I SA/Bd 593/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 października 2016r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2011r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił M. B. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z za sierpień 2011 r. w wysokości 40.556 zł. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia poczynione w trakcie postępowania na podstawie informacji uzyskanych z m.in. Prokuratury Okręgowej we W. o ujawnionych w dniu [...] sierpnia 2011 roku na terenie bazy paliwowej w R. 27, gmina R., nieprawidłowości w obrocie paliwami. W złożonym odwołaniu skarżący podniósł, że właścicielem zabezpieczonego paliwa w zbiorniku w R. jest firma "O. ", która kilkukrotnie występowała o zwrot niesłusznie zajętego oleju, składowanego w bazie. Podatnik podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję manipulował faktami. Wskazał, że na zabezpieczony w zbiorniku dzierżawionym przez firmę "O. P." posiada fakturę. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji zakwestionował umowy najmu nie mając do tego prawa. Odwołujący się złożył dodatkowe dokumenty potwierdzające, jego zdaniem, słuszność złożonego odwołania. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia [...] grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym regulujące przedmiotowy i podmiotowy charakter tego podatku. W ocenie organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że właścicielem bazy w R. w sierpniu 2011 r., w której zmagazynowano zajęty olej był M. B., co potwierdził sam podatnik w toku przesłuchania w dniu [...] lutego 2013r. Potwierdza to też przedłożone przez stronę obwieszczenie dotyczącej licytacji komorniczej należącej do niej nieruchomości o nr [...] położonej w R.. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Celnej podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania na terenie bazy w R. w dniu [...] sierpnia 2011 roku wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia akcyzy bez zapłaconej akcyzy, jest skarżący. Przedstawiając stan faktyczny w sprawie organ wskazał na okoliczności, które jego zdaniem potwierdzają powyższe stwierdzenia. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z materiału zgromadzonego w sprawie, w tym z przesłuchań kierowców cystern, tj. P. G. i M. P. wynika, że na polecenie skarżącego przywozili oni na teren bazy w R. olej napędowy z Niemiec. Wykonali łącznie cztery transporty paliwa z Berlina do miejscowości R., przy czym trzy pierwsze transporty zostały zlane do zbiorników podziemnych, natomiast ostatni transport został zatrzymany przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego. Dla potwierdzenia tych okoliczności organ przywołał zeznania P. G. oraz M. P. z dnia [...] sierpnia 2011 roku, złożone w postępowaniu karnym. Organ przywołał również wyjaśnienia i zeznania skarżącego oraz odniósł się do nich, uznając je za sprzeczne i niewiarygodne. Wskazano, że przesłuchany w dniu [...] lutego 2013 roku w charakterze strony zeznał, że baza w R. obecnie nie należy do niego, jednak w sierpniu 2011 roku należała do niego. W bazie są trzy zbiorniki po 100 tysięcy litrów i jeden zbiornik na 20 tysięcy litrów. Zbiornik na 20 tysięcy litrów nie był wydzierżawiony, natomiast pozostałe zbiorniki były wydzierżawione. Skarżący nie był w stanie podać dokładnych nazw firm, które użytkowały zbiorniki - wskazał, że były zawarte umowy "na wynajem". Paliwo do tych zbiorników przywozili różni przewoźnicy, byli przewoźnicy z Litwy, Łotwy, G. oraz firma Usługi Transportowe M. B., a od marca lub kwietnia 2011 roku spółka "N. ". Skarżący podał, że zna P. G. i M. P., którzy byli zatrudnieni jako kierowcy w spółce "N." na umowę zlecenie. Kierowcy mieli jeździć z paliwami na kraj i poza granice kraju - strona wskazała, że kierowcy wykonali jeden lub dwa transporty do Niemiec i mieli jeszcze zrobić transporty na Litwę lub Łotwę, ale nie zdążyli, ponieważ [...] sierpnia 2011 roku działalność na bazie w R. została zatrzymana. Paliwo, które przewozili M. P. oraz P. G. prawdopodobnie miało jechać na Łotwę, ale baza jest po drodze i kierowcy zjechali zatankować samochody i zrobić pauzę. Skarżący nie był w stanie wskazać czy paliwo, które wcześniej ci kierowcy przywieźli zostało dostarczone na Łotwę. Podał również, że jak kierowcy M. P. oraz P. G. jechali po paliwo to utrzymywał z nimi jakiś kontakt telefoniczny, np. czy dojechali. Organ podał, że wraz z pismem z dnia [...] kwietnia 2014 roku skarżący przekazał nieuwierzytelnione kopie umów wynajmu nieruchomości pomiędzy Usługi Transportowe M. B. a "O. P." spółka z o.o. wraz z upoważnieniem oraz umowy na wynajem nieruchomości pomiędzy Usługi Transportowe M. B. a "O. " s.i.a. Wskazał również, że protokoły przekazania nieruchomości były w dokumentach firmy, które zostały zabezpieczone wraz z pozostałymi dokumentami przez Prokuraturę Okręgową we W.. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] maja 2014 roku przesłuchano w charakterze świadka prezesa "O. P." spółki. z o.o. J. P.. Zeznał on, że współpracował z M. B. i dzierżawił bazę paliw i zawarł ze skarżącym umowę na wynajem należącej do niego nieruchomości, tj. zbiornika do przechowywania paliw. Świadek nie był w stanie wskazać jaka była pojemność zbiornika, w jakiej miejscowości był położony zbiornik, ile zbiorników było w bazie, kiedy została podpisana umowa na wynajem, ani na jaki okres została zawarta. J. P. wskazał, że w bazie w R. był raz, ale przed podpisaniem umowy na wynajem nie był na terenie bazy. Po zaznajomieniu się z okazaną nieuwierzytelnioną kserokopią umowy na wynajem nieruchomości wskazał, że umowa została podpisana przez niego, jednak na pewno nie w dniu [...] stycznia 2011 roku, tak jak to widniej na umowie. Świadek zeznał również, że po podpisaniu umowy nie nastąpiło przekazanie nieruchomości oraz że nie został sporządzony protokół przekazania nieruchomości. Z kolei, J. P. przesłuchany w toku postępowania karnego w dniu [...] października 2012r. zeznał, że nie dzierżawił nigdy od B. z R. żadnych zbiorników. Nie zna jego ani jego syna. Został namówiony do tego, aby został dyrektorem w spółce "O. " na papierze, w spółce wszystko wykonywał na polecenie innej osoby oraz miał podpisywać fikcyjne faktury. Faktury te poświadczają nieprawdę. Dokumenty dotyczące paliwa z R. też świadkowi kazano podpisać. Świadek wskazał, że w dokumentach tych był "stek bzdur", ale świadek pod presją je podpisał. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że organ pierwszej instancji wzywał skarżącego do przedstawienia oryginałów lub notarialnie poświadczonych odpisów umów, jednak podatnik ich nie przedłożył. W toku postępowania M. B. utrzymywał, że oryginały umów zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową we W., co nie zostało jednak potwierdzone przez tę jednostkę. Ponadto, z informacji uzyskanych z Zarządu w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji wynika, że instytucja ta nie dysponuje tymi dokumentami jak i protokołami przekazania nieruchomości. Ponadto organ zauważył, że z treści zeznań L. S., który m.in zajmował się przyjmowaniem i wydawaniem paliw w bazie w R., wynika, że "zbiorniki na bazie nie były w jakiś szczególny sposób oznaczane, ten który był wolny to do tego się wlewało". Nadto wyjaśnił, że w okresie, w którym świadek pracował w przypadku wydawania paliwa skarżący dzwonił do świadka i mówił ile ma wydać. Świadek nie musiał przy tym wystawić żadnych dokumentów ani też ich podpisywać dla kierowców. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przedstawione przez podatnika kopie umów dzierżawy zbiorników, a także faktury dotyczące zapłaty za tą dzierżawę, które według podatnika zostały zabezpieczone przez Centralne Biuro Śledcze, są całkowicie niewiarygodne. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że podatnikiem z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych na terenie bazy w R. w dniu [...] sierpnia 2011 r. jest M. B.. Organ wskazał, że przywożone przez kierowców paliwo było zlewane w bazie w R., której był on właścicielem. W toku postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających dzierżawę zbiorników, w których znajdował się zabezpieczony olej. Paliwo było transportowane przez firmy transportowe tworzone przez podatnika i którym, jak wynika z zeznań świadków, faktycznie zarządzał. Przesłuchani kierowcy zeznali, że nigdy nie transportowali paliwa w miejsce wskazane w dokumentach CMR. Wszystkie dyspozycje dotyczące transportu wydawane były przez M. B.. Wyjaśnili też, że nie wiedzą co dalej działo się z paliwem. Przyjmujący i wydający paliwo w bazie L. S. zeznał, że przy wydawaniu paliwa nie musiał wystawić żadnych dokumentów, jak i potwierdzać odbiór oleju kierowcom. Zeznania skarżącego w świetle poczynionych ustaleń organ odwoławczy uznał za niewiarygodne i nie znajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym. W skardze strona wniosła o "unieważnienie" zaskarżonej decyzji w całości, ponieważ została ona wydana z naruszeniem obowiązującego prawa. Zdaniem skarżącego, organ I instancji bezpodstawnie nie uwzględnił żadnych dokumentów takich jak: umowy dzierżawy, faktury za dzierżawę zbiorników, faktury za olej napędowy potwierdzającej skąd w bazie w R. znalazł się olej napędowy. Organ bezpodstawnie zakwestionował również dokumenty potwierdzające kto był właścicielem oleju opałowego w zbiorniku i dokumenty potwierdzające prawnego właściciela oleju opałowego w zabezpieczonych naczepach-cysternach. W ocenie strony organy celne podważają postanowienia Prokuratora Okręgowego we W., który to najpierw wydał postanowienie o zabezpieczeniu oleju opałowego na cysternach, a po ok. 8 miesiącach wydał postanowienie o zwrocie prawnemu właścicielowi, tj. firmie "A. " GmbH z Niemiec. Skarżący twierdzi, że bezpodstawnie zrzuca się na niego odpowiedzialność za rzekome niespełnienie norm oleju opałowego, który nie był jego własnością. Organ I instancji posiadał dokumenty potwierdzające prawnego właściciela kwestionowanego paliwa. Skarżący zarzucił, że organ nie zajął stanowiska odnośnie przesłanych dokumentów i faktur. Dowodzi to zdaniem strony manipulowania materiałami dowodowymi w sprawie. Strona zarzuciła ponadto, że w decyzjach organów brak jest jakiegokolwiek stanowiska odnośnie dokumentów potwierdzających zarzuty skarżącego, a jest jedynie analiza zeznań osób, które nie mogły posiadać wiedzy odnośnie z kim były zawarte umowy najmu zbiorników, kto zleca usługi transportowe. Skarżący dodał, że w ten sposób funkcjonują wszystkie podmioty gospodarcze, to znaczy jest w nich podział kompetencji Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, że nie przedstawił przetłumaczonej umowy wynajmu z firmą litewską, ponieważ przesłał kserokopię umowy w języku polskim. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 168 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły M. B. podatek akcyzowy w wysokości 40.556 zł. Postępowanie podatkowe tej sprawie zostało wszczęte w związku z pismem Prokuratury Okręgowej we W. z dnia [...] listopada 2011 r., w którym zwrócono się o naliczenie uszczupleń w podatku akcyzowym z powodu ujawnienia na terenie bazie paliwowej w R. nieprawidłowościami w obrocie paliwami. Należy zauważyć, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a."), wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Do wyrobów energetycznych, stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 wymieniony został w poz. 27 ww. załącznika. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Według art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. W przedmiotowej sprawie nie można ustalić dnia, w którym podatnik wszedł w posiadanie wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona, w związku z powyższym zastosowanie ma art. 12 u.p.a., stanowiący, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] sierpnia 2011 roku, tj. w dniu, w którym Naczelnik Urzędu Celnego w T. stwierdził wystąpienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Z kolei w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Spór sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przystępując do rozważań na tej płaszczyźnie należy zauważyć, że stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Ponadto organ podatkowy powinien uczynić zadość treści art. 122 O.p, w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że właścicielem bazy w R. w sierpniu 2011 r., w której zmagazynowano olej napędowy był M. B.. Z przesłuchań w postępowaniu podatkowym kierowców cystern, tj. P. G. i M. P. (k. 79- 82) wynika, że na polecenie M. B. przywozili oni na teren bazy w R. olej napędowy z Niemiec. Kierowcy stwierdzili, iż wykonali łącznie trzy, cztery transporty paliwa z Berlina do miejscowości R.. Paliwo było zlewane do zbiorników podziemnych, natomiast ostatni transport został zatrzymany przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego. Przy tankowaniu paliwa w Niemczech nie były zakładane żadne plomby. Ponadto, przesłuchani kierowcy zeznali w toku postępowania podatkowego, że przy odbiorze paliwa z Niemiec otrzymywali dokument CMR i list przewozowy. Na tych dokumentach wskazane było miejsce dostawy Litwa. Z kolei P. G. przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu karnym (k. 15-17) zeznał, że w dniu [...] sierpnia 2011 roku stawił się wraz z M. P. w bazie w R., gdzie M. B. przekazał im pieniądze, dokumenty od samochodów oraz kartkę z adresem w Berlinie, gdzie mieli odebrać paliwo. Przed wyjazdem skarżący powiedział im, że z paliwem mają przyjechać do bazy w R.. W Berlinie samochody zostały zatankowane w dniu [...] sierpnia 2011 roku. W dokumentach otrzymanych w miejscu załadunku jako miejsce przeznaczenia towaru był adres odbioru prawdopodobnie na Litwie. W trakcie wyjazdu skarżący kontaktował się z nimi telefonicznie. W dniu [...] sierpnia 2011 roku dotarli na bazę w R., gdzie w obecności M. B. cysterny zostały rozładowane. W dniu [...] sierpnia 2011 roku po raz kolejny pojechali po paliwo do Berlina. Po drodze parę razy dzwonił M. B.. Do R. dotarli w dniu [...] sierpnia 2011 roku, gdzie zawartość cystern została rozlana do zbiorników. W dniu [...] sierpnia 2011 roku P. G. i M. P. wyjechali do Berlina jedną cysterną. Po drodze parę razy dzwonił M. B.. W dniu [...] sierpnia 2011 roku przyjechali do R., gdzie ponownie paliwo z cysterny zostało przepompowane do zbiorników. W dniu [...] sierpnia 2011 roku wyjechali do Berlina dwoma cysternami i po zatankowaniu cystern wracali do R.. W dniu [...] sierpnia 2011 roku przyjechali do R., gdzie na miejscu była Policja i Służba Celna. Świadek podał, że cysterny miały zostać opróżnione w R., bo tak było uzgodnione z M. B.. Zeznania podobnej treści złożył w postępowaniu karnym M. P. (k. 11-14). W toku postępowania podatkowego M. B. przedstawił nieuwierzytelnione kopie umów na wynajem zbiorników znajdujących się w miejscowości R. przez spółkę z o.o. "O.-P." oraz firmę "O.“ s.i.a. z Łotwy (k. 172-181). W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji wezwał stronę do przedstawienia oryginałów lub notarialnie poświadczonych odpisów umów. Jednak podatnik nie udzielił odpowiedzi na to wezwanie. W toku postępowania M. B. utrzymywał, że oryginały umów zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową we W.. Jednakże Prokuratura Okręgowa wyjaśniła, że wśród zabezpieczonej dokumentacji brak było umów na wynajem zbiorników. Ponadto, przy piśmie z dnia [...] maja 2014r. do Prokuratury Okręgowej we W. przesłano kopie umów w celu ustalenia, czy w toku śledztwa umowy te były badane pod kątem ich autentyczności. W odpowiedzi uzyskano informację, że Zarząd w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji nie dysponuje takimi dokumentami. Z przedstawionych przez stronę kopii umów wynika, że wydanie nieruchomości nastąpi wraz z podpisaniem przez obie strony protokołu przekazania. Podatnik wezwany do przedłożenia kserokopii protokołów przekazania wskazał, że zostały one zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową we W.. Jednak z informacji uzyskanej z Zarządu w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji wynika, iż wśród zabezpieczonych dokumentów brak jest protokołów przekazania. Trzeba również podkreślić, że przedstawione przez skarżącego umowy stoją ze sobą w sprzeczności. Jak trafnie zauważył organ podatkowy, z umowy z dnia [...] stycznia 2011 r. wynika, że cała nieruchomość składająca się z działki nr [...] została wynajęta przez M. B. spółce "O.-P.", bez określenia ile i jakie zbiorniki zostały wynajęte. Pomimo tego, że cała nieruchomość została wynajęta spółce, M. B. przedstawił umowę z dnia [...] sierpnia 2011 roku zawartą z firmą "O.“ s.i.a., zgodnie z którą wynajął jej jeden zbiornik do magazynowania paliw o pojemności 100 000 litrów. Przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym dniu [...] maja 2014r. prezes spółki "O.-P." J. P. zeznał (k.187-189), że podpis widniejący na umowie najmu nieruchomości został złożony przez niego, jednak umowa na pewno nie została zawarta w dniu [...] stycznia 2011 roku. Dodał również, że po podpisaniu umowy nie został sporządzony protokół przekazania nieruchomości. J. P. zeznał, że w bazie paliw w R. był tylko raz, nie potrafił powiedzieć ile zbiorników było na terenie bazy, kiedy została podpisana umowa na wynajem i na jaki okres oraz ile wynosił czynsz. Czynsz był płacony w gotówce albo w ramach rozliczenia zakupu paliwa. Z kolei przesłuchany w toku postępowania karnego w dniu [...] października 2012r. J. P. zeznał (k. 222-224), że nie dzierżawił nigdy od M. B. z R. żadnych zbiorników. Nie zna jego ani jego syna – T. B.. Został namówiony przez W. M. do tego, aby został dyrektorem w spółce "O.-P." na papierze. Miał wypisywać i podpisywać fikcyjne faktury. Było ich łącznie około 200. Były to faktury zakupowe. Faktury poświadczają nieprawdę. Dokumenty dotyczące paliwa z R. też świadkowi kazano podpisać. Świadek wskazał, że w dokumentach tych był "stek bzdur", ale świadek podpisał je pod presją W. M.. Nadto, z zeznań J. P. wynika, że nie pisał on żadnych pism do Prokuratury Okręgowej we W., pisał je prawdopodobnie adwokat M. B.. P. te świadek dostawał od M. B., który kazał świadkowi je podpisywać. Natomiast z treści zeznań L. S. (k. 211-212), który m.in zajmował się przyjmowaniem i wydawaniem paliw w bazie w R., wynika, że "zbiorniki na bazie nie były w jakiś szczególny sposób oznaczane, ten który był wolny to do tego się wlewało". Ponadto stwierdził, że paliwo przywiezione przez kierowców było odbierane. M. B. dzwonił do świadka i mówił ile ma wydać paliwa. Przy zbiornikach znajdowały się dystrybutory, jak i był nalewak do nalewania cystern. Przy wydawaniu paliwa świadek nie musiał wystawić żadnych dokumentów. Ponadto, w dniu [...] lutego 2013 roku w charakterze strony przesłuchano M. B., który zeznał (k. 88-90), że baza w R. obecnie nie należy do niego, jednak w sierpniu 2011 roku do niego należała. Na terenie bazy są trzy zbiorniki po sto tysięcy litrów i jeden zbiornik na dwadzieścia tysięcy litrów. Zbiornik na 20 tysięcy litrów nie był wydzierżawiony, natomiast pozostałe zbiorniki były wydzierżawione. M. B. nie był w stanie podać nazw firm, które użytkowały zbiorniki. Stwierdził, że były to firmy polskie, chyba "O. " i "P. ". Nie pamiętał z kim zawierał te umowy. Za dzierżawę była ustalona kwota, płatności były różne czasami gotówką, czasami przelew. Z firmą "P." była kompensata. Jednocześnie stwierdził, że były prowadzone rozmowy na temat wynajmu zbiorników albo przez firmę niemiecką albo łotewską, ale nie pamiętał, czy umowy te zostały zawarte. Zeznał, że paliwo do tych zbiorników przywozili różni przewoźnicy, byli przewoźnicy z Litwy, Łotwy, G. oraz firma Usługi Transportowe M. B., a od marca lub kwietnia 2011 roku spółka "N.". Strona wskazała, że zna osoby P. G. i M. P., którzy byli zatrudnieni jako kierowcy w spółce "N." na umowę zlecenie. Kierowcy mieli jeździć z paliwami na kraj i poza granice kraju. M. B. wskazał również, że jak kierowcy M. P. oraz P. G. jechali po paliwo to utrzymywał z nimi jakiś kontakt telefoniczny, np. czy dojechali. Ponadto dodał, że z uwagi na brak licencji na transport międzynarodowy, spółka "N." zleciła spółce KT "L. " wykonanie transportów do Niemiec, bo ta spółka miała licencję na transport międzynarodowy. W świetle powyższych ustaleń zasadnie organ uznał, że podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania na terenie bazy w R. w dniu [...] sierpnia 2011 roku wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia akcyzy bez zapłaconej akcyzy jest M. B.. Z poczynionych ustaleń wynika, że przywożone przez kierowców paliwo było zlewane w bazie w R., której właścicielem był M. B.. Wszystkie dyspozycje dotyczące transportu wydawane były przez M. B.. On też kontaktował się z kierowcami telefoniczne podczas wyjazdu po paliwo do Niemiec. Kierowcy zeznali, że nie transportowali oleju w miejsce wskazane w dokumentach CMR. Towar trafiał na polecenie M. B. do bazy w R.. Skarżący decydował też o tym komu wydać te paliwo i ile. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że posiadaczem oleju zgromadzonego w bazie w R. był skarżący. Zasadnie organ uznał, iż przedstawione przez podatnika kopie umów dzierżawy zbiorników, a także faktury dotyczące zapłaty za tę dzierżawę, są niewiarygodne. Wprawdzie w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej także nieuwierzytelnione odpisy dokumentów mogą stanowić środek dowodowy. Jednakże taki dokument musi być oceniany w świetle całego materiału dowodowego, co też w przedmiotowej sprawie uczyniono. W szczególności trudno uznać za wiarygodne zeznania J. P. o zawarciu przez spółkę "O.-P." umowy dzierżawy zbiorników na olej napędowy, skoro w postępowaniu karnym stwierdził on, że dokumenty dotyczące paliwa z R. kazano mu podpisać i że w dokumentach tych był "stek bzdur". Zasadnie też organ uznał za niewiarygodne w tym względzie zeznania M. B.. Dopiero gdy analizowany dowód znajduje potwierdzenie w innych dowodach lub istniejące informacje wynikają logicznie z przebiegu zdarzeń, mogą być uznane za te, które powinny stanowić podstawę do ustaleń faktycznych w danej sprawie (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 103). Podkreślenia wymaga, że zeznania wyżej wymienionego nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach. Przede wszystkim nie zawierał on umowy na najem zbiorników z firmą "P.". W dniu [...] sierpnia 2011 r. miał zawrzeć taką umowę z firmą "O.“ s.i.a. i trudno, aby podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2013 r. (1 rok i 6 miesięcy od zawarcia tej umowy) o tym nie wiedział. Ponadto, zeznania skarżącego pozostają w całkowitej sprzeczności z zeznaniami J. P. złożonymi w postępowaniu karnym. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Organ odwoławczy przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się też do przedłożonych dowodów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny tych dowodów. Sformułowane w skardze zarzuty koncentrują się głównie wokół przedłożonych przez skarżącego umów dzierżawy i tego kto był właścicielem paliwa. Zarzuty te są w istocie polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ. Podkreślić jednak należy, że oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ może jednym dowodom dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, przy czym musi wskazać dlaczego w taki sposób dokonał oceny. Tak też w tej sprawie uczyniono. To, że strona nie zgadza się z tą oceną nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Skarżący podnosząc, że nie był właścicielem spornego oleju powołał się na postanowienie z dnia [...] kwietnia 2012 r. Prokuratury Okręgowej we W. (k. 47-48), na podstawie którego częściowo uchylono postanowienie o zabezpieczeniu i przekazano zabezpieczony olej firmie "A. T." Gmbh z siedzibą w Berlinie. Postanowienie to nie świadczy jednak o tym, że posiadaczem spornego paliwa nie był skarżący. Z powyższego postanowienia wynika bowiem, że uchylenie zabezpieczenia dotyczyło oleju znajdującego się w cysternach zabezpieczonych samochodów znajdujących się na terenie bazy transportowej należącej do skarżącego. Natomiast olej, którego dotyczy zaskarżona decyzja znajdował się w dniu [...] sierpnia 2011 r. w zbiornikach na terenie bazy. W zbiornikach tych znajdowało się 14.192 l oleju napędowego o kodzie CN 27101941 oraz 14.096 l (1.706 l + 1.390 l + 11.000 l) oleju napędowego o kodzie CN 27101941, który nie spełniał warunków w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia (k. 31, 33, 35), co wynika ze sprawozdań z badań przeprowadzonych przez Izbę Celną w B. P. – Wydział Laboratorium Celne (k. 34, 32, 30). Podstawą wymiaru podatku akcyzowego był olej znajdujący się w zbiornikach. Ustosunkowując się do oświadczenia z dnia [...] maja 2015 r. złożonego przez L. G. (prezesa spółki "N."), stanowiącego załącznik do skargi, należy stwierdzić, że sformułowany w nim zarzut manipulowania zeznaniami przez organ podatkowy jest bezzasadny z uwagi na to, że zeznania, na które powołano się w oświadczeniu zostały wyżej wymienionemu odczytane przed podpisaniem i związku z tym miał on możliwość swobodnego korygowania ich treści. Ponadto, oświadczenie to nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że organ podatkowy błędnie ustalił prawnie relewatne okoliczności faktyczne sprawy. Na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. M. B. stwierdził, że część zarzutów organu związana jest z zupełnie inną sprawą tocząca się przed organami podatkowymi. W tym względzie pełnomocnik organu wyjaśniła, że w odniesieniu do skarżącego były prowadzone dwa postępowania. Jedno dotyczyło paliwa znajdującego się w cysternie, a drugie w zbiornikach. Niniejsze postępowanie dotyczy paliwa znajdującego się w zbiornikach, a zatem twierdzenia skarżącego, że zarzuty organu nie mają związku z tą sprawą mijają się z prawdą. Ponadto, M. B. podniósł, że w zbiornikach na dzień [...] sierpnia 2011 r. znajdował się olej z zapłaconą akcyzą zakupiony przez niego od spółki jawnej M. M. i spółka "I. " w siedzibą w G., co dokumentuje faktura nr [...] z dnia [...] września 2011 r. Faktura ta miała znajdować się w dokumentacji zabezpieczonej przez organy ścigania zwróconej następnie skarżącemu, jednakże na rozprawie pełnomocnik organu stwierdziła, że wymienionej faktury nie było w dokumentacji zabezpieczonej przez prokuraturę, a potem przekazanej organom. Sąd nie podziela stanowiska, że powyższa faktura dowodzi, iż w dniu [...] sierpnia 2011 r. w bazie w R. znajdował się olej z zapłaconą akcyzą zakupiony przez M. B. od spółki jawnej M. M. i spółka "I.". Przede wszystkim z zeznań skarżącego złożonych w dniu [...] lutego 2013 r. nie wynika, aby w zbiornikach w bazie w R. znajdował się nabyty przez niego olej. Pozostaje to również w sprzeczności z zeznaniami kierowców. Z zeznań ich wynika, że przywozili olej z Niemiec, który był rozładowywany w bazie w R. w dniach 23, 25, [...] sierpnia 2011r. Także w dniu [...] sierpnia 2011 miał był rozładowany transport oleju przywiezionego z Niemiec. Ponadto, jak wynika z powyższej faktury, sprzedaż oleju miała miejsce w dniu [...] września 2011 r., natomiast w rozpatrywanej sprawie chodzi o olej znajdujący się w zbiornikach w dniu [...] sierpnia 2011 r. Jeżeli powyższej sprzedaży dokonano w dniu [...] września 2011 r., to można racjonalnie zakładać, że i wydanie towaru nastąpiło także w tym dniu. Skarżący nie przedstawił dowodów (w aktach sprawy również brak takich dowodów), że wydanie oleju udokumentowanego wskazaną fakturą nastąpiło przed datą sprzedaży, tj. w dniu [...] sierpnia 2011 r. lub jeszcze wcześniej. Trzeba także zauważyć, że z wymienionej faktury wynika, że skarżący zakupił 16.000 l oleju napędowego, gdy tymczasem w zbiornikach w dniu [...] sierpnia 2011 r. znajdowało się nie 16.000 l, lecz 28.288 l oleju (14.192 l + 14.096 l). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka