I SA/Bd 609/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2008 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz M. J. kwotę 3330 zł (trzy tysiące trzysta trzydzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym jego rozpatrzeniu zleconym przez organ odwoławczy w wyniku dwukrotnego uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu lutym 2008r. wyrobu akcyzowego – benzyny lakierniczej w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), dalej u.p.a. Podniósł, że zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy wyrób nabyty wewnątrzwspólnotowo przez przedsiębiorstwo E. M.J. jest benzyną lakierniczą (kod CN 2710 11 21), czy też nie jest on tym produktem i można zaklasyfikować go do organicznych złożonych rozpuszczalników i rozcieńczalników, gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych, gotowych zmywaczy farb i lakierów (kod CN 3814 00 90). Zaliczenie bowiem nabytego przez podatnika wyrobu do pozycji 2710 jest równoznaczne z uznaniem go za wyrób akcyzowy zharmonizowany, o którym mowa w załączniku nr 2 (poz. nr 4) do u.p.a. Nabycie wewnątrzwspólnotowe takiego wyrobu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 4 ust 1 pkt 5 tejże ustawy. Natomiast zaliczenie tego wyrobu do pozycji 3814, a w ramach niej przypisanie mu kodu CN 3814 00 90, przy ustaleniu, że wyrób nie zawiera w swym składzie alkoholu etylowego, skutkowałoby brakiem możliwości uznania go za wyrób akcyzowy. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie niezbędnym było zbadanie następujących parametrów wyrobu nabytego przez podatnika: składu chemicznego; temperatury wrzenia; zawartości preparatów antystukowych; temperatury zapłonu; parametrów dotyczące destylacji; gęstości, i ustalenie czy są one takie jak benzyny lakierniczej oznaczonej kodem CN 2710 1121, czy też odpowiadają organicznym złożonym rozpuszczalnikom i rozcieńczalnikom, gdzie indziej niewymienionym, ani niewłączonym, gotowym zmywaczom farb i lakierów (kod CN 38140090). Organ I instancji podał, że w tym celu przeprowadził postępowanie podatkowe, w toku którego zebrał materiał dowodowy w postaci: - badań laboratoryjnych wykonanych przez Laboratorium Celne w K.; - opinii prof. dr. hab. A. L.; - dwóch opinii prawnych prof. dr hab. M. K.; - opinii sporządzonej przez Instytut Nafty i Gazu. Naczelnik Urzędu Celnego w B. ocenił badania laboratoryjne przeprowadzone przez Laboratorium Celne w K. i stwierdził, że przedmiotowy wyrób należy zaklasyfikować do pozycji CN 27101121 zarezerwowanej dla benzyny lakierniczej. Odnosząc się do opinii prof. dr. hab. A. L. dotyczącej klasyfikacji produktu [...], przedstawionej przez podatnika w toku prowadzonego postępowania podatkowego podkreślił, że nie wyjaśnia ona istniejących wątpliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Poddając natomiast analizie opinie prawne sporządzone przez prof. dr hab. M. K., których przedmiotem było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przepisy prawa polskiego normujące zasady opodatkowania benzyny lakierniczej są zgodne z prawem wspólnotowym organ wskazał, że polskie przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym benzyny lakierniczej są zgodne z uregulowaniami wspólnotowymi w zakresie harmonizacji przepisów dotyczących obrotu tymi wyrobami. Naczelnik Urzędu Celnego w B. poddał również analizie opinię wykonaną przez Instytut Nafty i Gazu i podniósł, że biegły stwierdził na podstawie przeprowadzonych badań w sposób jednoznaczny, odnosząc się konkretnie do każdego oznaczonego parametru, że przedmiotowy produkt w rozumieniu klasyfikacji CN jest benzyną lakierniczą objętą kodem CN 2710 11 21 i nie można zaklasyfikować go do organicznych złożonych rozpuszczalników i rozcieńczalników (...) objętych kodem CN 3814 00 90. Reasumując, Naczelnik Urzędu Celnego w B. wskazał, iż w świetle zebranego materiału dowodowego, w tym opinii powołanego biegłego przedmiotowy wyrób jako "benzyna lakiernicza" winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 2710 11 21. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie zasad postępowania wynikających ze wskazanych przepisów, 2. art. 21 § 1 pkt 1 j § 3 O.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie powstało, 3. art. 154 ust. 4 u.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, 4. punktu 1 załącznika określonego w § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu pobierania próbek w związku z § 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego - poprzez jego niezastosowanie, 5. art. 87 i 92 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez zastosowanie przepisu prawa krajowego niezgodnego z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu lutym 2008r. wyrobu akcyzowego w postaci benzyny lakierniczej w wysokości [...] zł. Jednocześnie stwierdził, że w dniu [...]. podatnik wpłacił kwotę [...] zł do decyzji z dnia [...]. Dyrektor podał również, że podatnika obciążają odsetki za okres od dnia [...]. do dnia [...]. (data wszczęcia postępowania podatkowego). Dyrektor Izby Celnej w T. ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie wskazał, że stosownie do tego przepisu, jeżeli obowiązek podatkowy, w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Organ zauważył, że przepis ten zawarty jest w rozdziale zatytułowanym Przepisy przejściowe i ma on na celu zapobieżenie sytuacjom, kiedy mogłoby dojść do kolizji pomiędzy przepisami dotychczas obowiązującymi, tj. ustawą o podatku akcyzowym z dnia 24 stycznia 2004 r. a ustawą o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w T. ustawodawca zachował się według zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to mimo wejścia w życie nowych regulacji ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia punktu 1 załącznika określonego w § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu pobierania próbek w związku z § 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego z uwagi na jego niezastosowanie organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] r., co wynika z protokółu z pobrania próbek rozcieńczalnika 0-60 G (k.912-914) w firmie E. M. J. w Z. P. w S. K. przy ul. G. [...] pracownicy Urzędu Celnego w B. pobrali - w obecności przedstawiciela podmiotu – B. P. (specjalisty ds. produkcji) próbę rozcieńczalnika [...] z partii znajdującej się w [...] paletopojemnikach. Protokół został podpisany przez wszystkie osoby biorące udział przy poborze próbek, w tym również przez przedstawiciela podatnika. Pobrane próbki zostały zabezpieczone urzędowymi zabezpieczeniami. W toku postępowania podatkowego strona nie wnosiła żadnych zastrzeżeń do zaprotokołowanych czynności pobrania próbek. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej nie było wątpliwości, że próbki te pochodziły z określonej partii towaru oraz co do tego w jaki sposób zostały pobrane i zabezpieczone. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak wynika z dokumentów przedstawionych przez stronę, tj. faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez firmę G. W. K. G., przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był wyrób o nazwie rozcieńczalnik [...]. Przystępując do poboru próbek wyrobu w dniu [...] r. pracownicy Urzędu Celnego w B. nie mogli wiedzieć, iż mają do czynienia z benzyną lakierniczą i pobrali, zgodnie z dokumentami próbki rozcieńczalnika [...]. Pracownicy Urzędu Celnego w B., co wynika z protokółu pobrania próby z dnia [...] r., pobrali próby rozcieńczalnika [...] (dane fakturowe). Dopiero wyniki badań laboratoryjnych wykonanych przez Laboratorium Celne w K. (w dalszej kolejności opinia Instytutu Nafty i Gazu), wykazały, iż pobrane próby rozcieńczalnika [...] są mieszaniną węglowodorów nasyconych, co potwierdza fakt, iż produkt jest frakcją benzynową. Dyrektor Izby Celnej w T. uznał za niezrozumiały zarzut dotyczący braku obiektywizmu biegłego powołanego przez organ. Wskazał, że stosownie do treści art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W niniejszej sprawie opracowanie opinii zlecono Instytutowi Nafty i Gazu w K., który w ocenie organu podatkowego posiadał wiadomości specjalne niezbędne do jej opinii. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż wbrew twierdzeniom strony, na stronie pierwszej opinii został wskazany precyzyjnie podział ról poszczególnych osób i zajmowanych przez nich stanowisk. Organ zaznaczył, że poprzez takie wskazanie osób biorących udział w wydaniu opinii łatwe jest ustalenie, na jakim etapie dana osoba brała udział. Podkreślił, że ze znajdujących się w aktach sprawy wynikach badań wynikało, iż zostały one sporządzone w Instytucie Nafty i Gazu, Zakładzie Analiz Naftowych, Laboratorium Pracowni Rop i analiz Standardowych. Wyniki te zostały zweryfikowane przez M. K., a następnie zatwierdzone przez M. K., który opracowywał opinię. Nie było zatem, w ocenie organu, wątpliwości gdzie i kto wykonał badania próbek. Zdaniem organu odwoławczego opinia sporządzona przez Instytut Nafty i Gazu w K. jest opinią kompletną, dokładną i wyczerpującą. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 21 § 3 O.p. poprzez określenie zobowiązania, które nie powstało, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stosownie do treści ww. przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył, deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy zastosował przywołane normy prawa, co znalazło odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, iż przedmiotowy wyrób jako "benzyna lakiernicza" winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 2710 11 21. Ponadto zauważył, że dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. wyliczenia kwot należnego podatku akcyzowego są prawidłowe. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego organ odwoławczy podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, oparł się na całym zgromadzonym materiale dowodowym, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na jego wynik. Organ odwoławczy podkreślił jednakże, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z innych powodów. Wyjaśnił, że jak wynika z informacji uzyskanej z Wydziału Egzekucji i Likwidacji Towarów w dniu [...] r. podatnik dokonał wpłaty kwoty [...] zł do decyzji z dnia [...] r. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, wskazane w zaskarżonej decyzji okresy odsetkowe/bezodsetkowe nie były prawidłowe. Stronę obciążały odsetki za okres od dnia [...] r. do dnia [...] r. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. powstała nadpłata, która zostanie rozliczona zgodnie z art. 76 § 1 ww. ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 O.p., poprzez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie zasad postępowania wynikających ze wskazanych przepisów, 2. art. 21 § 1 pkt 1 j § 3 O.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie powstało, 3. punktu 1 załącznika określonego w § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu pobierania próbek w związku z § 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego - poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację prezentowaną już w odwołaniu. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że powołana w zaskarżonym rozstrzygnięciu Ekspertyza Instytutu Nafty i Gazu została wykonana w oparciu o próbki produktu, które zostały pobrane przez organ podatkowy (pracowników szczególnego nadzoru) z naruszeniem przepisów regulujących wykonywanie czynności szczególnego nadzoru, a w szczególności pobierania próbek. Wskazał, że stosownie do treści § 55 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, próbki wyrobów powinny być pobierane w trzech jednakowych ilościach i w sposób określony w odrębnych przepisach. Wyjaśnił, że tymi odrębnymi przepisami jest Rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu pobierania próbek. Skarżący zauważył, że w załączniku do tegoż rozporządzenia, oprócz wskazówek jak pobierać próbki określono też, że zasady postępowania, rodzaje przyrządów do pobierania próbek, pobieranie próbek oraz postępowanie z próbkami określa norma PN-EN ISO 3170. W ocenie strony, z protokołu pobrania próbek z dnia [...] r., załączonego do akt sprawy nie wynikało, aby pracownicy zastosowali właściwe sposoby wynikające z przedstawionych powyżej zasad i norm. Tym samym materiał udostępniony biegłemu, zdaniem skarżącego, nie nadawał się do ekspertyzy i nie mógł stanowić podstawy opinii a tym samym i decyzji. Ponadto skarżący podniósł, że ekspertyza została sporządzona niezgodnie z zasadami i istotą tego dowodu, albowiem jej poszczególne elementy były wykonywane przez inne osoby fizyczne. Skarżący przyznał, że organ podatkowy ma prawo wyznaczyć na biegłego nie osobę fizyczną, ale osobę prawną. Jednakże fakt ten nie może powodować ograniczeń strony czy nawet organu podatkowego w dalszym toku postępowania przy ocenie dowodu pod kątem kwalifikacji biegłego czy posiadanej wiedzy specjalistycznej, o którą właśnie wystąpił organ podatkowy. Innymi słowy odpowiedniej wiedzy i kwalifikacji biegłego nie może zastąpić praca zbiorowa, a z taką właśnie mamy do czynienia w przypadku Ekspertyzy INiG. Opinia biegłego może być w toku postępowania uzupełniania, strona musi mieć możliwość przesłuchania biegłego, zadawania mu pytań w formie uzupełnienia opinii. Niestety praca zespołowa nie pozwala na te wszystkie prawem zagwarantowane sposoby dociekania rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie. Ekspertyza INiG nie została podpisana przez konkretną osobę. Za to na tytułowej stronie Ekspertyzy widnieją informacje i podpisy trzech osób, które odpowiednio: "opracowały, weryfikowały i zatwierdzały" bez wskazania konkretnego zakresu poszczególnych czynności i ich skutków dla samej opinii. Zdaniem skarżącego, już sam fakt, że opinia opracowana przez jedną osobę była weryfikowana przez inną, a jeszcze potem zatwierdzana przez inną powoduje istotne wątpliwości co do tego kto w rzeczywistości opracował opinię. Nie ma bowiem żadnych informacji na temat czy w ramach weryfikacji dokonano zmian w opracowaniu, a jeśli tak to jakich i jakie miały wpływ na ostateczne stanowisko. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w T., że takie sporządzenie opinii wpływa na podniesienie jej walorów. Zdaniem strony wręcz odwrotnie traci ona walor przydatności w przedmiotowym postępowaniu. W ocenie skarżącego, podobnie rzecz się ma w przypadku samych badań i ich wyników, bowiem nie ma informacji, kto przeprowadził badania. W nagłówku dokumentu Pt. "WYNIKI BADAŃ" wskazano "Zakład Analiz Naftowych i Laboratorium: Pracownia Rop i Analiz Standardowych". Zdaniem strony, tego rodzaju określenia nie dają podstaw do stwierdzenia, że opinia i badania zostały wykonane przez ten sam podmiot, tj. biegłego powołanego przez organ podatkowy, a tylko tak przygotowana opinia mogłaby stanowić podstawę decyzji. Według strony skarżącej, taka sytuacja stoi w sprzeczności z zasadami i istotą dowodu w postaci opinii biegłego, która z istoty rzeczy właśnie winna być przeprowadzona przez biegłego, a nie kilka różnych podmiotów w tym osoby prawne i fizyczne. Poza tym skarżący podkreślił, że zgodnie z informacjami zamieszczonymi na oficjalnej stronie Instytutu Nafty i Gazu w K.: "Instytut Nafty i Gazu jest instytutem badawczym, podległym Ministrowi Gospodarki, pracującym na potrzeby przemysłu naftowego i gazowniczego." Skarżący zaznaczył, że nie twierdzi, iż jest to podstawa wyłączająca możliwość sporządzenia opinii przez biegłego z Instytutu Nafty i Gazu, ale jego zdaniem okoliczność ta mogła mieć wpływ na stanowisko biegłego co do zasady. W związku z powyższym, w ocenie skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w T. jako organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa, tj. art. 122, art. 187 §1 i art. 197 O.p., ponieważ w swej decyzji mimo uchylenia decyzji organu I instancji, zaakceptował w pełni nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego Naczelnika Urzędu Celnego w B. Zdaniem strony organy nie udowodniły, że nabyty wewnątrzwspólnotowo rozcieńczalnik jest benzyną lakierniczą, co ma w sprawie kluczowe znaczenie. Przy czym z uwagi na brak możliwości pobrania nowych próbek zgodnie z obowiązującymi przepisami dalsze prowadzenie postępowania, według skarżącego, należało uznać za bezprzedmiotowe. Skarżący podniósł także, że za tym, iż nabywany rozcieńczalnik nie jest benzyną lakierniczą świadczy okoliczność, że nabywany rozcieńczalnik powstał w ramach utylizacji poprzez recykling innych rozcieńczalników. Jeżeli zatem rozpatrywany rozcieńczalnik będący produktem recyklingu odpadu nie może być sklasyfikowany jako rozcieńczalnik, bo badania laboratoryjne wykazały, ze jest to mieszanina węglowodorów, to znaczy, ze niemożliwe jest unieszkodliwienie odpadowej mieszaniny węglowodorów poprzez recykling i utylizację w formie rozpuszczalnika o gorszych parametrach. Jest to niezgodne z istniejącym stanem prawnym, bowiem recykling odpadów jest nie tylko dopuszczany ale wręcz prawem wymagany, w tym także odpadów z zawartością węglowodorów. Nie ma też żadnych przepisów prawnych zabraniających tego typu recyklingu. Strona podniosła, że organ podatkowy nie może twierdzić, że rozcieńczalnik ten jest pełnowartościowym towarem w postaci benzyny lakierniczej skoro jest to produkt powstały w wyniku utylizacji zużytego rozcieńczalnika, który nigdy nie był benzyną lakierniczą. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący wskazał na błędne zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., ponieważ doszło do ustalenia zaległości podatkowej, która nie powstała. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. aktualna publikacja: Dz. U. z 2012r. poz. 270 – dalej jako p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten wskazuje, że Sąd dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Niesporne w sprawie są następujące okoliczności faktyczne. W dniu [...]. Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo towar o nazwie handlowej R. [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu lutym 2008r. benzyny lakierniczej w kwocie [...] zł ( k - 831 akt administracyjnych tom 3/3). Należność ta została przez stronę uiszczona w dniu [...]. co wynika wprost z sentencji zaskarżonej decyzji. Decyzja z dnia [...] została uchylona. Organ pierwszej instancji wydał ponownie decyzję w dniu [...] a po jej uchyleniu decyzję z dnia [...]. We wszystkich decyzjach organów celnych w tym również w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. jako materialnoprawną podstawę powołano przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. Z dniem 01 marca 2009r. weszła w życie ustawa z dnia 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z jej art. 154 ust.4, zawartym w rozdziale "przepisy przejściowe" jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Nie budzi wątpliwości, iż ust. 1-3 nie mają w sprawie zastosowania. Aby zatem po dniu wejścia w życie nowej ustawy , organ mógł orzekać na podstawie przepisów ustawy 2004r. zgodnie z art. 154 ust. 4 u.p.a. musza być spełnione łącznie dwie przesłanki : - obowiązek podatkowy powstał przed dniem 01 marca 2009r. i - do tego dnia (tj do 01 marca 2009) nie została zapłacona należna akcyza. W niniejszej sprawie, co wskazano już wyżej i co nie jest przez organ kwestionowane obowiązek podatkowy powstał w luty 2008r. a w sierpniu 2008r. należna akcyza została zapłacona. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji powołał art. 154 ust. 4 i przyjął że ziściły się obie przesłanki w nim wskazane. W odwołaniu od tej decyzji strona powołała się na naruszenie art. 154 ust. 4 podnosząc , że w dniu [...]. należna akcyza została zapłacona. Organ drugiej instancji w trakcie postępowania odwoławczego potwierdził fakt zapłaty należności (k-979 akt administracyjnych, tom 3/3) co było podstawą uchylenia decyzji z dnia [...]. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 154 ust. 4 u.p.a. organ odwoławczy po zacytowaniu jego treści oraz szerokim omówieniu zasad techniki prawodawczej podsumował, iż "ustawodawca zachował się według zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to mimo wejścia w życie nowych regulacji ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości." Z treści decyzji nie wynika w żaden sposób tok rozumowania organu, nie sposób ustalić dlaczego pomimo nie spełnienia obu przesłanek z art. 154 ust. 4 zastosowanie w sprawie w jego ocenie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. Na rozprawie w dniu 18 lipca 2012r. pełnomocnik wyjaśnił, że organ przepis art. 154 ust. 4 interpretuje w ten sposób , że dotyczy on sytuacji w której obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z 2008r. ale termin zapłaty mijał po tym dniu. Sąd wskazuje, że taka interpretacja nie wynika z treści zaskarżonej decyzji a przede wszystkim jest ona sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisu. Podjęte rozstrzygnięcie narusza nie tylko art. 154 ust. 4 u.p.a. ale także art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do powołanych przepisów Ordynacji decyzja zawiera m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie wyjaśnia powołanej podstawy prawnej. Takie uzasadnienie prawne a właściwe jego brak pozbawia stronę możliwości polemiki a Sądowi nie pozwala na skontrolowanie prawidłowości rozstrzygnięcia . Jednocześnie Sąd podkreśla, że nie przesądza przepisy której ustawy mają w sprawie zastosowanie, Podstawą uchylenia jest bowiem brak stanowiska organu dlaczego przy tak ustalonym stanie faktycznym zastosowano przepis art.154 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Z uwagi na uchylenie decyzji z powodów wyżej wskazanych Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowywanie się do kwestii prawidłowości merytorycznego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję w całości. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono , że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 par. 2 oraz par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska L. Kleczkowski