I SA/Bd 592/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018r., poz. 644 ze zm.), dalej: "u.p.s.d." poprzez nie zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy odziedziczone nieruchomości stanowiły gospodarstwo rolne, którego nabycie było zwolnione z podatku oraz art. 9 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego nie zastosowanie, gdyż wartość odziedziczonych środków pieniężnych nie przekraczała kwoty określonej w tym przepisie. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że Sąd Rejonowy we [...], Wydział I Cywilny, postanowieniem z dnia [...]., sygn. akt [...] stwierdził nabycie spadku po zmarłym w dniu [...]. J. G. K.. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu [...]. Spadek na podstawie ustawy nabył w całości syn M. K.. W zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, złożonym w Urzędzie Skarbowym we [...] w dniu [...]., Skarżący oświadczył, iż przedmiotem spadku jest gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 4,14 ha, położone w L. oraz miejscowości C., udział w wysokości ˝ prawa własności gruntów gospodarstwa rolnego w miejscowości S. o powierzchni 3 ha oraz środki pieniężne w kwocie [...]zł. Łączną wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku Skarżący określił w zeznaniu na kwotę [...]zł. Ponadto Spadkobierca oświadczył, że nie będzie prowadził nabytego gospodarstwa rolnego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, ponieważ jest ono dzierżawione. Wskazując na treść art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 2 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. organ podał, że terminowe zgłoszenie nabycia spadku jest podstawowym warunkiem, którego spełnienie umożliwia skorzystanie przez najbliższą rodzinę z całkowitego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zatem sam fakt nabycia majątku w drodze dziedziczenia po osobie najbliższej nie skutkuje jeszcze zastosowaniem zwolnienia, a do skutecznego skorzystania z niego wymagana jest dodatkowo inicjatywa podatnika w zakresie zgłoszenia tego nabycia w ustawowo zakreślonym terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W przypadku niespełnienia tego warunku, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Organ w tym zakresie zauważył, że postanowienie Sądu Rejonowego we [...] z dnia [...]. sygn. akt [...] w sprawie stwierdzenia nabycia spadku uprawomocniło się w dniu [...]. Sześciomiesięczny termin na zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego upłynął z dniem [...]. Natomiast zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3 zostało złożone w Urzędzie Skarbowym we [...] w dniu [...]., a więc ponad 2 lata po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zatem składając w dniu [...]. zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3 po zmarłym J. K., Skarżący uchybił terminowi, o którym mowa w powołanym przepisie. Organ przy tym wskazał, że sprawa o stwierdzenie nabycia spadku prowadzona była w Sądzie Rejonowym we [...] z wniosku Skarżącego, zatem wiedział on o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, będących przedmiotem spadku. W sprawie nie wystąpiła więc przesłanka braku wiedzy co do faktu i przedmiotu nabycia. Zatem szczególne rozwiązanie przewidziane w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w sprawie nie ma zastosowania. Niedotrzymanie sześciomiesięcznego terminu zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia naczelnikowi urzędu skarbowego powoduje, że nie można zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. Niedopełnienie warunków wymienionych w ww. przepisie skutkuje tym, że nabycie w drodze dziedziczenia masy spadkowej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. organ podał, że zwolnienie zawarte w tym przepisie ma charakter warunkowy, co oznacza, że nabycie w drodze spadku nieruchomości będzie zwolnione od podatku od spadków i darowizn, tylko wtedy, gdy w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy (pierwszy warunek) i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia (warunek drugi). Warunki te muszą być spełnione łącznie, aby zwolnienie, o jakim mowa w powołanym przepisie miało zastosowanie. W sprawie nie jest spornym, że przedmiotem spadku jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Jednak dla celów skorzystania z przedstawionego zwolnienia konieczne jest też spełnienie przez podatnika warunku prowadzenia przez nabywcę tego gospodarstwa przez wymagany ustawą okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Nabycie spadku nastąpiło w chwili śmierci spadkodawcy dnia [...]. Do zastosowania ulgi z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. konieczne jest zatem prowadzenie w sposób ciągły nabytego gospodarstwa rolnego w okresie od dnia [...]. do dnia [...]. Przy czym pojęcie "prowadzenia" odnosi się do czynności wykonywanych przez nabywcę osobiście. Natomiast, jak wynika z akt niniejszej sprawy, odziedziczone nieruchomości stanowią przedmiot umów dzierżawy. Z materiału dowodowego, w szczególności kopii dokumentów przedłożonych w postępowaniu odwoławczym wynika też, że gospodarstwo rolne, którego właścicielem był zmarły J. K. (ojciec), zostało przez niego wydzierżawione T. K. na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...]. W praktyce oznacza to prowadzenie gospodarstwa rolnego przez dzierżawcę, nie zaś przez nabywcę spadku, bowiem to dzierżawca zarządza samodzielnie procesem gospodarowania. Tym samym, w sytuacji gdy nabyte grunty stanowią przedmiot umowy dzierżawy, Skarżący nie może zostać uznany za prowadzącego gospodarstwo rolne. Powoduje to niemożność zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zdaniem organu, na ocenę tę nie wpływa informacja zawarta w piśmie z dnia [...]. o zamiarze prowadzenia przez Stronę gospodarstwa rolnego na odziedziczonych gruntach jak i mające ten zamiar potwierdzić wypowiedzenie przez Skarżącego pismem z dnia [...]. umów dzierżawy, co ma nastąpić z końcem 2018r. Organ podkreślił, że w złożonym w dniu [...]. zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 Podatnik oświadczył, iż nie będzie prowadził gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat od dnia nabycia, ponieważ nieruchomości te są dzierżawione. Ponadto z przedstawionych organom podatkowym dokumentów, tj. trzech wypisów z rejestru gruntów Starosty [...] z dnia [...]. wynika, że nabyte w drodze spadku nieruchomości rolne oddane zostały w dzierżawę T. K. do dnia [...]. Zamiar spadkobiercy prowadzenia przez niego gospodarstwa rolnego na odziedziczonych gruntach od 2019r. tj. po wypowiedzeniu umów dzierżawy nie spełnia wymogu prowadzenia przez nabywcę tego gospodarstwa przez 5 lat od daty jego nabycia, warunkującego zastosowanie spornego zwolnienia. Tym samym organy podatkowe nie mają podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie ulgi z art. z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy odziedziczone nieruchomości stanowiły gospodarstwo rolne, którego nabycie było zwolnione od podatku od spadków i darowizn pod warunkiem prowadzenia tego gospodarstwa przez 5 lat od dnia nabycia. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż nabycie w drodze spadku wydzierżawionego osobie trzeciej gospodarstwa rolnego wyklucza możliwość zastosowania powołanego zwolnienia, gdyż niespełniona została przesłanka osobistego prowadzenia gospodarstwa rolnego przez podatnika od chwili jego nabycia. Zdaniem Strony, interpretacja organu jest skrajnie niekorzystna dla podatnika zwłaszcza, że nie miał on wpływu na nabycie gospodarstwa rolnego w takim stanie, ponieważ wydzierżawienie nabytego gospodarstwa rolnego nastąpiło przed śmiercią spadkodawcy. Skarżący podkreślił, że po śmierci spadkodawcy podjął decyzję o osobistym prowadzeniu gospodarstwa rolnego, jak również powziął kroki zmierzające do odzyskania władztwa nad nabytymi gruntami, tj. wypowiedział umowy dzierżawy zawarte przez spadkodawcę z T. K.. Zdaniem Skarżącego, ze względu na fakt, iż przedmiotem nabycia w drodze spadku było gospodarstwo rolne w dzierżawie, oceniając, czy spełnione zostały warunki zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 u.p.s.d., organy podatkowe powinny uwzględnić wolę podatnika dążącego do faktycznego prowadzenia gospodarstwa rolnego i podejmującego w tym celu niezbędne kroki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości odmowy zastosowania przez organ zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obwiązującym do dnia 31 grudnia 2015r. zwalnia się od podatku: 1) nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem: a) budynków mieszkalnych, b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców - pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że zwolnienie zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter warunkowy, co oznacza, że nabycie w drodze spadku nieruchomości będzie zwolnione od podatku od spadków i darowizn, tylko wtedy, gdy w chwili nabycia nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia tj. w przedmiotowej sprawie od dnia śmierci J. K.. Zdaniem skarżącego, spełniał on ustawowe przesłanki do skorzystania z tego zwolnienia, gdyż nabył on gospodarstwo rolne w drodze spadku i podjął stosowne kroki celem prowadzenia gospodarstwa rolnego tzn. działania zmierzające do wypowiedzenia umów dzierżawy zawartych jeszcze przez spadkodawcę. Natomiast zdaniem organów, w realiach niniejszej sprawy skarżący nie spełniał przesłanek zwolnienia określonych w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż nie prowadził on gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat od jego nabycia, liczonego od dnia [...] r., tj. od śmierci J. K.. W ocenie Sądu, rację należy przyznać stanowisku zajętemu przez organy podatkowe obu instancji. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnione od podatku jest nabycie gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Jak wynika z akt sprawy J. K. zmarł w dniu [...]. Spadek po nim zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego we [...] nabył na podstawie ustawy w całości syn M. K.. Zgodnie z art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., zwanej dalej "k.c.") spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Otwarcie spadku następuje zaś z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Nabycie spadku następuje więc z mocy samego prawa i bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Natomiast postanowienie o nabyciu spadku potwierdza jedynie nabycie spadku, które z mocy art. 925 k.c. nastąpiło już wcześniej - z chwilą otwarcia spadku. Postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny i jako takie nie ma więc wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę. Mając powyższe na względzie należy przyjąć, że skarżący nabył gospodarstwo rolne po zmarłym J. K. w dniu jego śmierci czyli [...] r. i z tą datą rozpoczął bieg okres, w którym powinien on prowadzić to gospodarstwo. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa co należy rozumieć przez pojęcie "prowadzić". Zgodnie jednak z treścią art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 2196 ze zm.) osoba fizyczna osobiście prowadzi gospodarstwo rolne, jeżeli pracuje w tym gospodarstwie i podejmuje wszelkie decyzje dotyczące prowadzenia działalności rolniczej w tym gospodarstwie oraz posiada kwalifikacje rolnicze. W niniejszej sprawie, jak wynika z akt sprawy gospodarstwo rolne, którego właścicielem był J. K. zostało przez niego wydzierżawione na podstawie umowy z dnia [...]. T. K. na okres 10 lat (wypis z rejestru gruntów , k. 16 akt adm.). Zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W przypadku śmierci jednej ze stron umowa dzierżawy nie wygasa automatycznie, gdyż w miejsce zmarłej strony wchodzą jej spadkobiercy. Zgodnie bowiem z art. 922 § 1 k.c., spadkobiercy wchodzą w prawa i obowiązki z chwilą śmierci zmarłego. Strony umowy dzierżawy mogą w jej treści zastrzec, że na wypadek śmierci jednej z nich umowa wygaśnie. Jeśli jednak umowa dzierżawy takiego postanowienia nie zawiera, to nadal jest ważna i obowiązuje przez okres na jaki została zawarta. Spadkobiercy jednej ze stron umowy dzierżawy mogą ją rozwiązać zgodnie z dyspozycją art. 704 k.c. Skarżący na etapie postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia [...], przesłał dokument "wypowiedzenie umów dzierżawy" z treści którego wynika, że umowy te zostały przez skarżącego wypowiedziane z rocznym okresem wypowiedzenia, który upływa z końcem roku dzierżawnego 2018. Zgodzić się jednak należy ze stanowiskiem organu, że powyższy dokument nie wpływa na zmianę oceny możliwości zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z treści tego przepisu , co wskazano powyżej, jednoznacznie wynika, że aby spadkobierca mógł być zwolniony od podatku winien on gospodarstwo rolne prowadzić przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. W tej sytuacji nawet czasowe przekazanie osobie trzeciej prawa do prowadzenia działalności rolnej na nabytych nieruchomościach pozbawia możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W tym miejscu wskazać należy na fakt złożenia w dniu [...] r. zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 w który skarżący oświadczył, iż nie będzie prowadził gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat od dnia nabycia, ponieważ nieruchomości te są dzierżawione. Ponadto z przedstawionych przez stronę organom podatkowym dokumentów, tj. trzech wypisów z rejestru gruntów Starosty [...] z dnia [...] r. wynika, że nabyte w drodze spadku nieruchomości rolne oddane zostały w dzierżawę T. K. do dnia [...] r. W świetle powyższego Sąd za prawidłowe i zgodne z prawem uznaje stanowisko organu, iż zamiar spadkobiercy prowadzenia przez niego gospodarstwa rolnego na odziedziczonych gruntach od 2019r. tj. po wypowiedzeniu umów dzierżawy nie spełnia wymogu prowadzenia przez nabywcę tego gospodarstwa przez 5 lat od daty jego nabycia, warunkującego zastosowanie spornego zwolnienia. Tym samym organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie ulgi z art. z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] r. W momencie bowiem nabycia gospodarstwa rolnego skarżący nie prowadził go, gdyż było ono wydzierżawione a umowa dzierżawy została wypowiedziana przez skarżącego dopiero w grudniu 2017 r. z terminem zakończenia dzierżawy na grudzień 2018r. Odnosząc się natomiast do okoliczności podniesionych przez pełnomocnika strony na rozprawie w dniu [...]. związanych z konfliktem rodzinnym i trudnościami z rozwiązaniem umowy to należy zauważyć, iż z punktu widzenia treści przepisu prawa materialnego określającego zwolnienie w podatku od spadków i darowizn okoliczności te nie mają żadnego znaczenia. Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.