I SA/Bd 605/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Z.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec 2013 r. oraz styczeń, kwiecień, wrzesień, października, grudzień 2014 r. i luty, marzec, kwiecień , lipiec, wrzesień 2015 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz Gminy Z. W. kwotę 580 zł ( pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. (w łącznej kwocie [...]zł) na poczet zaległości podatkowych Gminy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r., 2014 r. i 2015 r. wymienione w sentencji postanowienia. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy nie uwzględnił zastrzeżeń Gminy co do nieprawidłowo ustalonych okresów naliczania odsetek. Według Dyrektora, odsetki od zaległości w VAT należało bowiem liczyć w odniesieniu do: a) marca i czerwca 2013r. - od dnia dokonania zwrotu podatku, tj. [...]., b) stycznia, kwietnia, października i grudnia 2014r. oraz lutego, marca, kwietnia, lipca i września 2015r. - od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku (tj. odpowiednio: 26 lutego, 27 maja i 26 listopada 2014r. oraz 27 stycznia, 26 marca, 28 kwietnia, 26 maja, 26 sierpnia i 27 października 2015r.) - przy czym we wszystkich tych przypadkach do dnia powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013r., tj. 22 grudnia 2017r. (czyli daty złożenia ostatniej korekty deklaracji za grudzień 2013r. wskazującej na dodatkową kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł). Na powyższe postanowienie organu odwoławczego Gmina wniosła skargę, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w części dotyczącej zaliczenia części zwrotu/nadpłaty podatku za grudzień 2013r. na poczet nieprawidłowo naliczonych odsetek od zaległości podatkowej za styczeń 2014 r., liczonych od 26 lutego 2014r. do dnia otrzymania wpłat i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się zaliczeniem części zwrotu/nadpłaty podatku za grudzień 2013r. na poczet nieprawidłowo naliczonych odsetek; art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez naliczenie odsetek za okres, w którym nie istniała zaległość w \/AT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Bd 581/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę Gminy i uchylił zaskarżone postanowienie. Rozpatrując wniesioną przez organ skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 593/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") poprzez dokonanie własnych ustaleń faktycznych, niemających pokrycia w aktach sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. Gmina [...] złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. Wraz z korektami Gmina złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki i wnioski o zaliczenie nadpłaty i nadwyżki na poczet powstałych zaległości podatkowych. W złożonej dniu [...] r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., Gmina wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zaliczył kwotę podatku naliczonego do zwrotu za: marzec 2013 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, październik 2014 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, luty 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, marzec 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, lipiec 20.15 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. Rozstrzygnięcie to została utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do sposobu wyliczenia przez organ odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł od zaległości podatkowej za styczeń 2014 r. Organ wyliczył te odsetki od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., tj. od [...] r. do dnia powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2013 r., tj. złożenia korekty deklaracji w dniu [...] r. W skardze Gmina wyjaśniła, że w związku z realizacją inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w okresie od 2014 r. do 2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT za lata 2010-2012. Organ podatkowy uznawał wnioski skarżącej za zasadne i zwracał na rachunek Gminy wnioskowane kwoty. Najwcześniejsza wpłata z tego tytułu miała miejsce w dniu [...] r., a ostatnia - w dniu [...] r. Za okresy, w których Gmina nie wykorzystywała infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT (w związku ze zmianą jej przeznaczenia), dokonała - na podstawie art. 91 u.p.t.u. - korekty swoich rozliczeń w ramach tzw. korekty wieloletniej. Stąd w dniu [...] r. złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki i wnioski o zaliczenie nadpłaty i nadwyżki na poczet powstałych zaległości podatkowych wraz z korektami deklaracji VAT – 7. W ramach korekty za styczeń 2014 r. Gmina dokonała zmniejszenia o 1/10 kwot odliczonego podatku naliczonego. Skarżąca nie zgodziła się ze sposobem wyliczenia przez organ odsetek od zaległości podatkowej za styczeń 2014 r. Uważa, że obciążono ją odsetkami za zwłokę za okres, w którym "de facto" nie pozostawała w zwłoce z zapłatą zobowiązania podatkowego. Gmina stwierdziła, że gdyby nie wykazała podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie infrastruktury to zaległość by nie powstała. Podniosła, że zaległość wynikła nie z jej błędu, a powstała wskutek złożenia korekty wieloletniej. Zdaniem Gminy w skutek jej działań Skarb Państwa nie poniósł żadnego rzeczywistego uszczerbku finansowego. Co więcej w wyniku nieskorzystania przez podatnika z uprawnień dotyczących odliczenia podatku naliczonego, Skarb Państwa dysponował kwotą VAT, efektywnie stanowiącą nadpłatę. W rezultacie postępowanie organu narusza zasadę sprawiedliwości społecznej i zasadę proporcjonalności. Doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, poprzez naliczenie odsetek za okres, w którym zaległość ta nie istniała. Gmina wskazała, że początek okresu, za który należałoby obliczyć odsetki będzie zróżnicowany i przypadać będzie na dzień pomiędzy [...] r. a [...] r. Według skarżącej do dnia [...] r. brak było podstaw do stwierdzenia istnienia zaległości podatkowej. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2018 r., I SA/Bd 581/18 WSA w Bydgoszczy uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., uznając, że stanowisko organu o istnieniu podstaw do naliczania odsetek za zwłokę jest nieprawidłowe. Sąd uznał, że Gmina w okresie od dnia następnego po dniu, w którym upływał termin zapłaty podatku do dnia otrzymania zwrotu podatku, ani nie pozostawała w zwłoce z zapłatą podatku, ani też nie dysponowała zwrotem podatku, a zatem nie była dłużnikiem Skarbu Państwa. W zakresie dat otrzymania zwrotów podatku (wpłat), Sąd przyjął daty wskazane przez stronę w skardze. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2019 r., I FSK 593/19 NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny uznał, że wyrok Sądu pierwszej instancji naruszał art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem własnych ustaleń faktycznych w zakresie terminów zwrotów podatku, mimo że w aktach sprawy nie ma jakiekolwiek informacji o tym, że w dniach [...] r. i [...] r. Gmina otrzymała te zwroty. NSA zarzucił także Sądowi pierwszej instancji posługiwanie się niejednoznacznymi sformułowaniami. W konkluzji tego wyroku podkreślono, że ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji przyjmie wyłącznie dane i informacje wynikające z akt sprawy, a dokonana kontrola zaskarżonego postanowienia powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu odnoszącym się do konkretów spraw, pozbawionym niejednoznacznych twierdzeń. Na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Z kolei art. 51 § 1 O.p., stanowi, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Stosownie zaś do art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. W myśl natomiast art. 52 § 1 pkt 1 O.p. zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem - nadpłata lub zwrot podatku wykazane w deklaracji nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe (art. 52 § 2 O.p.). Ustawodawca w przepisach tych określił zatem przypadek, w którym wymienioną w nim należność nie będącą zaległością podatkową "sensu stricte", należy traktować na równi z taką zaległością, również w aspekcie konsekwencji prawnych otrzymania nienależnego zwrotu podatku lub otrzymania go w wysokości wyższej od należnej. W przypadku nadpłat i zwrotu podatku, jak stanowi o tym art. 53 § 5 O.p., odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z przytoczonych regulacji prawnych, w tym w szczególności z art. 52 § 2 i art. 53 § 5 O.p., wynika, że powstanie zaległości podatkowej skutkujące obowiązkiem naliczenia odsetek za zwłokę, ustawodawca powiązał z otrzymanym nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej zwrotem podatku, innymi słowy, z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu kosztem Skarbu Państwa. Użyte w tych przepisach sformułowania: "traktuje się jako zaległości podatkowe" oraz "odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu podatku" oznaczają, że istnienie zaległości podatkowych i naliczanie związanych z nimi odsetek za zwłokę dotyczy tych działań podatnika, których efektem było rzeczywiste uzyskanie nienależnych korzyści, w tym wypadku, związanych z otrzymaniem nienależnego zwrotu podatku. W powołanych przepisach chodzi zatem o sytuację, w której podatnik wykazał w deklaracji (korekcie) do zwrotu kwotę podatku, która przy uwzględnieniu prawidłowego stanu faktycznego okazuje się mu nienależna lub została wykazana w wysokości wyższej od należnej, przy czym konsekwencje wynikające z traktowania takiej sytuacji jako zaległości podatkowej, skutkujące obowiązkiem naliczenia odsetek za zwłokę, powstają dopiero w momencie otrzymania przez podatnika wykazanego przez niego zwrotu lub zaliczenia go na poczet zaległości podatkowej, albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Unimex 2009, s. 279-280). W takim wypadku odsetki, jako świadczenie uboczne wobec należności głównej, pełnią funkcję kompensacyjną, odszkodowawczą, stanowiąc swego rodzaju wynagrodzenie, ale tylko za rzeczywiste korzystanie z cudzego kapitału. W świetle powyższych regulacji nie można uznać, że Gmina w okresie od dnia następnego po dniu, w którym upływał termin zapłaty podatku (26 lutego 2014 r.) do dnia otrzymania zwrotu podatku, pozostawała w zwłoce z zapłatą podatku, czy też dysponowała zwrotem podatku, a zatem, aby była dłużnikiem Skarbu Państwa. Skoro beneficjentem zwrotu podatku skarżąca stała się dopiero z dacie faktycznego otrzymania tego zwrotu, to ta data - w kontekście art. 52 § 1 pkt 1, § 2 i art. 53 § 5 O.p. - wyznacza powstanie zaległości podatkowej jak i moment, od którego możliwe jest naliczanie odsetek za zwłokę. O ile bowiem w sytuacji klasycznej, tj. niezapłacenia w terminie płatności należnego podatku odsetki naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu jego płatności (do takiej sytuacji ma zastosowanie norma art. 53 § 4 O.p), to w przypadku nienależnego zwrotu nadpłaty lub podatku bądź ich zwrotu w wysokości wyższej od należnej, zastosowanie ma reguła wynikająca z art. 53 § 5 O.p., a zatem odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu nadpłaty lub zwrotu podatku. Innymi słowy, jeżeli w ramach korekty wieloletniej, dokonywanej na podstawie art. 91 u.p.t.u, Gmina dokonuje zmniejszenia podatku naliczonego, to odsetki za zwłokę powinny być liczone dopiero od otrzymania nienależnego zwrotu podatku, wtedy bowiem powstaje zaległość podatkowa (por. wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 13 października 2015 r., I SA/Bd 772/15 i I SA/Bd 773/15). Wydaje się, że podobny pogląd w tej sprawie prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej, bowiem w skardze kasacyjnej od poprzedniego wyroku stwierdzono, że "(...) o zaległości związanej z mechanizmem wieloletniej korekty w podatku od towarów i usług można mówić dopiero w momencie, gdy Gmina stanie się beneficjentem zwrotu podatku (...)". Taka wykładnia wskazanych przepisów respektuje zasadę proporcjonalności, wynikająca z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W okolicznościach tej sprawy pozostanie ona nienaruszona, gdy zachowana zostanie symetria między interesami Skarbu Państwa i skarżącej, tak, by żadna ze stron nie uzyskała nienależnych korzyści, a taka sytuacja zaistniałaby w przypadku naliczenia odsetek za zwłokę za okres, w którym skarżąca nie pozostawała dłużnikiem Skarbu Państwa. W rezultacie sporne odsetki w rozpatrywanej sprawie powinny być liczone od daty faktycznego zwrotu podatku do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, wpłacenia przez podatnika równowartości nienależnie otrzymanej kwoty nadpłaty lub kwoty zwrotu podatku oraz otrzymanego oprocentowania. Organ zatem w sposób nieprawidłowy dokonał zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na odsetki od zaległości podatkowej za styczeń 2014 r. W świetle powyższego istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie dat otrzymania przez Gminę zwrotów podatku. Ze skargi wynika, że najwcześniejsza wpłata miała miejsce w dniu [...] r., a ostatnia - w dniu [...] r. Daty te nie wynikają natomiast z zaskarżonego postanowienia, ani z akt sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ ustali terminy zwrotów podatku na rzecz skarżącej i określi, które z nich (wszystkie czy niektóre) są miarodajne dla określenie początkowej daty liczenia odsetek w przedmiotowej sprawie. Odsetki powinny być liczone do dnia wpłaty równowartości nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku. W konsekwencji stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie narusza art. 53 § 1, § 4 i art. 55 § 2 O.p., a także wskutek braku wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych - art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).