I SA/Bd 611/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 września 2023 r. nr 0401-IOD1.4102.33.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę Skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. od wypłaconego w 2021 r. przez płatnika - Wojewódzki Urząd Pracy w T., w związku z przejściem na emeryturę, świadczenia pieniężnego z tytułu nagrody jubileuszowej i odprawy pieniężnej. Wnioskodawca podał, że w związku z przejściem na emeryturę w dniu [...] lipca 2021 r. darował żonie wierzytelność wobec Wojewódzkiego Urzędu Pracy w T. w postaci przysługującego świadczenia: odprawy pieniężnej i nagrody jubileuszowej w łącznej kwocie (brutto) [...] zł. Wskazał, że zaliczka na podatek dochodowy została pobrana błędnie. Podkreślił, że darowizna wierzytelności objęta aktem notarialnym, stosownie do art. 4a i art. 8 ustawy z dnia [...] lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, nie będzie się wiązała z obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn, gdyż żona jest osobą zaliczoną do pierwszej grupy podatkowej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. Organ stwierdził, że zarówno odprawa emerytalna i nagroda jubileuszowa stanowią przychód ze stosunku pracy, wobec czego płatnik - Wojewódzki Urząd Pracy w T., zasadnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie [...]zł. Organ uznał, że zarówno odprawa emerytalna i nagroda jubileuszowa stanowią przychód ze stosunku pracy, wobec czego płatnik - Wojewódzki Urząd Pracy w T. - zasadnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy i przekazał na konto urzędu skarbowego, a także wystawił informację PIT-11 za 2021 r. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że do [...] lipca 2021 r., tj. przejścia na emeryturę skarżący był zatrudniony w Wojewódzkim Urzędzie Pracy w T.. Aktem notarialnym z [...] lipca 2021 r. podatnik darował żonie E. Ł. wierzytelność wobec Wojewódzkiego Urzędu Pracy w T. tytułem odprawy pieniężnej i nagrody jubileuszowej. W. darowizny określona została na kwotę [...]zł. Wojewódzki Urząd Pracy w T. w związku z przejściem skarżącego na emeryturę naliczył następujące należności: 1) nagrodę jubileuszową w wysokości [...] zł, od której pobrał i przekazał do organu podatkowego podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł, 2) odprawę emerytalną w wysokości [...] zł, od której pobrał i przekazał do organu podatkowego podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Zgodnie z dyspozycją skarżącego i przedstawionym aktem notarialnym, kwoty netto w/w należności (po odliczeniu zaliczki na podatek dochodowy), pracodawca przekazał na konto E. Ł. w dniu [...] lipca 2021 r. Należności te zostały wykazane w wystawionym na rzecz podatnika PIT-11 za 2021 r. W zeznaniu za 2021r. (PIT-37) złożonym w organie podatkowym w dniu [...] kwietnia 2021 r. skarżący wykazał dochód ze stosunku pracy w kwocie [...]zł, dochód z emerytury w kwocie [...]zł, dochód z innych źródeł w kwocie [...]zł (razem [...] zł), pobrane zaliczki w kwocie [...]zł i podatek należny w kwocie [...]zł. Różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą pobranych zaliczek w kwocie [...]zł podatnik uregulował w dniu [...] kwietnia 2022 r. W korekcie zeznania podatkowego skarżący zadeklarował dochód ze stosunku pracy w kwocie [...]zł, dochód z emerytury w kwocie [...]zł, dochód z innych źródeł w kwocie [...]zł (razem [...] zł), pobrane zaliczki w kwocie [...]zł i nadpłatę w kwocie [...]zł. W związku z tym, podatnik zażądał stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie [...]zł ([...] zł +[...] zł). Odnosząc się do przedmiotu sporu organ wskazał, że odprawa emerytalna i nagroda jubileuszowa, tak jak wynagrodzenie za pracę, mają charakter pieniężny i są świadczeniami ze stosunku pracy. Wynagrodzenie za pracę zapewnia pracownikowi środki na utrzymanie i zaspokojenie innych potrzeb. Z reguły analogiczne są funkcje odprawy i nagrody, co jest widoczne zwłaszcza w przypadku pracownika, który w związku z ustaniem stosunku pracy przechodzi na emeryturę. Ponadto odprawa emerytalna i nagroda jubileuszowa są obliczane w odniesieniu do wysokości otrzymywanego wynagrodzenia, a ich wysokość jest uzależniona od stażu pracy pracownika. Wobec powyższego, organ stwierdził, że świadczenie pieniężne (odprawa emerytalna i nagroda jubileuszowa) w kwocie [...]zł stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie organu odwoławczego, w świetle art. 84 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej: "k.p."), nie można przenieść prawa do wynagrodzenia na inną osobę. Zakaz przenoszenia prawa do wynagrodzenia wyklucza dopuszczalność składania oświadczeń woli przenoszących na inne osoby to prawo, niezależnie od przyczyny i celu takich czynności. Oznacza to, że umowa przenosząca prawo do wynagrodzenia, zawarta między pracownikiem a osobą trzecią, byłaby nieważna jako sprzeczna z prawem na podstawie art. 58 § 1 k.p. w związku z art. 300 k.p. Zakaz zrzeczenia się prawa do wynagrodzenia za pracę i przeniesienia tego prawa na inną osobę odnosi się bowiem do wynagrodzenia jako całości oraz do każdego z jego składników z osobna. Zakaz ten dotyczy nie tylko wynagrodzenia zasadniczego, ale także innych świadczeń związanych z pracą, jak między innymi odprawy emerytalnej, a także nagrody jubileuszowej. Wobec tego, zawartą umowę darowizny jako dotyczącą (przyszłego) wynagrodzenia należy uznać za nieważną co oznacza, że nie ma zatem czynności prawnej, która mogłaby być przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Nie zachodzi bowiem konkurencyjność przepisów dotyczących opodatkowania tego samego przysporzenia. W świetle art. 84 k.p. skarżący nie mógł prawa do świadczenia pieniężnego z tytułu nagrody jubileuszowej i odprawy emerytalnej darować żonie E. Ł., gdyż podlega ono ochronie na równi z wynagrodzeniem za pracę. Zdaniem organu, środkami finansowymi przysługującymi stronie z tytułu nagrody jubileuszowej i odprawy emerytalnej podatnik mógł dysponować dopiero po ich otrzymaniu. Natomiast w momencie ich wypłaty powstał przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy stanął zatem na stanowisku, że w wydanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, iż przysługujące stronie świadczenie pieniężne (odprawa emerytalna i nagroda jubileuszowa) stanowi przychód ze stosunku pracy, wobec czego płatnik - Wojewódzki Urząd Pracy w T. zasadnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy i przekazał na konto urzędu skarbowego, a także wystawił informację PIT-11 za 2021 r. W skardze skarżący wniósł o zmianę zaskarżone decyzji przez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne rozstrzygnięcie przez nieuzasadnione oparcie decyzji na orzecznictwie i piśmiennictwie dotyczącym prawa pracy. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy, wskazując, że nagroda jubileuszowa, jak i odprawa są przychodami ze stosunku pracy oraz wywodząc, że stosownie do art. 84 k.p. pracownik nie może zrzec się prawa do wynagrodzenia ani przenieść tego prawa na inną osobę, nie wziął pod uwagę, że: w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było podstaw prawnych odsyłających do przepisów kodeksu pracy; nie rozważono, że w sprawie mamy do czynienia z przelewem wierzytelności, a nie darowizną; nie rozważono też, że ostatecznie środki pieniężne trafią do żony skarżącego, z którą pozostaje we wspólności majątkowej. W ocenie skarżącego, konkluzje organów podatkowych obu instancji są błędne z tego powodu, że do czasu wypłaty odprawy emerytalnej i nagrody jubileuszowej nie stanowią one przychodu ze stosunku pracy, lecz są wierzytelnością, jak stanowi art. 33 ust. 7 ustawy z dnia [...] lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej: "k.r.o."). Zdaniem skarżącego, tylko pobrane w czasie trwania wspólności ustawowej wynagrodzenie za pracę wchodzi w skład majątku wspólnego, o czym mówi art. 31 § 2 pkt 1 k.r.o. Tym samym, uczyniona aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2021 r. darowizna odprawy w wysokości [...] zł oraz nagrody jubileuszowej w wysokości [...] zł, była przysporzeniem wynikającym z wierzytelności, a nie z pobranego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Skarżący uważa, że darowując wierzytelność nie zrzekł się wobec pracodawcy prawa do wynagrodzenia. W ocenie strony, pobrana przez Wojewódzki Urząd Pracy w T. zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. miała charakter nienależny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skarg. W piśmie z dnia [...] stycznia 2024 r. skarżący powtórzył argumentację zawartą w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 1 ustawy z dnia [...] marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Podkreślenia wymaga, że przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącemu pisemne wypowiedzenie się w sprawie, wyznaczając mu 10-dniowy termin. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie odmówił M. Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. w kwocie [...]zł w związku z wypłaconą mu przez płatnika – Wojewódzki Urząd Pracy w T., nagrodą jubileuszową oraz odprawą emerytalną. Z akt sprawy wynika, że skarżący był zatrudniony w Wojewódzkim Urzędzie Pracy w T.. W związku z rozwiązaniem z dniem [...] lipca 2021 r. stosunku pracy przysługiwała mu odprawa emerytalna w wysokości [...] zł oraz nagroda jubileuszowa w kwocie [...]zł. Aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2021 r. skarżący darował żonie - E. Ł. wierzytelność wobec Wojewódzkiego Urzędu Pracy w T. tytułem odprawy pieniężnej i nagrody jubileuszowej w łącznej kwocie [...]zł. Wojewódzki Urząd Pracy w T. związku z wypłaconymi świadczeniami pieniężnymi, jako płatnik, pobrał i przekazał do organu podatkowego podatek dochodowy od osób fizycznych. Następnie zgodnie z dyspozycją skarżącego zawartą w akcie notarialnym, kwoty netto w/w należności, przekazał na konto E. Ł.. Wojewódzki Urząd Pracy w T. powyższe należności wykazał również w wystawionym skarżącemu PIT-11 za 2021 r. W zeznaniu podatkowym za 2021 r. (PIT-37) złożonym w organie podatkowym w dniu [...] kwietnia 2022 r. skarżący wykazał odprawę emerytalną i nagrodę jubileuszową jako przychód ze stosunku pracy (łącznie przychód [...] zł). Dopiero w korekcie zeznaniu z dnia [...] maja 2023 r. nie ujął wymienionych należności jako przychodu ze stosunku pracy (łącznie przychód [...] zł) i złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazać należy, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest m.in. stosunek pracy, w tym emerytura lub renta. Natomiast art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W świetle powyższych uregulowań stwierdzić należy, że odprawa emerytalna i nagroda jubileuszowa stanowiły przychód M. Ł. ze stosunku pracy. W toku postępowania podatkowego skarżący twierdził jednak, że należności te nie były jego przychodem ze stosunku pracy, ponieważ dokonał ich darowizny na rzecz swojej żony, natomiast w skardze podniesiono brak rozważenia przez organ, że "w sprawie mieliśmy do czynienia z przelewem wierzytelności, a nie z darowizną." Trafnie w tym względzie organ podatkowy wskazał na regulację zawartą w art. 84 k.p., zgodnie z którym pracownik nie może zrzec się prawa do wynagrodzenia ani przenieść tego prawa na inną osobę. W przepisie tym został ustanowiony bezwzględny zakaz zrzeczenia się prawa wynagrodzenia. Zrzeczenie się to pojmowane jest bardzo szeroko. Obejmuje swoją treścią wszelkie czynności (oświadczenia woli) pracownika, niezależnie od nadanej im nazwy, zmierzające – bezpośrednio lub pośrednio – do rezygnacji z zapłaty za świadczoną pracę (por. Kodeks pracy. Komentarz, tom I, art. 1-93, pod red. K. Barana, Lex, Komentarz do art. 84 k.p.). W literaturze przedmiotu wskazuje się także na niedopuszczalność w świetle powyższego przepisu przeniesienia prawa do wynagrodzenia na inną osobę (przelewu wierzytelności), skutkiem czego byłoby przejście na nabywcę wszelkich praw związanych z wierzytelnością (np. żądania wykonania zobowiązania, roszczenia o odsetki). Nadto podkreśla się, że przeniesienie prawa do wynagrodzenia na inną osobę należy na gruncie art. 84 k.p. rozumieć szerzej niż tylko jako cywilnoprawną umowę przelewu wierzytelności. Termin ten obejmuje wszelkie oświadczenia woli pracownika skierowane na przekazanie praw dotyczących wynagrodzenia za pracę innej osobie. Zrzeczenie się prawa do wynagrodzenia za pracę lub przeniesienie tego prawa na inną osobę jako czynności sprzeczne z prawem są w każdym przypadku nieważne. Podstawę nieważności oświadczenia woli pracownika stanowi art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 300 k.p. (por. Kodeks pracy. Komentarz, pod red. L. Florka, Lex, komentarz do art. 84 k.p.). Stwierdzić zatem należy, że wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za prace są niezbywalne (por. wyrok Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] czerwca 2015 r., sygn. akt VI Ka 221/15). Podkreślenia przy tym wymaga, że przez użyte w art. 84 k.p. pojęcie "wynagrodzenia" rozumie się nie tylko wynagrodzenie sensu stricto. W judykaturze Sądu Najwyższego stosowanie tego przepisu rozszerzono także na nagrodę jubileuszową (np. postanowienie SN z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt I PZ 14/22) oraz odprawę emerytalną (np. wyrok SN z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I PK 229/11). U podstaw tego rozszerzania legło podobieństwo funkcji i charakteru tych świadczeń do wynagrodzenia sensu stricto. Wskazuje się mianowicie, że zarówno wynagrodzenie za pracę w ścisłym słowa tego znaczeniu, jak i wspomniane świadczenia przysługują ze stosunku pracy i mają charakter pieniężny oraz służą zapewnieniu pracownikowi środków na utrzymanie, a nadto świadczenia te są obliczane od wynagrodzenia za pracę, zaś ich rozmiar uzależniony jest od stażu pracy (por. uchwała siedmiu sędziów SN z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt PZP 4/12). Sąd w składzie orzekającym powyższe poglądy w pełni podziela. Należy zauważyć, że organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. Dokonując takiej oceny organy podatkowe muszą brać pod uwagę także przesłanki określone w art. 58 § 1 k.c., przy czym sama ocena co do zaistnienia tych przesłanek nie jest równoznaczna z orzeczeniem, że określona czynność prawna jest nieważna. Nie mając przeto uprawnień do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych organy podatkowe, o ile w ich ocenie zachodzą przesłanki nieważności określone w prawie cywilnym, mogą przyjąć, że czynności te nie mogą wywierać zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 869/04; wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 839/08). W rezultacie stwierdzić należy, że zakazem przewidzianym w art. 84 k.p. objęta była również należna stronie nagroda jubileuszowa i odprawa emerytalna. W drodze darowizny wierzytelności (czy przelewu wierzytelności), skarżący nie mógł przenieść tych należności na rzecz swojej żony. Wobec powyższego świadczenia te w łącznej kwocie [...]zł stanowiły przychód skarżącego ze stosunku pracy i podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zasadnie zatem Wojewódzki Urząd Pracy w T. (płatnik) pobrał zaliczkę na podatek dochodowy i przekazał na konto urzędu skarbowego. Pobraną przez płatnika kwotę podatku nie można więc uznać za nienależną i organ słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie przy tym z zawartą w umowie darowizny dyspozycją, wypłata nagrody jubileuszowej i odprawy emerytalnej została dokonana na konto E. Ł.. Nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze i w piśmie z dnia [...] stycznia 2024 r. uwagi i spostrzeżenia strony na temat użytego w art. 84 k.p. pojęcia "wynagrodzenia". Zdaniem Sądu, pojęcie to powinno być rozumiane w taki sposób w jaki nadano mu znaczenie w prawie pracy. Pogląd skarżącego, że z powodu braku definicji wynagrodzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie to trzeba rozumieć w znaczeniu potocznym, jest nietrafny. Trudno pojęciu występującemu w prawie pracy nadawać takie znaczenie jakie (według strony) winno ono mieć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi zarzucił też organowi brak uwzględnienia, że pieniądze trafią do żony, z którą pozostaje we wspólności majątkowej. Nie wyjaśnił jednak jaki to ma wpływ na wynik sprawy, skoro podatnikiem z tytułu nagrody jubileuszowej i odprawy emerytalnej był on, a nie jego żona. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są również zawarte w skardze rozważania dotyczące art. 33 pkt 7 i art. 31 § 2 pkt 1 k.r.o. Skarżący twierdzi także, że nie zrzekł się wobec pracodawcy wynagrodzenia, gdyż w takim przypadku utraciłby prawo do dysponowania wierzytelnością, np. poprzez darowanie jej żonie. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi jednak o to, że skarżący zrzekł się wobec pracodawcy wynagrodzenia, tylko o to, że prawo do wynagrodzenia przeniósł na inną osobę, co jest również zakazane przez art. 84 k.p. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów materialnego prawa podatkowego, czy przepisów Ordynacji podatkowej. Takich naruszeń nie wskazano też w skardze i w piśmie z dnia [...] stycznia 2024 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.