązującymi ustawami, które w sposób bezpośredni lub pośredni regulują materię będącą jego przedmiotem. Co najistotniejsze - brak stanowiska ustawodawcy w jakiejś sprawie musi być interpretowany jako nie udzielenie w danym zakresie kompetencji normodawczej której nie można domniemywać. W ocenie WSA, upoważnienie do zwolnienie przedmiotowego od podatku, nie tylko nie obejmuje zwolnienia podmiotowego, ale i przedmiotowo-podmiotowego. Z art. 94 Konstytucji RP wynika, że akt wydany może być tylko w zakresie określonym w upoważnieniu, w jego granicach i na podstawie ustawy. Musi to nastąpić w zgodzie z normami konstytucyjnymi, a także z wszystkimi obowiązującymi ustawami. Z art. 94 Konstytucji wynika, że ustrojodawca miał wolę pełnego, podmiotowego i przedmiotowego określenia zakresu prawodawstwa miejscowego i w tym celu nałożony został na ustawodawcę zwykłego obowiązek precyzyjnego i szczegółowego sformułowania zakresu delegacji, a przez to także obowiązek organów upoważnionych do ścisłego jej wykonania. Akt jest tym samym ściśle związany z wolą ustawodawcy, wyrażoną w ustawowej delegacji. Mając to na uwadze oraz argumentację podjętą w ramach odpowiedzi na skargę, w pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę na to, że samodzielność gminy jak i prawo stanowienia o wysokości podatków i opłat lokalnych stanowią istotny element jej podmiotowości publicznoprawnej, lecz nie mogą być rozumiane jako dowolność ustalania dochodów i dysponowania nimi. Przeciwnie, gminom wolno tylko to, na co zezwalają im ustawy, a to oznacza zamknięty a nie otwarty katalog uprawnień gmin. Samodzielność w ocenie potrzeb mieszkańców danej gminy jest rodzajem decentralizacji, a nie autonomii. Zasady samodzielności gminy nie można absolutyzować skoro gminy wykonują zadania publiczne w ramach ustaw. Niewątpliwie odzwierciedleniem uprawnienia gmin w zakresie ustalania wysokości podatków (art. 168 Konstytucji RP) są postanowienia m.in. art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uprawniające radę gminy do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy. Odczytując ten przepis w świetle przedstawionej argumentacji należało zaakceptować pogląd, że zwolnienie, o jakim mowa w § 2 pkt 2 lit. d) Uchwały nie mieściło się w pojęciu "zwolnienia przedmiotowego", gdyż tak sformułowane było zwolnieniem przedmiotowo (określone budynki) – podmiotowym (osób legitymujących się określonym zameldowaniem). Z drugiej strony nie można zaakceptować poglądu Rady Gminy, że eksponując w treści uchwały przedmiot (co zwalniamy od podatku), a nie podmiot /kogo zwalniamy/, dotrzymała wymogów prawa, gdyż w takim wypadku wysuwając na pierwszy plan jedno bądź drugie można by obejść wynikające z ustawy ograniczenie, gdyż to samo zwolnienie, tylko przez inną konstrukcję przepisu, byłoby raz zwolnieniem przedmiotowym, a raz podmiotowym. Jeżeli z trzech grup podatników podatku od nieruchomości wymienionych w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne) zwolnienie dotyczy tylko jednej grupy i to ściśle ograniczonej, nie może ulegać żadnej wątpliwości, że ma ono także charakter podmiotowy. Wprowadzając, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zapis § 2 ust. 1 pkt 2) lit. d) w uchwale, Rada Gminy dopuściła się naruszenia tego przepisu, tak, że stosownie do art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), WSA miał obowiązek stwierdzić jego nieważność. Nie może zmienić tego stanowiska pogląd Rady Gminy, iż naruszałoby to zasadę zakazu działania na niekorzyść podatnika, czy zasadę niezmienności prawa podatkowego w trakcie roku podatkowego. Ochrona wynikająca z funkcjonowania tego rodzaju zasad nie rozciąga się na działania, które, jak zakwestionowana część uchwały, nie mają podstawy prawnej. Mając powyższe na względzie, orzeczono jak w sentencji.