I SA/Bd 594/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi K. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza na rzecz K. Ś. kwotę [...] zł ([...]) od Dyrektora Izby Skarbowej w B. tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 594/11 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku K. Ś. (skarżącego) na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 08 lutego 2011r. nr [...], [...], [...], obejmujących zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005r., w kwocie należności głównej 497.493,00zł. Zdaniem organu tytuły wykonawcze zostały doręczone skarżącemu w dniu 19 kwietnia 2011r., o czym świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru. W piśmie dnia 22 kwietnia 2011r. K. Ś. złożył zarzuty przedawnienia zobowiązania oraz nieistnienia obowiązku z uwagi na niedoręczenie orzeczenia będącego podstawą prawną dochodzonej należności. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił uwzględnienia zarzutów. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż decyzja z dnia [...] określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, stanowiąca podstawę prawną dochodzonej należności pieniężnej, została doręczona zobowiązanemu w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 10 stycznia 2011r. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania organ egzekucyjny stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie od 19 lutego 2007r. do 20 marca 2008r., co oznacza, że dochodzone zaległości podatkowe są wymagalne i mogą być dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem K.Ś. złożył zażalenie podnosząc, że nie otrzymał decyzji będącej podstawą prawną dochodzonej należności. Ponadto stwierdził, że nie zaistniały okoliczności wymienione w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem nieprzedłożenie dokumentacji do czynności kontrolnych, w związku z czym wszczęto postępowanie karno-skarbowe, nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, a zdaniem skarżącego jest to warunek konieczny do zastosowania wskazanego przepisu. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 czerwca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy u. w mocy zaskarżone orzeczenie, stwierdzając, iż zgłoszone zarzuty są bezzasadne. W uzasadnieniu wskazano, iż decyzja z dnia [...] stanowiąca podstawę prawną dochodzonego obowiązku, została uznana za skutecznie doręczoną zobowiązanemu w trybie art. 150 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto stwierdzono, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 83 § 1 kodeksu karnego skarbowego. W uzasadnieniu organ wskazał, że instytucja zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest środkiem mającym na celu zapewnienie prawidłowości podejmowanego postępowania i w związku z tym przysługuje wyłącznie w początkowej fazie postępowania na podstawie okoliczności wymienionych w art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1 966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ podał, że zgodnie z treścią art. 34 § 1 powołanej ustawy, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu wiążąca. W niniejszej sprawie wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. jest jednocześnie organem egzekucyjnym. W konsekwencji nie ma podstaw do uzyskiwania stanowiska wierzyciela, gdyż w istocie jest to własne stanowisko organu w zakresie złożonych zarzutów. Odnosząc się do pierwszego zarzutu organ przywołał treść przepisu art. 150 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa regulujące instytucję doręczenia zastępczego poprzez jego pozostawienie przez okres 14 dni w placówce pocztowej z jednoczesnym dwukrotnym poinformowaniu adresata o tym fakcie poprzez pozostawienie stosownego zawiadomienia (awizo). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wymogi określone w powołanym przepisie. Pismo było pozostawione przez okres 14 dni w placówce pocztowej oraz dokonano dwukrotnego awizowania tj. 27 grudnia 2010r. i 04 stycznia 2011r. Dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej. Zatem decyzja z dnia [...] stanowiąca podstawę prawną dochodzonego obowiązku, została skutecznie doręczona w trybie powołanego artykułu w dniu 10 stycznia 2011r. W ocenie organu wprowadzona przez ustawodawcę fikcja doręczenia jest w tej sytuacji prawnie skuteczna, to znaczy pociągająca za sobą wszelkie skutki doręczenia, w tym także, skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. Zważywszy na fakt, iż w ustawowym terminie nie zostało wniesione odwołanie decyzja stała się ostateczna. W konsekwencji zdaniem organu zgłoszony zarzut jest bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania organ podniósł, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl § 6 pkt 1 tego artykułu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym kontekście organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w R. przedstawił K. Ś. zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym w przedmiocie nieprzedłożenia do czynności kontrolnych dokumentacji podatkowej za okres od 01 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2006r. W tym samym dniu zostało wydane w stosunku do niego postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 83 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Sąd Rejonowy w R. wyrokiem z dnia [...]. sygn. akt [..] uznał K. Ś. winnym popełnienia zarzucanego mu czynu. Wyrok ten został utrzymany w mocy przez Sąd Okręgowy we W. orzeczeniem z dnia [...] W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dochodzona należność pieniężna nie uległa przedawnieniu, bowiem w okresie od 19 lutego 2007r. do 20 marca 2008r. nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, iż egzekwowane zaległości podatkowe są wymagalne i mogą być dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie zgłoszonych zarzutów. Zdaniem strony organ naruszył art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. W ocenie skarżącego doszło do przedawnienia zobowiązania, ponieważ nie zaistniały okoliczności, które przerywałyby bieg terminu przedawnienia. Podał, iż warunkiem koniecznym do zastosowania powyższego przepisu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jednak podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiązać się musi z niewykonaniem tego zobowiązania i to na moment wszczęcia tego postępowania. Zdaniem skarżącego, wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 83 § 1 kodeksu karnego skarbowego tj. w przedmiocie nieprzedłożenia do czynności kontrolnych dokumentacji, nie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług, gdyż jest postępowaniem samoistnym w sprawie udaremnienia lub utrudnienia wykonania czynności służbowej. Skarżący wyjaśnił jednocześnie, że dokumentów nie okazał z powodu ich zaginięcia. Zdaniem strony okolicznościami, powodującymi zastosowanie art. 70 par. 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest dla przykładu wszczęcia postępowania z art. 54 § 1 czy też 56 § 1 kks. Zdaniem K. Ś. w związku z faktem, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów przedstawionych w zażaleniu jego rozstrzygnięcie jest arbitralne, pomija w uzasadnieniu zarzuty strony, nie zawiera dostatecznej podstawy faktycznej. Składając zażalenie skarżący wierzył, że organ II instancji przeanalizuje dokładnie sprawę jeszcze raz. Z ostrożności procesowej skarżący przedstawił w skardze argumentację dotyczącą wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z ustawą zasadniczą. Podał, że z jednej strony ustawodawca zapewnia obywatela, że istnieje "instytucja" przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z drugiej strony wskazuje on, że w pewnych przypadkach następuje zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jednak przypadki przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie powinny być tak niedookreślone i budzić takie rozbieżności interpretacyjne. Podatnik pozostaje w niepewności czy przedawniło się jego zobowiązanie czy też nie, czy ewentualne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiązało się czy też nie wiązało się niewykonaniem tego zobowiązania, a więc przerwało lub zawiesiło bieg terminu przedawnienia. W ocenie skarżącego przepis ten może być wykorzystywany przez organy podatkowe do zawieszania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a w konsekwencji do wydłużania terminu przedawnienia poprzez wszczynanie, wyłącznie w tym celu, postępowań o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Zgodnie z art. 26 § 1, § 4 i § 5 pkt 5) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz.1954 j.t. ze zm.), organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru; jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego; a wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy zawiera: oznaczenie wierzyciela; pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; (art. 27 § 1 pkt 1), 8), 9), 10) ustawy egzekucyjnej). Stosownie do art. 29 § 1 i 2 ustawy, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; jeżeli obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji administracyjnej lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2, organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wierzycielowi. W ocenie WSA, w świetle powyżej przytoczonych przepisów prawa, z roli tytułu wykonawczego jako podstawy wszczęcia i prowadzenia egzekucji wynika, że wierzyciel w toku postępowania egzekucyjnego nie może zmieniać jego treści. Zmiany tej treści nie może także dokonać organ odwoławczy w postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przez zobowiązanego. Jeśli bowiem organ egzekucyjny stwierdzi istnienie braków formalnych w tytule wykonawczym wystawionym przez wierzyciela, to nie przystępuje do egzekucji i zwraca tytuł wykonawczy wierzycielowi, powołując za podstawę swego działania unormowanie wynikające z treści art. 29 § 2 u.p.e.a. Istotnym staje się doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Z tym momentem następuje wszczęcie egzekucji i można składać zarzuty, o jakich mowa w art. 33 ustawy. Doręczenie co do zasady następuje przez organ egzekucyjny. Zgodnie z art. 19 § 1 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do zabezpieczania takich należności w trybie i na zasadach określonych w dziale IV, a także do realizacji wniosków obcych państw o udzielenie pomocy w zakresie, o którym mowa w art. 66d § 1. W art. 22 § 2 ustawy określono, że właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 3. Z tych przepisów Sąd wyciąga takie wnioski, że organem egzekucyjnym jest naczelnik konkretnego, miejscowo oznaczonego urzędu skarbowego i nieuprawnionym jest stanowisko, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. jest tym samym podmiotem w świetle przepisów ustawy egzekucyjnej, co Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. Z akt sprawy wynika, że jako organ egzekucyjny w przedmiotowych tytułach wykonawczych figurował Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. Wierzycielem był Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.. Tytuły wykonawcze datowano na luty 2011r. Postanowieniem z marca 2011r. (K. 25) organ egzekucyjny zwrócił tytuły wierzycielowi, gdyż uznał, że adres zobowiązanego podany w tytule jest nieaktualny. Następnie tytuły doręczono zobowiązanemu w kwietniu 2011r. Zarzuty zobowiązanego rozpoznawał Naczelnik Urzędu w R.. Tymczasem organ odwoławczy przyjmuje, że organ pierwszej instancji jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w materiale sprawy, w szczególności w treści tytułów wykonawczych, w jej istotnej treści, istotnej chociażby z punktu przepisów art. 27 § 1 pkt 8 – 10 ustawy. Taka ocena materiału dowodowego jest oceną dowolną, nie mieści się w granicach dopuszczonej przez ustawodawcę swobody, zatem naruszono art. 80 kpa. Taki błąd może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku, gdy organ egzekucyjny nie jest jednocześnie wierzycielem, organ nie miałby podstaw do postawienia wniosku, iż nie było potrzeby uzyskania stanowiska wierzyciela (art. 34 § 1 ustawy). Organ odwoławczy ponownie rozpozna sprawę. Jednocześnie kontrolą Sądu objęto wnioski, jakie wyciągnął organ w kwestii doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów i zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przypadku, gdy postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w R. przedstawił K. Ś. zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym w przedmiocie nieprzedłożenia do czynności kontrolnych dokumentacji podatkowej za okres od 01 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2006r. W tym samym dniu zostało wydane w stosunku do niego postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 83 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Sąd Rejonowy w R. wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uznał K. Ś. winnym popełnienia zarzucanego mu czynu. Wyrok ten został utrzymany w mocy przez Sąd Okręgowy we W. orzeczeniem z dnia [...] W ocenie Sądu wnioski te są poprawne w świetle prawa. Przede wszystkim zarzuty konstruowane w tych dwu zagadnieniach pozostają niezmienne od czasu złożenia zażalenia w sprawie. Skarżący nie zakwestionował okoliczności faktycznych a jedynie ich ocenę. Sąd stwierdził, że wbrew nie popartemu żadnym konkretnym przykładem, argumentowi o nie odniesieniu się organu do wszystkiego, co podniesiono w zażaleniu – organ ujął i ocenił całość zarzutów zawartych zarówno we wniosku jak i zażaleniu. Po pierwsze, decyzję doręczono zastępczo (art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), a ta obowiązuje z chwilą doręczenia (art. 212 op). Nie jest istotnym z punktu widzenia prawa co do możliwości egzekwowania, to czy skarżący wiedział o tym, że zobowiązanie określono w innej wysokości. Po drugie, organ jasno postawił tezę, że od 19 lutego 2007r. do 20 marca 2008r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie może być wątpliwości, że to oznacza wydłużenie terminu na wydanie decyzji o tenże okres czasu. W takim wypadku decyzja dotycząca zobowiązania, którego termin płatności upłynął w 2005r. mogła być wydana (doręczona) w 2011r. Mogło to nastąpić w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1) op. Zgodnie z tym uregulowaniem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wbrew rozumowaniu skarżącego, wyrażenie "wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" rozszerza, a nie zawęża stosowanie przepisu. Zdaniem Sądu, nie przedłożenie do czynności kontrolnych dokumentacji podatkowej za 2005r., wiąże się z nie wykonaniem zobowiązania podatkowego, gdyż brak tych dowodów uniemożliwia organowi kontrolę poprawności rozliczenia się podatnika ze swych obowiązków podatkowych. Mając na względzie powyższe oraz art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. L. Kleczkowski M. Łent E. Kruppik – Świetlicka