I SA/Bd 601/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant N. N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. oddala skargę I SA/Bd 601/11 UZSADNIENIE Skarżący pismem z dnia 10 stycznia 2011 r., sprecyzowanym w oświadczeniu podatnika o jego stanie majątkowym z dnia 14 lutego 2011 r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z wnioskiem o rozłożenie na 10 miesięcznych rat zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień oraz od czerwca do grudnia 2003 r., a także o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę. Uzasadniając wniosek wyjaśnił, że przyczyną nie wywiązania się z należnych zobowiązań podatkowych była niewypłacalność kontrahentów. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie organ podatkowy I instancji, decyzją z dnia [...] odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 21.695,89 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 17.874,00 zł. W wyniku odrębnie prowadzonego postępowania podatkowego organ odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień oraz od czerwca do grudnia 2003 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej zgodnie z wnioskiem. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż dla ustalenia przesłanek zastosowania tego przepisu ma znaczenie sposób powstania zaległości podatkowej oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez stwierdzenie, że uzyskanie przedmiotowej ulgi jest równoznaczne z uzyskaniem uprzywilejowanej pozycji względem innych podatników prowadzących działalność gospodarczą. Organowi I instancji zarzucił, że rozstrzygając pominął sytuację w jakiej obecnie znajduje się wnioskodawca P. P. wyjaśnił, że nie miał wpływu na obecną sytuację materialną, bowiem problemy zdrowotne (zwyrodnienie barwnikowe siatkówki obu oczu oraz jaskrę, zgodnie z orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS jest osobą nie zdolną do pracy) uniemożliwiły dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. Obecnie utrzymuje się z renty socjalnej, której wysokość nie pozwala na uregulowanie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrując złożony środek odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 06 czerwca 2011r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. uznając, iż podniesione w odwołaniu okoliczności nie uzasadniają jego uchylenia. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano na art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa. Od powyższej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż dla ustalenia przesłanek zastosowania tego przepisu ma znaczenie sposób powstania zaległości podatkowej oraz naruszenie postanowień art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie wszystkich dowodów sprawie. Ponadto skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez stwierdzenie, że udzielenie ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych jest zagrożeniem fundamentalnej zasady państwa prawa, jaką jest konieczność ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Uzasadniając skargę P. P. stwierdził, że organ odwoławczy podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie uwzględnił jedynie okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej pomijając sytuację w jakiej się obecnie znajduje. Na potwierdzenie podnoszonej okoliczności przytoczył szereg wyroków sądów administracyjnych. Skarżący zarzucił organom, że pomimo, iż stwierdziły istnienie ważnego interesu podatnika, to uznały, że przedstawione okoliczności nie stanowią podstawy do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Skarżący powołał się na problemy zdrowotne (wada wzroku), oraz trudną sytuację finansową (pobierana renta socjalna), które uzasadniają udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie przedmiotowej zaległości. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż zaległość podatkowa stanowiąca przedmiot postępowania powstała z przyczyn od niego zależnych oraz, że nie ma charakteru nadzwyczajnego. Podkreślił, że zaległość podatkowa jest następstwem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] Nr [...] określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Strona zarzuciła, że organy nie właściwie odniosły się do jej pogarszającego się stanu zdrowia Skarżącego i błędnie uznały, że skoro stan zdrowia pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej, to okoliczność ta nie może stanowić podstawy do udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W dalszej części skargi skarżący stawia zarzut, iż organ odwoławczy nie zasadnie przyjął, iż osiągnięte w 2003 r. dochody pozwalały na uregulowanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Podał, że w toku postępowania argumentował, iż jedną z przyczyn powstania zaległości podatkowych był fakt niewypłacalności kontrahentów, z którymi współpracował. Stwierdził, że w podatku dochodowym za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, tak więc zapłata ze strony kontrahenta nie jest warunkiem koniecznym do osiągnięcia przychodu. W konsekwencji skarżący nie zgodził się z tezą, że z wysokiej kwoty dochodu można wnioskować, iż podatnik posiada, lub był w posiadaniu tych środków. Jednocześnie zarzuca, że organy podatkowe nie dołożyły należytej staranności podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, nie przeanalizowały dokładnie zgromadzonego materiału oraz nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 84 Konstytucji RP skarżący stwierdził, że udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie skutkuje uprzywilejowaniem podatników, lecz pozwala prowadzić normalne życie na równi z innymi obywatelami. Podkreślił, iż przepis art. 217 Konstytucji RP daje możliwość udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Należy podkreślić, że utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor rozstrzyga i rozpoznaje sprawę na nowo i to jego decyzja stanowi przedmiot kontroli WSA. W sprawie organ rozstrzygał sprawę z wniosku o ulgę, o jakiej mowa w art. 67 a § 1 pkt 1) ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Taki zapis oznacza, że udzielenie ulgi przyznawane jest w ramach tzw. "uznania administracyjnego", poprzedzonego oceną zaistnienia przesłanek wymienionych w przepisie prawa. Umorzenia zaległości może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Ustalenie istnienia przesłanek nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w przepisie pojęcia, w sprawie "interes podatnika, interes publiczny". Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na istnienie interesu oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania podatkowego. W kontrolowanej decyzji, organ oceniając przedstawione okoliczności dotyczące problemów zdrowotnych oraz sytuacji życiowej strony przyznał, że w niniejszej sprawie wypełniają one przesłankę ważnego interesu podatnika. Uznał dalej, że nie umorzy należności wnioskowane przez skarżącego. WSA stwierdził na początek, że stan faktyczny przyjęty przez organ nie został zakwestionowany przez skarżącego i znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Z akt sprawy jak i oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 14 lutego 2011 r. wynika, że wnioskodawca mieszka wraz z rodzicami oraz bratem, z którymi prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. Ojciec i brat nie osiągają dochodów. Wnioskodawca oświadczył, iż matka prowadzi działalności gospodarczą z tytułu, której nie osiąga dochodów. Jedynym źródłem utrzymania strony jest dochód z tytułu renty socjalnej w wysokości 593,00 zł - po potrąceniach do wypłaty pozostaje 377,56 zł miesięcznie. Ponosi on wydatki jedynie na naukę w wysokości 30,00 zł oraz na ochronę zdrowia 30,00 zł. Wnioskodawca oświadczył, że nie posiada nieruchomości, majątku ruchomego. Wskazano, że wnioskodawca posiada również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Ciąży na nim także zadłużenie z tytułu grzywny w wysokości 1.000,00 zł. oraz prowadzone jest postępowanie z tytułu nieuregulowanych 10 mandatów karno - kredytowych na łączną kwotę 1.355,00 zł. Uzasadniając wniosek strona wskazała na problemy zdrowotne (chorobę oczu) oraz trudną sytuacje finansową. Na potwierdzenie powyższych okoliczności wnioskodawca przedłożył kopie decyzji z dnia [...] o przyznaniu renty socjalnej do dnia 31 grudnia 2012 r. w wysokości 593,28 zł; orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z dnia 09 grudnia 2010r., z którego wynika, iż jest całkowicie niezdolny do pracy do dnia 31 grudnia 2012 r., fakturę z dnia 11 października 2010 r. dokumentującą nabytą usługę leczenia zachowawczego (hospitalizacja, zabiegi) za kwotę 450,00 zł, karty informacyjne leczenia w C. w K. w dniach od 24 do 28 maja 2010r. oraz od 11 do 15 października 2010r. z rozpoznaniem zwyrodnienia barwnikowego siatkówki obu oczu i jaskry obu oczu. Sąd przyjął ten stan w całości i ocenił, że stanowisko organu mieści się w granicach prawa. Nie budzi większych zastrzeżeń stanowisko organu w kwestii pojmowania przesłanek, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 1) ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, iż ważny interes podatnika to sytuacja, w której nadzwyczajne, losowe przypadki spowodowały przejściowy, niezawiniony brak zdolności płatniczej, uniemożliwiający podatnikowi wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków wobec Skarbu Państwa, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast kryterium interesu publicznego odwołuje się do wartości uniwersalnych, jak sprawiedliwość i równość wobec prawa; sprawność działania aparatu państwowego, zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. W ocenie Sądu tę treść należy rozszerzyć o to, że ważnym interesem podatnika, będącym przesłanką do zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, jest jego trudna sytuacja finansowa, zagrażająca w szczególności dalszej egzystencji. Nadzwyczajności instytucji ulg podatkowych, określonych art. 67 § 1 Ordynacji, nie należy więc ograniczać do zdarzeń losowych, na zaistnienie których podatnik nie miał wpływu. Jednak posłużenie się przez organ swoją interpretacją nie miało wpływu na wynik sprawy gdyż ostatecznie organ przyznał, że w sprawie taka przesłanka zaistniała. Ta ocena jest zgodna z prawem, w szczególności znajduje wsparcie w zebranym materiale dowodowym. Oznacza dla skarżącego to, że ostatecznie decyzja w jego sprawie oparła się o uznanie administracyjne. Organ przyjął, że oznacza to możliwość wyboru negatywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika i jak wskazano wyżej jest to stanowisko prawidłowe. Uznanie powinno być w tym przypadku uzasadnione. Kontrolując decyzję w tej kwestii Sąd przyjął, że zdaniem organu, w tym wypadku istotne znaczenie miały przyczyny powstania zaległości podatkowej. Wskazał, że podatnik zataił rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej i zaległości określono dopiero w drodze decyzji podatkowej. W konsekwencji w ocenie organu zaległość podatkowa powstała wskutek świadomych jego działań. Argument wnioskodawcy, iż przyczyną powstania przedmiotowej zaległości była niewypłacalność kontrahentów nie znalazł potwierdzenia. Dalej organ ocenił, że prowadzona działalność była działalnością dochodową (za 2003 r. dochód wyniósł 111.437,50 zł, a za 2004 r. - 56.040,96 zł). Na koniec przyjął, że regulowanie zobowiązań podatkowych jest obowiązkiem wynikającym z polskiego systemu podatkowego. Takie uzasadnienie odmowy rozłożenia na raty, podjęte w drodze uznania, a więc pewnego luzu decyzyjnego, jest zgodne z prawem. Jak Sąd wskazał, ocenę istnienia przesłanek do zastosowania ulgi, należy rozróżnić od przyznania ulgi. W pierwszym wypadku należy zbadać aktualną sytuację skarżącego, z kolei na dalszym etapie można przywołać również okoliczności wcześniejsze. Argumenty, jakie przedstawił organ, w tym ocena przyczyny powstania zaległości, mogły być podstawą rozstrzygania na tym etapie rozpoznania wniosku skarżącego. Argumenty te miały swe podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym, czego nie podważano. Wnioski były logiczne. Sąd nie znalazł braków w materiale dowodowym, a zarzut skargi, iż organ pominął istotne okoliczności jest niezasadny. Organ poprawnie ocenił ustalone fakty jako okoliczności istotne bądź pozbawione istoty w świetle prawa. Jego wnioski mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 122, 187 § 1 i 191 op). Nie ma też racji skarżący, że organ naruszył Konstytucję RP. W jej przepisach nie można doszukać się obowiązku Państwa wyrównania sytuacji obywateli poprzez umarzanie długów. Niezasadnym jest przywołanie art. 84 czy 217 KRP. Zgodnie z pierwszym, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W drugim czytamy, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. I tu Sąd nie widzi prawa, jakie nałożyłoby na organ obowiązek przyznania ulgi. Dlatego też WSA stwierdził, że skarga jest niezasadna i zastosował art. 151 p.p.s.a. D. Dudra M. Łent U. Wiśniewska