I SA/Bd 594/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2025r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 lipca 2024 r. nr 0401-IOD2.4102.5.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: "u.p.d.o.f." – określił L. K. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł z tytułu dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez sprzeczną z zasadą "in dubio pro tributario", a przez to błędną wykładnię tego przepisu. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji błędnie przyjął datę otwarcia spadku jako datę nabycia nieruchomości, a w konsekwencji błędnie ustalił, że odpłatne zbycie tej nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat od jej nabycia. Powołując się na art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Podatnik stwierdził, że datą nabycia odziedziczonej przez Stronę nieruchomości jest data jej nabycia przez spadkodawcę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że aktem notarialnym z dnia [...] r., Repertorium A nr [...] Podatnik dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej oznaczonej numerem 6 w budynku mieszkalnym położonym w B., przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą KW numer [...]. Wartość sprzedaży, zgodnie z treścią tego aktu wynosiła [...] zł. Z treści § 1 aktu wynika, że nieruchomość lokalową będącą przedmiotem zbycia, Podatnik nabył w całości w drodze dziedziczenia po ojcu H. K. zmarłym [...] r., co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego w B. Wydział II Cywilny z dnia [...] r., sygn. akt II Ns 457/17. Podatnik w dniu [...] r. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2018 (PIT-39), w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia wymienionej nieruchomości w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł, kwota dochodu zwolnionego [...] zł, podstawa obliczenia podatku w kwocie [...]zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że Podatnik dokonał sprzedaży nabytej w drodze spadku nieruchomości lokalowej przed upływem pięciu lat od jej nabycia. Organ w tych okolicznościach zastosował art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W dacie sprzedaży przez Stronę nieruchomości lokalowej nie obowiązywał art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., na który powołuje się Skarżący w odwołaniu. Nowelizacja przepisów regulujących zasady opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, niezaliczonych do przychodów z działalności gospodarczej, została wprowadzona ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. W ocenie organu, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. prawidłowo odwołał się do przepisów art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, z których wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, a data śmierci jest dniem nabycia spadku przez spadkobierców. Zatem, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że do sprzedaży nieruchomości dokonanej przez Podatnika w 2018 r. zastosowanie ma przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., który do dnia 31 grudnia 2018 r. stanowił wyłączną regulację źródła przychodów w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości. Odnosząc się do wydatków na cele mieszkaniowe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ podatkowy uznał, iż podstawę do obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej zwolnionego od opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowią udokumentowane przez podatnika fakturami VAT wydatki mieszkaniowe, tj. wydatki na remont własnego lokalu mieszkaniowego nr [...], w którym Skarżący zamieszkuje wraz z żoną, położonego w budynku przy ul. [...] w B. w kwocie [...]zł, poniesione przez Stronę z uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej. Ponadto Podatnik przedłożył faktury za pośrednictwo sprzedaży nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], na których jako sprzedawca figuruje [...] A. K., tj.: fakturę nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...]zł oraz fakturę nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...]zł, które organ podatkowy pierwszej instancji przyjął jako koszt obniżający przychód, a tym samym podstawę obliczenia podatku ze sprzedaży nieruchomości. W związku z tym wartość wynikającą z opisanych faktur w łącznej kwocie [...]zł organ podatkowy uznał jako koszty odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok z tytułu dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości, uwzględniając stan prawny oraz wszystkie okoliczności mające wpływ na jego obliczenie. Wysokość podatku została ustalona prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Organ odwoławczy jednocześnie nie podzielił stanowiska Skarżącego, że art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. powinien znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario" wskazaną w art. 2a Ordynacji podatkowej. Organ podał, że na zasadę "in dubio pro tributario" można się powoływać wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwości przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej, przy czym chodzi tu wyłącznie o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości. Nie miało to jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. zarzucając naruszenie 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a (omyłkowo wskazanym art. 20) Ordynacji podatkowej przez jego sprzeczną z zasadą "in dubio pro tributario", a przez to błędną wykładnię i przyjęcie, że datą nabycia nieruchomości lokalowej oznaczonej nr [...] w budynku mieszkalnym położonym w B. przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą KW [...] w rozumieniu ww. przepisu jest data nabycia spadku przez Podatnika, a nie data nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, a w konsekwencji błędne ustalenie, że odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat od jej nabycia. Skarżący stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie spór między stronami dotyczy prawidłowości ustalenia rozpoczęcia biegu 5-letniego terminu, którego upływ wyklucza opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z niebudzących wątpliwości i bezspornych ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżący nabył w drodze dziedziczenia po ojcu zmarłym w dniu [...] r. lokal mieszkalny (nr [...]) stanowiący odrębną nieruchomość położony w B. przy ul. [...]. Następnie w dniu [...] r. sprzedał tę nieruchomość uzyskując przychód w wysokości [...] zł. W złożonym zeznaniu podatkowym (PIT-39) za 2018 r. Podatnik wykazał przychód z odpłatnego zbycia wymienionej nieruchomości lokalowej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości [...] zł, kwota dochodu zwolnionego [...] zł, podstawa obliczenia podatku w kwocie [...]zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł. Organy podatkowe przyjęły, że osiągnięty ze sprzedaży dochód podlega opodatkowaniu, ponieważ między nabyciem nieruchomości, a jej sprzedażą nie upłynął 5-letni termin przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dopiero upływ wspomnianego terminu powoduje wyłączenie od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, o ile czynność ta nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (co w sprawie nie miało miejsca). Ponadto organy podatkowe uznały, że w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości przez spadkobiercę. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Skarżący podnosząc, że w jego przypadku art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie, co oznacza, że bieg 5-letniego terminu należy liczyć od daty nabycia nieruchomości przez spadkobiercę. Wniosek taki uzasadnia uwzględnienie w okolicznościach sprawy, uznawanej powszechnie w orzecznictwie i doktrynie, zasady rozstrzygania niejasności, wątpliwości na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu w wynikłym sporze należy przyznać rację organom podatkowym. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednocześnie stosownie do art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. – dodanego ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2159) – w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Należy jednak podkreślić, że w myśl art. 16 powołanej wyżej ustawy z dnia 23 października 2018 r. przepisy m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym pogląd, że ta "zmiana ma charakter ewidentnie normatywny. Wprowadza bowiem nowe rozwiązanie, rozszerzające okres bycia właścicielem nieruchomości wyłączający przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości z zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na czas liczony od nabycia tejże nieruchomości przez spadkodawcę. Skoro przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przed nowelizacją nie czynił żadnej dystynkcji pomiędzy poszczególnymi formami nabycia nieruchomości, nie można przyjąć aby nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia powodowało inne skutki co do oznaczenia terminu nabycia, aniżeli nabycie nieruchomości w innych formach" (por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1077/22 – wraz z powołanym tam orzecznictwem; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny, na gruncie stanu prawnego sprzed wejścia w życie art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w uchwale z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, wypowiedział się w kwestii dotyczącej rozumienia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. pojęcia "nabycie" w sytuacji przyznania rzeczy na wyłączną własność małżonkowi spadkodawcy, w wyniku którego wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim dłużej niż 5 lat, czy też za takie nabycie należy uznać wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw, która przekracza udział w majątku wspólnym, a za datę nabycia tego udziału powinno się przyjąć między innymi moment nabycia spadku po małżonku, jeżeli nie upłynął jeszcze okres pięcioletni. NSA uznał, że w odniesieniu do nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił znaczenie przewidzianych w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym zasad regulujących ustawowy ustrój majątkowy małżonków. Następnie wywiódł z nich, że przyjęcie, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. małżonek ponownie nabywa udziały w nieruchomości "w drodze spadku po zmarłym małżonku, narusza standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego." W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że odstąpienie od wyników wykładni językowej powyższego przepisu uzasadniały istotne względy funkcjonalne i celowościowe polegające na uwzględnieniu charakteru instytucji wspólności majątku małżonków, jako współwłasności łącznej, tj. bez udziałowej, w której każdy z nich był uprawniony do całości nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1267/23). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie sytuacja Skarżącego była jednak, z uwagi na stosunki własnościowe między spadkodawcą a spadkobiercą, odmienna od tej w jakiej wypowiadał się NSA i nie daje ona podstaw do odstąpienie od językowego znaczenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co z kolei pozwoliłoby na przyjęcie, że przepis ten w 2018 r. należy odczytywać w sposób odpowiadający treści art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. ze względów systemowych bądź funkcjonalnych. Argumentacji w tym kierunku nie przedstawił też Skarżący powołując się jedynie w ogólnikowy sposób na zasadę wynikającą z art. 2a Ordynacji podatkowej oraz poglądy prezentowane w doktrynie i orzecznictwie. Zdaniem Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że sytuacja prawna Skarżącego została ukształtowana przepisami obowiązującymi w dacie zbycia nieruchomości. Wobec powyższego, nie kwestionując doniosłości wynikającej z treści art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario, w niniejszej sprawie - wbrew zarzutowi skargi - nie ma podstaw do jej zastosowania. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy. Organy dokonały też prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości w 2018 r. uwzględniając udokumentowane wydatki poniesione przez Skarżącego, które miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Ponadto mając na uwadze dyspozycję art. 134 p.p.s.a., należy wskazać, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. T. Wójcik L. Kleczkowski J. Ziołek