I SA/Bd 61/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 maja 2008 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu za 2005 r. w kwocie 1.253.142,83 zł, określenia od tej kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za wymieniony okres w wysokości 15% tj. w kwocie 187.971,42 zł, określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r. w łącznej kwocie 252.213,00 zł oraz określenia wysokości odsetek z tytułu nie uiszczonego ryczałtu w należnej kwocie i we właściwych terminach za okres od stycznia do listopada 2005 r. naliczonych na dzień 31 stycznia 2006 r. w kwocie 14.311 ,00 zł. W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W 2005 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego słodyczami, gumami do żucia oraz suszonymi figami i morelami w ramach Firmy Handlowej "A". Przychód z powyższej działalności podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dla celów podatkowych, w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, podatnik prowadził ewidencję przychodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono, zawyżenie przez podatnika przychodów ze sprzedaży towarów handlowych na kwotę 2.400,00 zł netto poprzez pomyłkowo zaewidencjonowaną w ewidencji przychodów za 2005 r. w miesiącu marcu w poz. 4 fakturę VAT nr 54/05 z dnia 05 marca 2005r. Ponadto na podstawie dowodów zakupu tj. faktur VAT, dokumentów odprawy celnej SAD- 8 oraz dowodów sprzedaży (faktur VAT) i remanentów: początkowego sporządzonego na dzień 01 stycznia 2005r. i końcowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005r. stwierdzono, iż w ewidencji przychodów podatnik nie ewidencjonował wszystkich uzyskiwanych przychodów z działalności gospodarczej - co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania tym podatkiem. Stwierdzono bowiem zaniżenie w prowadzonej ewidencji wartości przychodu ze sprzedaży towarów handlowych na kwotę 1.253.142,83 zł wynikającą z nie wykazanej sprzedaży 43.149 kg fig suszonych i wartości nie wykazanej sprzedaży 113.339,14 kg moreli suszonych. W związku z tym wartość przychodów z niewskazanej sprzedaży suszonych moreli i suszonych fig ustalono zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji przyjmując za podstawę średnią ważoną jednostkową cenę sprzedaży tych owoców w roku 2005 oraz ich ilość nie wykazaną do sprzedaży. Przychód niezaewidencjonowany podlegający opodatkowaniu według stawki stanowiącej pięciokrotność stawki ryczałtu w wysokości 3%, czyli 15% wyniósł 1.253.142,83 zł, natomiast należny zryczałtowany podatek dochodowy - 187.971,42 zł. Zaewidencjonowany przez podatnika przychód ze sprzedaży usług handlowych podlegający opodatkowaniu według stawki 3%, w kwocie 2.141.373,95 zł, wyniósł 64.241,20 zł. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z dnia [...] nr [...] . W odwołaniu zarzucono organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż niezasadnie ustalił ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży fig i moreli suszonych oraz zakwestionowano wysokość marży handlowej na sprzedaż tych towarów. Według podatnika organ dokonując ilościowo-wartościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży fig oraz moreli suszonych w kilogramach nie wziął pod uwagę faktu, że towar sprowadzany był pakowany w różnych opakowaniach i zapakowany po 5 kg. Ponadto podniesiono, iż towar był różnego gatunku (tj. od I gatunku do VIII gatunku), dlatego przy jego sprzedaży stosowano różne ceny. Na fakturach ujmowano ceny jednostkowe w odniesieniu do 1 kg jak i w odniesieniu do kartonu (opakowania 5 kg). Podkreślono, że w zależności od gatunku sprzedawanego towaru taka sama cena jednostkowa stosowania była na sprzedaż jednego kg towaru, jak również na sprzedaż jednego opakowania (kartonu). Następnie podkreślono, że aby być konkurencyjnym na rynku często stosowano obniżki cen, a także sprzedawano towary bez marży. Często też w ramach reklamy przekazywano kontrahentom towar bez faktur. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż istotą sporu toczącego się przed organami podatkowymi jest wysokość przychodu uzyskanego przez podatnika w 2005 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży fig i moreli suszonych. W niniejszej sprawie wykazano, iż zeznany przez stronę przychód ze sprzedaż fig suszonych i moreli suszonych za 2005r. w wysokości 695.630,75 zł znacznie odbiega od wysokości przychodu ustalonego w toku kontroli (1.253.142,83 zł). O zaniżeniu przez podatnika przychodu świadczy stwierdzona przez organ pierwszej instancji, na podstawie udostępnionych dokumentów, znaczna różnica wagowa między masą zakupionego towaru a masą towaru ujawnionego w ewidencji jako sprzedany i wykazanego w spisie z natury na dzień 31grudnia 2005r. Organ odwoławczy wskazał, iż w świetle art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Na gruncie tegoż przepisu organy podatkowe mają prawo brać pod uwagę porównanie ilości i wartości zakupionych i sprzedanych towarów handlowych wynikające z ksiąg podatkowych oraz dowodów źródłowych, bowiem niezgodności stwierdzone w wyniku tego porównania dowodzą, że zapisy dokonywane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem księga jest nierzetelna. Sprzeczność między poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej (tj. wielkość zakupu towarów, ilość towarów sprzedanych itp.) ustalona na podstawie analizy księgi podatkowej daje możliwość pominięcia księgi podatkowej jako dowodu w postępowaniu podatkowym. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie wyniki wstępnej analizy prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wykazały sprzeczności pomiędzy ilością sprzedanego towaru (tj. fig i moreli suszonych) a więc przychodem ze sprzedaży jaki winien wykazać w dokumentacji podatkowej za 2005 r. a przychodem faktycznie wykazanym. Do obowiązków organu podatkowego należało wyjaśnienie owych sprzeczności. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 4 i 12 grudnia 2006 r. podatnik nie potrafił wytłumaczyć braków ilościowych fig i moreli suszonych, które według jego zeznania nie były również związane ze zdarzeniami losowymi, ubytkami i stratami. Także w toku postępowania podatkowego nie przedstawił dowodów, które wyeliminowałyby jednoznacznie brak spójności stwierdzony w efekcie wyżej wymienionej analizy. Co więcej, podatnik przedstawiał coraz to nowe wnioski i zastrzeżenia, które zostały przez kontrolujących poddane starannej ocenie. Zdaniem organu odwoławczego, pomimo, iż strona nie była w stanie udowodnić swych racji poprzez wyjaśnienie przyczyn wykazanych sprzeczności, organ podatkowy pierwszej instancji dołożył należytej staranności by owe rozbieżności wyjaśnić. Organ podkreślił, iż z zawartych w odwołaniu zarzutów w zakresie ww. strat nie wynika jaka była wielkość upustów cenowych czy wielkość towarów przekazywanych w ramach reklamy. Jak sam podatnik przyznaje - nie prowadzono żadnej ewidencji w tym zakresie Organ II instancji podkreślił, iż podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy w tym stosując znaczne upusty cenowe czy też przekazać towar kontrahentom w ramach reklamy, jednakże na podatniku prowadzącym działalność gospodarczą ciąży obowiązek ewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Skoro przekazywanie towaru kontrahentom w ramach reklamy lub znaczne ubytki cenowe mają wpływ na wielkość przychodu, po ich dokonaniu należało sporządzić stosowny dowód księgowy określający przyczyny i wielkość straty i na tej podstawie pomniejszyć przychód. Pomimo powoływanych licznych źródeł strat w towarach- podatnik nie prowadził żadnych ewidencji czy rejestrów ani nawet nie sporządził dowodów wewnętrznych dokumentujących zaistnienie i rozmiar tego typu zdarzeń gospodarczych. Konsekwencje takiego stanu rzeczy ponosi wyłącznie podatnik. Sytuacja taka prowadzi bowiem do dobrowolnego zrzeczenia się całości zysku ze sprzedaży, co jest sprzeczne z istotą działalności gospodarczej, która bezsprzecznie ma charakter zarobkowy. Zdaniem organu nie znajdują również uzasadnienia argumenty zawarte w odwołaniu, że sprowadzany towar był różnego gatunku (od I gatunku do VIII gatunku) i dlatego przy jego sprzedaży stosowano różne ceny. W dokumentach źródłowych dotyczących zakupu towaru brak jest informacji odnośnie gatunku nabytego towaru, a podatnik nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego swoje twierdzenie. Za bezpodstawny uznano także zarzut strony odnośnie ustalonych przez organ podatkowy marż handlowych na sprzedaż towarów handlowych. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego nie dokonywano ustaleń w zakresie marż dotyczących sprzedaży fig suszonych i moreli suszonych, a także innych towarów będących przedmiotem dokonywanej przez podatnika w 2005 r. sprzedaży Jako bezpodstawne oceniono również twierdzenie strony, że organ podatkowy dokonując ilościowo-wartościowego rozliczenia zakupu i sprzedaży fig oraz moreli suszonych w kilogramach nie wziął pod uwagę faktu, że towar sprowadzany przez podatnika był pakowany w różnych opakowaniach i zapakowany po 5 kg. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym jednoznacznie wynika, iż zakupione w Turcji figi suszone zapakowane były w kartony po 10 kg, a morele suszone w kartony po 5 kg. Natomiast wartość zakupionych owoców określano w stosunku do ilości kilogramów a nie opakowań. Organ drugiej instancji podkreślił, iż zarówno z dowodów zakupu fig suszonych i moreli suszonych tj. dokumentów celnych SAD- 8 jak też z faktur VAT sprzedaży tych owoców nie wynika, aby sprzedaży dokonywano w opakowaniach wskazanych w odwołaniu. W toku przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego przesłuchań podatnik zeznał, iż nie przepakowywał zakupionych towarów w mniejsze opakowania ani ich nie konfekcjonował. Z żadnego z przedłożonych do kontroli dokumentów dotyczących zarówno zakupu jak i sprzedaży fig i moreli suszonych nie wynika, że były one kupowane i sprzedawane w różnych wagach opakowań jak twierdzi podatnik w złożonym odwołaniu. Ponadto potwierdzeniem, że figi suszone i morele suszone sprzedawano wyłącznie w kilogramach stosując cenę jednostkową netto za 1 kilogram są informacje od 13 podmiotów, które w 2005 r. zawierały z podatnikiem transakcje, a dla których w wystawionych fakturach V AT jako jednostkę miary wykazano literę "k". Z uwagi na fakt, iż stwierdzono nierzetelność ewidencji przychodów i nie uznano jej za dowód w części dotyczącej wykazanej sprzedaży owoców suszonych, oraz, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które organ podatkowy mógłby uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, zaistniała konieczność oszacowania przychodu, przy czym zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji podjął niezbędne kroki do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sposób możliwie zbliżony do jej rzeczywistej wielkości, uzasadniając jednocześnie wybór metody oszacowania. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszoinstancyjny szczegółowo i rzetelnie przeanalizował materiał dowodowy, którego podatnik był także współtwórcą składając wyjaśnienia i zastrzeżenia, nie uchybiając przy tym żadnym normom prawa materialnego ani procedury administracyjnej. Natomiast odmienna ocena składanych wyjaśnień przez podatnika i organ podatkowy nie może skutkować wadliwością zaskarżonej decyzji, bowiem obowiązkiem podatnika jest ewidencjonowanie sprzedaży zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W sytuacji, gdy twierdzenia podatnika nie zostały poparte żadnymi dowodami (np. protokoły przecen i strat, protokoły rozczłonkowania towaru, ewidencje przekazywania towaru w ramach reklamy itp.) brak jest podstaw do uznania, iż ocena materiału dowodowego oparta w całości na materiale źródłowym i dokumentach przedłożonych przez podatnika i jego kontrahentów, a także danych z Urzędu Celnego i innych instytucji (dowody zakupu, sprzedaży, remanenty) dokonana została z naruszeniem art. 191 Ordynacji i podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik podniósł, iż nie zgadza się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazuje na okoliczności podniesione już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Podkreśla, iż sprowadzał towar w różnych opakowaniach i różnych cenach. Na fakturach była cena nawet za 1500g, 1000g i 2500g w zależności jaki to był gatunek. Nie zgadza się z naliczoną marżą w wysokości 31%. Podnosi, iż organ nie odliczył ubytków , które powstają w transporcie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość przychodu uzyskanego przez podatnika w 2005r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży fig i moreli suszonych. Strona wykazała w 2005r. przychód ze sprzedaży fig i moreli suszonych w wysokości 695.630,75 zł natomiast w wyniku ustaleń organów podatkowych stwierdzono, iż powinien on stanowić kwotę 1.253.142,83 zł. W trakcie postępowania kontrolnego organ podatkowy stwierdził znaczne różnice wagowe między masą zakupionego towaru a masą towaru ujawnionego w ewidencji jako sprzedany i wykazanego w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2005r. Zasadnie organ odwoławczy podkreśla, iż powyższe ustalenia zostały w całości oparte na dokumentach przedłożonych przez skarżącego. Z zastawienia rocznego zakupu i sprzedaży fig suszonych i moreli suszonych sporządzonego na podstawie przedłożonych faktur VAT i dokumentów celnych SAD-8 wynika, iż łącznie 43.149 kg fig i 113.339 kg moreli suszonych nie znajduje odzwierciedlenia w przychodzie ze sprzedaży jak też w sporządzonym przez podatnika spisie z natury. A zatem już wstępna analiza (zestawienie faktur zakupu i sprzedaży) prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wykazała sprzeczności pomiędzy ilością sprzedanego towaru (fig i moreli suszonych) a więc przychodem za sprzedaży jaki podatnik winien wykazać w dokumentacji podatkowej a przychodem faktycznie wykazanym. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, iż w trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które jednoznacznie wyjaśniłyby ustalone niezgodności. Strona przedstawiała coraz to nowe wyjaśnienia i powoływała się na różne okoliczności mające uzasadnić wykazaną przez organ różnicę pomiędzy ilością zakupionego towaru a ilością towaru sprzedanego. Przesłuchany w dniu 04 grudnia 2006r. podatnik zeznał do protokołu, iż w 2005r. ubytki, zepsucia i inne straty nie wystąpiły ani podczas magazynowania ani podczas sprzedaży ponieważ towary te nie są przepakowywane i sprzedawane są w oryginalnych opakowaniach (k 476-478 akt administracyjnych , tom II). Natomiast do protokołu przesłuchania z dnia 12 grudnia 2006r. zeznał , iż nie potrafi wyjaśnić różnic wynikających z zestawienia zakupu i sprzedaży fig i moreli suszonych (k 480-481 akt administracyjnych, tom II). W piśmie z dnia 21 grudnia 2006r. stanowiącym wyjaśnienia do protokołu kontroli skarżący wskazał, iż sprowadzał owoce suszone w różnych opakowaniach wagowych : 100g, 250g, 500g, 1000g, które były następnie zapakowane w zbiorcze kartony po 5 kg; na fakturach sprzedaży pisano literę "k" co oznaczało kartoniki jak i kilogramy; ponadto cena była uzależniona od gatunku towaru (k 538-539 akt administracyjnych tom III). Weryfikując powyższe twierdzenia organ pierwszej instancji pismami z dnia 02 marca 2007r. wystąpił do 13 kontrahentów skarżącego o podanie następujących informacji : ilości kilogramów zakupionej suszonej moreli i figi wykazanych na wymienionych w pismach fakturach VAT gdyż z podanych w fakturach informacji nie wynika jednoznacznie , że zawarte w tych fakturach ilości towaru wyrażają ich masę w kilogramach (k-617 akt administracyjnych tom III). Według uzyskanych informacji bez względu na sposób wykazanej w fakturach VAT sprzedaży jednostki miary (kg czy też litera "k") figi i morele suszone sprzedawane były wyłącznie w kilogramach stosując cenę jednostkową za 1 kg. Organy wskazały również , iż z dowodów zakupu fig suszonych i moreli (dokumenty celne SAD-8) oraz z faktur sprzedaży tych owoców nie wynika aby sprzedaży dokonywano w opakowaniach jednostkowych jak wskazywał to podatnik. Następnie do protokołu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym sporządzonym w dniu 17 maja 2007r. skarżący oświadczył, iż nie wiedział, iż był zobowiązany do dokumentowania ubytków towarów protokołami strat. Do kolejnego protokołu z dnia 30 lipca 2007r. strona podniosła, iż próbki towaru (suszone morele i figi) pobierane były w Turcji przy załadunku i wyjeździe w ilości od 10 od 15 kg tj. dwa , trzy kartony z każdego TIR-a; w takich ilościach jak w Turcji pobierane były również próbki towaru przy wjeździe i wyjeździe w Bułgarii, Rumunii, Słowacji i na Węgrzech; jednocześnie podatnik stwierdził, iż w wyniku braku wiedzy dotyczącej konieczności dokumentowania pobierania próbek towarów na poszczególnych granicach nie posiada żadnych dowodów. Organ pierwszej instancji celem zweryfikowania powyższych twierdzeń zwrócił się do K-P Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w B. o udzielenie informacji co do możliwości pobierania próbek importowanych towarów przez zagraniczne służby celne (bądź inne organy). Uzyskana odpowiedź nie potwierdziła w pełni wyjaśnień skarżącego. Nie mniej organ dokonał wyliczenia – opierając się na danych zeznanych przez podatnika wskazując, iż ilość nie wprowadzonego z tego tytułu towaru do sprzedaży w skali całego 2005r. wyniosłaby 1.950 kg suszonych moreli i 450 kg suszonych fig. Powyższe ilości uznano za niewspółmierne małe w stosunku do nie wykazanej sprzedaży ustalonej przez organ podatkowy. Reasumując podkreślić należy, iż w toku całego postępowania skarżący ograniczał się jedynie do ogólnych twierdzeń , wskazywania na różnorakie okoliczności bez przedstawiania jakichkolwiek dowodów na poparcie podnoszonych faktów. Natomiast organy podatkowe w celu poczynienia ustaleń faktycznych podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością , dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie , umożliwiał stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. Sąd dokonując kontroli w tym zakresie nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu , jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. W ocenie Sądu mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów organ podatkowy zasadnie uznał ewidencję przychodów za 2005r. za wadliwą i nierzetelną i na podstawie art. 193 § 4 nie uznał ja za dowód. W konsekwencji organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze szacunkowej. Zgodnie z art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania , jeżeli 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub, 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Artykuł 23 w § 2 wskazuje kiedy organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania , natomiast § 3 wymienia metody szacowania. Zgodnie natomiast z § 4 art. 23 w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3 organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Podkreślić należy, że chociaż przepisy zawierają szczegółowy katalog przypadków uzasadniających zastosowanie oszacowania , jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja taka obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania , jak i istnienie danych nierzetelnych , niepełnych lub w inny sposób nie nadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy ( por. C. Kosikowski, H. Dzwonkwoski, A. Hulcha, Ustawa Ordynacja podatkowa .Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II). W świetle całości materiału dowodowego nie budzi wątpliwości , w ocenie Sądu, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych w związku z ich nierzetelnością nie pozwoliły na określenie podstaw opodatkowania. Organy podatkowe zasadnie zatem dokonały oszacowania w celu uzyskania danych najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Jest rzeczą oczywistą, iż punkt widzenia podatnika i organu dokonującego szacunku są na ogół rozbieżne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjęte zostało, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę , to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, czy korzystający z tej instytucji organ nie przekroczył granic dopuszczonej przez prawo swobodnej oceny, uwzględnił jasne kryteria szacunku oraz wyprowadził – z dokonanych ustaleń- logiczne i przystające do rozpatrywanego stanu faktycznego wnioski (por. wyrok NSA z dnia 02 lutego 1999r. sygn. akt I SA/Łd 556/97,LEX 37197, wyrok NSA z dnia 23 maja 2000r. sygn. akt SA/Bk 592/99 LEX 43402). W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszeń, które skutkowałby koniecznością uchylenia decyzji, organy podatkowe wyczerpująco uzasadniły wybraną metodę szacunku a dane w niej użyte wynikają z zebranego materiału dowodowego. Końcowo podkreślić należy, iż podniesiony w skardze zarzut wyliczenia 31 % marży jest całkowicie bezpodstawny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego nie dokonywano ustaleń w zakresie marż dotyczących fig i moreli suszonych. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.