I SA/Bd 610/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska asesor WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę I SA/Bd 610/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] nr [...] i określił dla G. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], nr nadwozia [...] oraz stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym z ww. tytułu w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że w dniu [...] G. O. złożył w Urzędzie Celnym w T. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla samochodu osobowego [...], zakupionego za kwotę [...] EURO, stanowiącą podstawę do obliczenia podatku akcyzowego. Od powyższej wartości została zadeklarowana kwota [...] zł podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, która został wpłacona na konto Izby Celnej w T. w dniu [...]. W dniu [...] podatnik złożył do Urzędu Celnego w T. wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego wraz z korektą deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z wykazanym podatkiem 0,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie których był on zobowiązany do zapłaty akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego są niezgodne z art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego ww. samochodu oraz określił należne zobowiązanie z ww. tytułu w wysokości [...] zł. Od powyższego rozstrzygnięcia podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jego uchylenie i zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w T. ponownie rozpatrzył sprawę i decyzją nr [...] z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie [...] oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku z ww. tytułu w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem w dniu [...] podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej. W odwołaniu podatnik wskazał, iż zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego wartość rynkowa winna być określona o zobiektywizowane kryteria takie jak wiek pojazdu, przebieg, stan ogólny. Zdaniem strony organ podatkowy I instancji nie dopełnił powyższego, gdyż przyjęta do wyliczeń wartość [...] zł odnosi się do samochodu w pełni sprawnego, zarejestrowanego, ubezpieczonego i jest średnią ceną wywoławczą, tymczasem zakupiony przez podatnika samochód był uszkodzony. Zarzucono organowi I instancji, iż nie odniósł się w żaden sposób do faktury zakupu przedmiotowego samochodu, a zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Rozpatrując wniesiony środek odwoławczy Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] i stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym z ww. tytułu w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia zapłaty podatku akcyzowego do dnia zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu organ podkreślił, że organ I instancji rozstrzygając sprawę i obliczając należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego uwzględnił orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie dotyczące zgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, nałożonym na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Wskazano, iż w punkcie 2 sentencji wyroku ETS stwierdził, iż "Art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki" Zdaniem organu z orzeczenia Trybunału wynika, iż opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE wówczas, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, że wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że nie wywołuje ono w związku z tym dyskryminujących skutków. Organ stwierdził, iż samochody, które zostały sprzedane w kraju jako nowe (to znaczy pierwszemu nabywcy) w roku produkcji lub w roku następującym po nim i obciążone podatkiem akcyzowym w wysokości 3,1% lub 13,6% ceny samochodu, w zależności od pojemności silnika, są traktowane w taki sam sposób niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane w Polsce, czy w innym państwie członkowskim. Podkreślono również, iż organ podatkowy I instancji uwzględniając w trakcie postępowania stanowisko ETS, wyroki sądów krajowych w sprawach o analogicznym stanie faktycznym, a także zalecenia wynikające z decyzji Dyrektora Izby Celnej, zbadał czy zadeklarowany przez podatnika w deklaracji podatek akcyzowy nie przewyższa rezydualnej kwoty podatku zawartego w używanym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej jako nowy w Polsce, tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika, jak samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Organ podał, że obliczono rezydualną kwotę podatku akcyzowego, z zastosowaniem stawki 3,1% dla samochodu osobowego o pojemności silnika poniżej 2000 cm3, zawartą w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy. Wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatnika do przedłożenia dokumentacji, która pozwoliłaby ustalić stan techniczny samochodu na dzień jego nabycia. Dokumentacja ta mogłaby mieć wpływ na ustalenie wartości podobnego samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju do tego nabytego przez podatnika. Podatnik odpowiadając na powyższe postanowienie stwierdził, że jedyną drogą ustalenia podstawy opodatkowania jest sprawdzenie faktury zakupu przedmiotowego samochodu, która odzwierciedla realia rynku francuskiego i nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez niego ewentualnych kosztów w związku z naprawą pojazdu. Podkreślono, że zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] potwierdziło, iż przedmiotowy pojazd spełnia wymagania techniczne wynikające z art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W związku z tym, za średnią wartość samochodu osobowego organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wartość samochodu ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji, wyposażenia w oparciu o dane zawarte w Komputerowym Systemie Info-Ekspert, Bazy danych i wycena wartości, pojazdy samochodowe, samochody osobowe, czerwiec 2005r. Ustalona w odpowiednim katalogu cena rynkowa podobnego samochodu osobowego została pomniejszona o zawarty w niej 22 % podatek VAT, a następnie podatek akcyzowy w wysokości 3,1 %. Tak ustalona podstawa opodatkowania stanowiła bazę do obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w podobnym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej w kraju z zastosowaniem stawki 3,1% podatku akcyzowego zgodnie z pojemnością silnika pojazdu. Wyjaśniono, że organ podatkowy porównał tak wyliczoną kwotę rezydualnego podatku akcyzowego z podatkiem akcyzowym obliczonym i zapłaconym przez podatnika z zastosowaniem krajowych przepisów w zakresie podatku akcyzowego obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Podstawą opodatkowania w tym wypadku była, zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, kwota wynikająca z faktury zakupu. Mając na uwadze powyższe w ocenie Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy I instancji nie naruszył art. 10 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ organ podatkowy nie weryfikował i nie kwestionował podstawy opodatkowania, tj. kwoty jaką podatnik zapłacił za przedmiotowy samochód. Obliczenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego od wartości rynkowej pojazdu podobnego do tego kupionego przez podatnika, a więc innej niż zadeklarowana przez podatnika cena nabycia, nie służyło określeniu podstawy opodatkowania, a jedynie zbadaniu czy zastosowanie przez podatnika w deklaracji stawki 63,1 % przyniosło dyskryminujący skutek w rozumieniu art. 90 TWE. W konsekwencji obliczony podatek rezydualny, zgodnie ze wskazówkami ETS i sądów krajowych wyniósł [...], natomiast kwota zapłaconej akcyzy przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego wyliczona zgodnie z krajowymi przepisami w zakresie podatku akcyzowego, obowiązującymi w dniu powstania obowiązku podatkowego wynosi [...]. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji prawidłowo, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, określił nadpłatę w tym podatku w wysokości [...]. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ II instancji wskazał, iż w związku z wejściem w życie w dniu 19 lipca 2008r. ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), określającej zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2006r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, winien uwzględnić przepisy ww. ustawy z uwagi na brzmienie jej art. 9 stanowiącego, iż do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, należy stosować przepisy tej ustawy. Mając na uwadze uregulowania ww. ustawy dotyczące sposobu obliczania wysokości nadpłaty oraz zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy Dyrektor Izby Celnej ustalił następujące dane do określenia kwoty nadpłaconego podatku akcyzowego: 1) marka i typ samochodu osobowego [...]; 2) rok produkcji –[...]; 3) kwota zapłacona za przedmiotowy samochód osobowy wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] przeliczona na polskie złote według kursu NBP obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. [...]; 4) stawka akcyzy obliczona zgodnie z dyspozycją § 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu z dnia dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego - 63,1%; 5) kwota zapłaconej akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu [...; 6) średnia wartość rynkowa samochodu w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy wg komputerowego systemu Info-Ekspert, Bazy Danych i Wycena wartości, pojazdy samochodowe, samochody osobowe, czerwiec 2005r –[...]. W oparciu o powyższe dane organ odwoławczy ustalił na podstawie art. 3 ust.1 ustawy z dnia 09 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, czy podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspótnotowego samochodu osobowego. W konsekwencji określono wysokość podatku rezydualnego w kwocie [...] i kwoty zapłaconej akcyzy przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego wyliczonej zgodnie z krajowymi przepisami w zakresie podatku akcyzowego, obowiązującymi w dniu powstania obowiązku podatkowego w wysokości [...]. W tej sytuacji organ odwoławczy określił nadpłatę w tym podatku w wysokości [...]. Jednocześnie organ stwierdził, że stronie przysługuje oprocentowanie od istniejącej nadpłaty w podatku akcyzowym, liczone od dnia zapłaty podatku akcyzowego wskazanego w deklaracji [...], uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego do dnia zwrotu nadpłaty. Na powyższą decyzję G. O. pismem z dnia [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 1 pkt 2) oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Uzasadniając zarzuty strona wskazała, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zdaniem podatnika Dyrektor Izby Celnej w T. wydając decyzję pominął zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz wydał ją z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 2) i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym postępując wbrew tej zasadzie. Strona wskazała, że zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jasno wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Z powyższego jasno zdaniem strony wynika, że ustawodawca nie dał organom celnym możliwości zmiany podstawy opodatkowania. Możliwość taka dodana została "przy okazji" publikacji ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu. Zdaniem strony wcześniej taka możliwość nie istniała, a prawo nie może działać wstecz. Podkreślono również, że zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W ocenie strony wysłanie wezwania do przedłożenia dokumentacji, która pozwoliłaby ustalić stan techniczny przedmiotowego samochodu, na dzień jego nabycia, m.in. faktur z naprawy samochodu, nie jest wypełnieniem powyższej zasady. Z żadnych przepisów nie wynika, że strona zobowiązana jest do posiadania takowych dokumentów. Wskazano, iż podatnik mógł dokonać naprawy we własnym zakresie i wówczas nie będzie posiadał wymaganych przez organ faktur. Zdaniem podatnika postępowanie organu podatkowego pozostaje również w sprzeczności z art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącym, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazano, iż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ podatkowy może (art. 190) przeprowadzić dowód z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, może również (art. 199) przesłuchać stronę. W ocenie strony postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasady określonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącej, iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Okres przez jaki było prowadzone przedmiotowe postępowanie, nieprzestrzeganie terminów określonych w Ordynacji wskazuje, iż również ta zasada postępowania została złamana. Wskazano, że wniosek o zwrot podatku akcyzowego złożony został w dniu [...] zaś decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. wydana została w dniu [...]. Zdaniem strony nie jest to działanie wnikliwe i szybkie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest określenie wysokości podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a w konsekwencji stwierdzenie wysokości nadpłaty w tym podatku w kwocie niższej niż wnioskowana przez stronę. I. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonując wykładni art. 90 TWE w pkt 2 sentencji wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, a które nałożyło taki podatek. W powyższym orzeczeniu ETS-u występuje termin rezydualna kwota podatku. Termin ten oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, podatek taki powinien być zawarty w wartości pojazdu. Termin ten został zdefiniowany w wyroku ETS z 19 września 2002r. wydanym w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin v. Finlandii. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Przyjąć należy, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego. Z sentencji wyroku ETS oraz pkt 32 wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. wynika, iż sąd krajowy powinien przeprowadzić badanie polegające na porównaniu skutków podatku akcyzowego obciążającego używane pojazdy sprowadzane ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego samochody osobowe znajdujące się na rynku krajowym, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej rejestracji. Zgodnie z wytycznymi ETS należy porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego państwa członkowskiego UE z kwotą podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Powyższe oznacza, że dopiero porównanie kwoty akcyzy nałożonej na pojazd zakupiony poza granicami kraju i kwoty podatku rezydualnego z jednoczesnym uwzględnieniem stawki podatku rezydualnego, będzie mogło prowadzić do ustalenia wysokości nadpłaty. Zatem zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona od zagranicznego auta, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Wyjaśnić należy, że przywołany wyrok ETS nie odwołuje się do stosowania wartości rynkowej aut sprowadzanych z zagranicy przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Z wyroku wynika jedynie, że należy porównać podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu zakupionego oraz zarejestrowanego pierwszy raz w Polsce. Podkreślić należy, iż podstawą opodatkowania dla ustalenia podatku akcyzowego dla pojazdów nabytych w państwie członkowskim innym niż Polska jest zadeklarowana przez podatnika wartość transakcyjna pojazdu, ponieważ art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że akcyza od pojazdu wyliczana jest od jego ceny nabycia. Jednakże wyjściową podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. W celu zatem wyliczenia rezydualnej kwoty podatku, należało ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, marka lub model. W rozpoznawanej sprawie, co należy podkreślić, organ podatkowy I instancji nie zakwestionował, wbrew wywodom strony, zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy dokonał oceny wielkości kwoty żądanego zwrotu, przy uwzględnieniu wytycznych zawartych w wyroku ETS w sprawie C- 313/05, które nałożyły na sądy krajowe obowiązek zbadania, czy nałożony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, a które nałożyło podatek. Dyrektor Izby Celnej ponownie rozstrzygając sprawę zasadnie powołał się na - obowiązujące już w dacie orzekania przez ten organ - przepisy ustawy z dnia 09 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. Nr 118, poz. 745). Ustawa powyższa w art. 3 określa metodę wyliczenia kwoty zwrotu nadpłaty jednoznacznie stanowiąc, że nadpłatą jest różnica między podatkiem akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a podatkiem akcyzowym zawartym w cenie samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju ustalanym z uwzględnieniem średniej wartości rynkowej samochodu. W przedmiotowej sprawie do obliczenia rezydualnej kwoty podatku przyjęto wycenę wartości podobnego samochodu za miesiąc czerwiec 2005 r., bowiem umowa sprzedaży, na mocy której strona skarżąca nabyła samochód [...] została zawarta [...]. Ustalono zatem wartość rynkową podobnego samochodu ([...]) w oparciu o komputerowy system Info-Ekspert Bazy Danych i Wycena wartości, pojazdy samochodowe, samochody osobowe, czerwiec 2005. Organ przyjął wycenę wartości podobnego samochodu wyłącznie jako wielkość wyjściową do wyliczenia kwoty podatku rezydualnego, który wyniósł [...]. W konsekwencji wobec zadeklarowania i wpłacenia przez podatnika kwoty [...], nadpłatę stanowi kwota [...] jak prawidłowo stwierdził organ odwoławczy. W związku z tym strona skarżąca niezasadnie zarzuciła w skardze organom podatkowym naruszenie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdzając że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w rozpatrywanym przypadku stanowiła kwota rynkowa, a nie transakcyjna wskazana w fakturze VAT (w przedmiotowej sprawie kwota [...]). Zdaniem Sądu, takie twierdzenie strony wynika z niezrozumienia treści orzeczenia ETS z 18 stycznia 2007r. oraz błędnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Skonstatować należy, że w rozpatrywanym przypadku, organy podatkowe wbrew twierdzeniu strony, nie kwestionowały wartości samochodu, który strona kupiła za cenę [...]. W uzasadnieniach decyzji organy wskazały, że podstawa opodatkowania jest prawidłowa i jej nie kwestionują. Wartość rynkowa stanowiła bazę do obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w podobnym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej w kraju z zastosowaniem stawki 3,1% podatku akcyzowego zgodnie z pojemnością silnika przedmiotowego pojazdu. Zauważyć należy, że strona powołuje się na zły stan samochodu, jednakże nie przedkłada żadnych dowodów na poparcie swojej argumentacji. Strona ogólnie powołuje się na konieczność przeprowadzenia wszelkich możliwych, a dopuszczonych prawem dowodów, jednakże nie przedkłada żadnego dowodu, nie składa konkretnego wniosku dowodowego, który należałoby przeprowadzić na okoliczność stanu pojazdu. W przypadku bowiem dokonania naprawy pojazdu należałoby tę okoliczność wykazać fakturami, umowami, czy w przypadku nawet niepobrania stosownego dokumentu od usługodawcy choćby wskazując jego imię i nazwisko, nazwę, adres podmiotu, który potwierdziłby fakt dokonania naprawy, zakupu części do pojazdu i ich wartość. W aktach administracyjnych znajdują się postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w T., w których zwrócił się do strony o przedstawienie dowodów dotyczących: 1) stanu technicznego pojazdu (dokumenty potwierdzające uszkodzenia, braki itp., wskazanie przebiegu); 2) innych dokumentów które mogą mieć wpływ na ustalenie wartości przedmiotowego pojazdu w szczególności faktury za ewentualne naprawy i zakup części do pojazdu oraz opinii technicznej. Organ zaznaczył, że w przypadku, gdy strona dysponuje innymi dokumentami, które mogą służyć do wyjaśnienia sprawy lub pragnie wnieść ewentualne uwagi, złożyć wyjaśnienia, zapoznać się z aktami sprawy lub wypowiedzieć się co do zebranych dowodów – proszona jest o nadesłanie uwag. Organ poinformował również o skutkach nieprzedłożenia dowodów (d.: postanowienia z dnia [...] i z [...] – k. nr 18 i 25 akt administracyjnych). Strona skarżąca nie przedłożyła dowodów, o które zwracał się organ podatkowy. Dodać należy, że w aktach administracyjnych (k. nr 8 akt administracyjnych) znajduje się zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 14 czerwca 2005 r. potwierdzające spełnienie przez pojazd wymagań technicznych wynikających z przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908). Mając na uwadze powyższe brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Z przyczyn podanych wyżej Sąd nie stwierdził naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa). Organy prowadziły postępowania podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadziły materiał dowodowy w sprawie, umożliwiały stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Ponadto przeanalizował każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnął spójne wnioski oraz powiązał je w logiczną całość, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. II. Nietrafny w ocenie Sądu jest także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) w wyniku tego, iż organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o podatku oraz o nadpłacie na podstawie ustawy z dnia 09 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, zamiast przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić należy, że powyższa ustawa weszła w życie 19 lipca 2008 r., a zatem nie obowiązywała w dacie wydania decyzji przez organ I instancji. Niemniej jednak należy mieć na uwadze treść art. 9 ww. ustawy, na podstawie którego "Przepisy niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym" Za takie postępowanie niewątpliwie należy uznać również postępowanie prowadzone na skutek wniesionego odwołania przez G. O. Zwrócić należy uwagę, że organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpatruje sprawę, a nie kontroluje decyzję organu pierwszej instancji. W związku z tym, wszelkie zmiany przepisów prawa mających znaczenie dla rozpatrzenia odwołania obowiązany jest uwzględnić z urzędu. W konsekwencji zastosowanie przez organ odwoławczy przepisów ww. ustawy z dnia 19 lipca 2008r. nie stanowiło naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz. Ustawodawca bowiem przesądził w przywołanym art. 9 ustawy z dnia 19 lipca 2008r. o stosowaniu tych przepisów do postępowań niezakończonych. Ustawa ta została uchwalona przez ustawodawcę jako konsekwencja zakwestionowania przez ETS rozwiązań prawnych w ustawie o podatku akcyzowym. Podkreślić także należy, że organy obu instancji określiły zobowiązanie i nadpłatę w tej samej wysokości, przy stosowaniu tej samej metody i parametrów wyliczenia tych wielkości. Sąd zauważa, że stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, że wyłącznie w przypadku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego i to w całości lub w znacznej części, przepis pozwala organowi odwoławczemu na przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Skoro w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w całości, jak również w znacznej części, to tym samym brak było podstaw do przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zasadnie zatem organ odwoławczy mając na uwadze wejście w życie ustawy z dnia 19 lipca 2008r. będącej realizacją przez ustawodawcę polskiego, orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2007r. dokonał ponownej oceny materiału dowodowego i wydał stosowne rozstrzygnięcie z uwzględnieniem przepisów tego aktu prawnego. III. Odnośnie zarzutu w przedmiocie długiego okresu pomiędzy złożeniem wniosku przez stronę o zwrot nadpłaty, tj. [...] a decyzją organu I instancji ([...]) i datą wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej ([...]) należy stwierdzić, że nie może stanowić to podstawy do uwzględnienia skargi. Prawdą jest, że oczekiwanie na wydanie wyroku przez ETS, a później na stosowną regulację ze strony organów ustawodawczych spowodowało znaczne przedłużenie okresu załatwienia wniosku. Przyznać też należy, że powyższe okoliczności nie stanowią usprawiedliwienia do obciążania podatnika skutkami przedłużającego się postępowania podatkowego. Zauważyć jednak należy, że w przedmiotowej sprawie organ rozstrzygnął nie tylko o nadpłacie, ale również o jej zwrocie wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia zapłaty podatku akcyzowego do dnia zwrotu tejże nadpłaty, które niewątpliwie rekompensują podatnikowi niemożność korzystania z tych środków finansowych na skutek dokonania wpłaty do organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. I. Najda – Ossowska H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka