I SA/Bd 6/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] nr [...] i postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A.R. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] wystawił tytuł wykonawczy obejmujący należności strony skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę i przekazał ten tytuł do realizacji organowi egzekucyjnemu. Dnia [...] na konto organu podatkowego wpłynęła od strony kwota [...] zł tytułem podatku od towarów i usług. W uznaniu, że w tytule przelewu podatnik nie wskazał okresu, do którego odnosi się zapłata, organ postanowił zaliczyć wpłaconą kwotę na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za rok 2006 i 2007. W wyniku takiego rozliczenia, pozostała do zapłaty część podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. w kwocie [...] zł i do tej kwoty wierzyciel ograniczył tytuł wykonawczy. W konsekwencji doręczenia w dniu [...] tytułu wykonawczego i zajęcia ruchomości, podatnik wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podnosząc zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz prowadzenie egzekucji obowiązku, który został wykonany. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. działając jako wierzyciel i organ egzekucyjny, zarzuty te uznał za bezzasadne. Na postanowienie organu I instancji strona wniosła zażalenie wskazując, że egzekwowany obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Zobowiązany podniósł także naruszenie art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z uwagi na rozpoznanie zarzutów bez uzyskania stanowiska wierzyciela w tym zakresie. Podatnik zarzucił również brak uzasadnienia w zaskarżonym postanowieniu kwestii zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r sygn. akt I FPS 4/06 wskazał, że jeżeli naczelnik urzędu skarbowego jest jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, wydanie przez niego odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela jest bezprzedmiotowe. Z tego względu postanowienie organu pierwszej instancji było trafne. Odnosząc się do kwestii wykonania obowiązku przed wszczęciem egzekucji, organ podał, że po dokonaniu dnia [...] przez zobowiązanego wpłaty w kwocie [...] zł, przy braku wskazania na przelewie, którego miesiąca wpłata dotyczy, organ mając na uwadze art. 62 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa dokonał zaliczenia wpłaconej kwoty, na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, stosując zasadę z art. 55 § 2 tej ustawy. Wyrazem tego było wydane postanowienie z dnia [...] w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, które nie zostało zaskarżone przez stronę skarżącą. Takie rozliczenie spowodowało, że z wpłaconej kwoty na podatek od towarów i usług za czerwiec 2007 r. na należność główną przypadła kwota [...] zł, a do zapłaty za ten miesiąc pozostała kwota [...] zł. Z tych względów organ nie uznał zarzutu wykonania obowiązku przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W wyniku powyższego zaliczenia wierzyciel ograniczył tytuł wykonawczy do kwoty należności głównej [...] zł, którą to kwotę wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucjami zobowiązany uregulował dnia [...], tym samym postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o przedmiotowy tytuł wykonawczy zostało zakończone. Odpowiadając natomiast na zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, organ zauważył, że w omawianej sprawie dokonano zajęcia ruchomości w postaci zestawu komputerowego, a nie jak wskazuje strona w zażaleniu, zajęcia nieruchomości. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, ponieważ ruchomości tej nie odebrano, a pozostawiono do dyspozycji i pod dozorem zobowiązanego, co nie spowodowało żadnych dodatkowych uciążliwości. Rozważania na temat uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego są bezprzedmiotowe. Na postanowienie organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W uzasadnieniu strona skarżąca stwierdziła, że zasadą jest, iż o przeznaczeniu wpłaconej kwoty na poczet zaległości podatkowych decyduje podatnik. Wskazanie podatnika, które zobowiązania podatkowe mają być najpierw spłacone może mieć zdaniem strony formę dorozumianą lub wprost określającą kolejność zaliczenia wpłaty. W niniejszej sprawie strona dokonała w dniu [...] wpłaty przelewem bankowym na konto Urzędu Skarbowego w kwocie [...] zł, która to kwota miała zostać zaliczona na zaległy podatek od towarów i usług z bieżącego roku. Skoro podatek VAT jest podatkiem rozliczanym miesięcznie, to należało uznać, że dokonując w dniu [...] wpłaty, podatnik miał na myśli spłacenie zaległości za 2007 r. Ponadto strona podniosła, że konstrukcja elektronicznego formularza przelewu pozwala na wybór okresu miesięcznego, kwartalnego lub rocznego zapłaty podatku. Strona wybrała okres roczny wskazując rok 2007, co znajduje wprost potwierdzenie w dowodzie przelewu. Podatnik podkreślił, że wyraźnie wskazał na elektronicznym przelewie okres, za jaki dokonuje wpłaty. W jego ocenie sposób postępowania organu podatkowego nacechowany jest złą wolą oraz błędami w interpretacji przepisów prawa i ignorowaniem stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo organ wskazał, że strona skarżąca postanowienie z dnia [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych odebrała dnia [...] i do tego postanowienia nie wniosła zażalenia, co świadczyć może o zaakceptowaniu dokonanych przez organ rozliczeń. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego prowadzenia egzekucji obowiązku, który został wykonany, organ wskazał, że upomnienie wzywające do zapłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. doręczono zobowiązanemu w dniu [...]. Upomnienie zawierało pouczenie, że nieuregulowanie należności w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia spowoduje wszczęcie egzekucji administracyjnej. Termin do zapłaty wskazanej w upomnieniu należności upływał zatem dnia [...]. Natomiast wpłata w kwocie [...] zł została dokonana dnia [...], a zatem po upływie powyższego terminu. W dodatkowym piśmie, złożonym w odpowiedzi na odpowiedź organu na skargę, strona skarżąca ponownie podkreśliła, że stanowisko organów w sprawie nie jest trafne albowiem zapis w tytule przelewu pozwala na identyfikację okresu, do którego odnosi się wpłata – jest to rok 2007. Podatnik podniósł, że organ I instancji w ogóle nie odnosił się do postanowienia o zaliczeniu dokonanej wpłaty, uczynił to dopiero organ II instancji. Podkreślił, że przedmiotowe postanowienie o zaliczeniu zostało mu doręczone już po zakończeniu egzekucji i wniesieniu przez niego zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Niesporne, istotne okoliczności faktyczne w sprawie to okoliczność, że na dzień [...] na podatniku ciążyły zaległości podatkowe wraz z odsetkami wymienione w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] (podniesiona na rozprawie kwestia braku zawinienia strony przy powstaniu zaległości za 2006r nie zmienia tego ustalenia) i w dniu [...] zlecił on bankowi w formie elektronicznej przelanie kwoty [...] zł na rachunek Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., co wykonane zostało dnia [...]. W tytule przelewu wskazany został symbol [...]. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Na podstawie art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Organy obu instancji stanęły na stanowisku, że strona nie wskazała, poza rodzajem podatku, jakie należności zamierzała uregulować przedmiotową zapłatą. W szczególności nie określiła okresu, do którego odnosiła się zapłata, stąd nie były one związane stanowiskiem podatnika. Zdaniem Sądu w tej zasadniczej kwestii stanowisko organów obu instancji jest nietrafne i rację ma strona skarżąca podnosząc, że zapłacona przelewem kwota [...] zł odnosiła się tylko do zaległości za rok 2007, co zostało wprost wskazane w tytule przelewu. Pobieżna analiza spornego zapisu pozwala na zidentyfikowanie w nim nr NIP podatnika, okresu, do którego odnosi się płatność, jako roku 2007, oraz rodzaju podatku. W świetle obowiązujących przepisów dyspozycja podatnika wiąże organ, z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli nawet organ miał wątpliwości w przedmiocie zakresu tytułu płatności, należało upewnić się, co do intencji podatnika zwracając się ze stosownym zapytaniem. Nie było natomiast podstaw faktycznych do uznania, że podatnik pozostawił organowi całkowitą swobodę w zaliczeniu wpłaconej kwoty. Pominięcie dyspozycji podatnika sprawiło, że postanowienie z dnia [...] o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydane zostało z naruszeniem art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, co dało podstawę do uchylenia go przez Sąd w niniejszym postępowaniu w trybie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy podkreślić, że powyższe postanowienie doręczone zostało stronie w dniu [...], a więc trzy dni po otrzymaniu przez organ egzekucyjny zarzutów zobowiązanego na postępowanie egzekucyjne, w których powołując się na wykonanie obowiązku, zobowiązany podnosił właśnie kwestię zamiaru uregulowania dokonaną wpłatą zaległości objętej tytułem wykonawczym. Nie można uznać, jak sugeruje to organ w odpowiedzi na skargę, że brak zażalenia na przedmiotowe postanowienie, przy takiej sekwencji zdarzeń, należało potraktować jako wyraz aprobaty dla dokonanego rozliczenia wpłaty. Kolidowało to bowiem z całym postępowaniem w zakresie zarzutów. Organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, dokonał zajęcia ruchomości i spisał protokół o stanie majątkowym w dniu [...], a więc bez wiedzy strony skarżącej o tym, że organ błędnie zaliczył wpłacone przez nią środki postanowieniem doręczonym dopiero dnia [...]. Wydając postanowienie rozstrzygające o zarzutach w I instancji organ nie uzależniał go od upewnienia się o ostateczności postanowienia z dnia [...], nie powołał się także na to orzeczenie w swoim rozstrzygnięciu, co oznacza, że nie uznał go za istotny dla sprawy. Zaliczenie przekazanej kwoty przez podatnika, zgodnie z jego wolą, na zaległości podatkowe roku 2007, sprawiłoby, że prowadzenie egzekucji i zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, co do należności objętych upomnieniami z dnia [...] i [...] byłoby bezprzedmiotowe. Ma to wpływ na ocenę powstałych kosztów egzekucyjnych. Jednocześnie sporna kwestia ewentualnych zaległości podatkowych roku 2006r mogłaby zostać wyjaśniona po wystąpieniu organu do podatnika ze stosownym upomnieniem. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz postanowieniem w przedmiocie zaliczenia wpłaty na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) oraz c) w związku z art. 135 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.